4研究设计
4.1论证逻辑与研究假设
4.1.1非审计服务对企业绩效的影响
美国“安然”事件之后，各界掀起了一场针对会计师事务所提供非审计服务的讨论。SEC认为，安达信为安然提供大量非审计服务，且非审计服务收费高于审计服务是造成其独立性丧失继而审计失败的主要原因。因此，2002年的萨班斯法案禁止注册会计师对审计客户提供大部分类型的非审计服务。纵观国内外，关于非审计服务的研究多着重于其对审计独立性或审计质量的负面作用，而对影响非审计服务需求及其所带来的积极作用很少涉及。学术界对非审计服务普遍存在两种观点：一种认为，非审计服务能够开拓业务空间、增加盈利、提高审计效率、吸引优秀人才、满足客户的需要并分散审计风险；另一种观点认为，非审计服务加强了注册会计师和被审计单位的经济联系，会造成自我评价等威胁，损害了审计独立性。
然而，非审计服务损害审计师独立性的结果是需要一些前提条件的：只有当会计师事务所对审计客户提供的非审计服务金额重大，审计师对非审计服务的依赖相当严重时，才可能存在损害审计师独立性的经济利益威胁；也只有当会计师事务所提供的非审计服务涉及到审计服务的决策范围时，才可能存在损害独立性的自我评价威胁。况且内外部的监管、事务所市场声誉和审计法律责任等因素都会促使注册会计师保持审计独立性。在我国，非审计服务的发展才刚起步，在会计师事务所的收入来源中只占据了小部分，远没有达到损害其独立性的程度。我国会计师事务所行业整体情况仍处于发展的初级阶段，事务所数量较多但规模普遍较小；从业人员执业素质偏低；执业范围偏小，新的业务领域开拓缓慢。推动会计师事务所审计和非审计业务兼营，有利于吸纳各方人才提升综合竞争力，促进审计市场的健康发展。
非审计服务的存在和逐渐壮大的事实一方面表明市场存在极大的需求需要满足，另一方面也表明它对客户来说是存在好处的。1978年的Cohen委员会报告曾指出，为审计客户提供管理咨询服务可能加深注册会计师对客户的深入了解，提高审计工作的效率和效果。从企业角度来看，如果需要购买非审计服务，那么企业将其交由现任会计师事务所比另外寻找一家咨询机构更加省时省力，节约成本。
因此现任注册会计师事务所具有进入非审计服务市场的优势和成本优势。结合以往的研究文献，从现任审计师处购买非审计服务的企业可以有如下的好处：
（1）从经济学角度分析，审计和非审计服务的同时提供能够产生知识溢出效应（knowledge spillover），不仅能够节约成本，也能够产出更高质量的服务。注册会计师能够通过提供非审计服务来对客户的经营运作和交易情况进行更深的了解，能够更有效地确认风险，选择更有效的审计程序。由于审计师对企业的优势、劣势、行业最佳做法都有了更深的了解，那么非审计服务能够针对特定企业的具体情况，对企业价值带来显着的提升。
（2）从企业获取的服务质量上看，由于购买非审计服务实质上就是购买事务所人才的知识和专业才能成果，而审计与非审计业务兼营的会计师事务所能够吸纳各种复合型人才的专长，如信息技术、企业流程、风险管理、评估、金融工具和公司融资等方面，这样作为更加专业的外包团队，能够更好的理解并满足客户的需求，从而达到为客户提供更高质量服务的目的。
（3）从会计师事务所自身执业能力来看，业务的多元化发展，服务范围和领域的广泛化能使事务所拥有更坚实广阔的财务基础，更有能力承受失去某个客户造成的损失，加强审计师的独立性。这样在审计师做出判断的时候能够最小程度受到经济利益威胁，保证更加独立、客观的运用自己的专业判断能力，在保持审计独立性的同时，也保证了非审计服务的效率与效果。
对购买非审计服务的效果需要从其两个方面（“成本”与“收益”）进行分析，企业在购买非审计服务时，选择合作的会计师事务所是很常见的现象。由于非审计服务使得服务产品多元化和服务市场差异化，很可能形成范围经济，而知识溢出效应使得会计师事务所在提供非审计服务时，带来成本的节约。当管理层购买非审计服务时，最终目的均是为了提高公司的业绩和企业的价值，而实现该目的有一个必要条件：付给审计师的非审计服务费用小于其为企业现在或未来期间带来的利益。只有当这个条件满足的时候，高管才会做出购买非审计服务的决策。
因此不难推断，决定购买非审计服务的公司高管对非审计服务能够在当期或未来给公司增加经济利益或者减少成本耗费是充满信心的。这种选择可以算作市场化的最优选择，因为非审计服务对提供方审计师和购买方企业来说都是存在益处的。
联合提供审计和非审计服务的话，事务所获取的信息能够得到更有效率的利用，能够降低事务所的成本，而对接受服务的企业来说，也能够降低花费，提高盈利水平。此外，通过购买专业性的非审计服务，企业能够享受到更有效率的业务流程、更高质量的客户服务、更好的客户满意度、纳税筹划中获得的税收结余、更低的存货积压、非增值服务剔除之后的效率提升、财务会计功能的完善、信息系统带来企业运营和财务业绩方面更及时的反馈等等。
基于此，本文建立假设1:
HI:非审计服务与企业绩效之间正相关。
4.1.2高管特征对非审计服务需求的影响
从之前的研究中可以总结得出影响非审计服务需求的诸多因素，在公司治理机制方面，包括公司董事会和审计委员会的特征等，均是对治理机制表象的特征描述，而关键人物--高管层的主观作用未能得到重视。在企业决策过程中，起到决定作用的往往是其管理层，而管理层的决策结果不仅仅受到客观理性因素的制约，同时也受到其主观能动性的影响。高阶理论认为高层管理者在企业中扮演着核心角色，各成员背景和构成特征会对组织竞争行为产生重要影响，核心内容是高管的人口统计学特征反映了其认知基础与价值观，进而会影响到企业的战略选择及组织绩效。高阶理论在实证研究领域得到了较广泛的支持，虽然在具体的研究结论上的观点并不统一，但很多研究均证明了企业高管的人口统计学特征与企业管理结果之间存在显着关系。因此非审计服务作为企业的重要决策之一，也可能会受到高管的影响。
代理理论是高管激励管理的一个主要研究理论，其认为公司所有权与经营权分离的特点会增加代理成本，解决的途径可以通过对高管施行激励，如通过变动薪酬部分联结高管和股东之间的利益。已有研究结论指出高管变动薪酬与企业绩-效之间存在正相关关系，而基本薪酬却与企业绩效相关性不显着。而高管做出购买非审计服务的动机，不论是管理咨询、税务服务、信息技术服务还是其他形式的非审计服务，一方面是为了节约成本、提高资源利用效率；另一方面是为了直接提升绩效，提高资源利用效果。总的来说，非审计服务的效应最终都会落实到企业的产出--绩效表现上来。既然高管会为提高企业绩效而努力，而非审计服务能够带来助力，因此本文认为高管受到的激励程度可能对企业购买非审计服务的决策会产生影响。
在探讨企业购买非审计服务的过程中，明白了做出购买非审计服务决定的是企业的高管层，就理解了要细化公司内部因素对非审计服务需求的影响，需要考察高管层这个群体。在我国上市公司中，购买非审计服务的决策是否会受到高管特征的影响，这是本文需要研究的问题之一。高阶理论在深入探讨高管人口特征的基础上，忽视了企业层面上的治理结构与管理行为的影响；代理理论在专注于企业治理结构的时候，没有考虑高管自身人口特征所可能产生的作用。因此本文将从这两个方面出发，分别从高管人力资本特征反映出来的高管能力和股权激励反映的髙管动力特征来考察两者对企业购买非审计服务的影响。
本文从两方面去探讨高管特征的作用。一方面是高管的能力特征，用教育背景、专业背景和行业工作经验去衡量；另一方面是高管的动力特征，从高管的薪酬激励包括持股比例、股权激励去衡量。总之，本文认为高管特征能够在一定程度上影响其对非审计服务的购买，据此建立假设2:
H2:我国上市公司的高管特征与其对非审计服务的需求存在相关关系。
在此大假设之下，需要细化高管特征的不同表现方式，本文首先探讨高管能力特征的第一个方面--教育背景。教育是对高管认知能力产生影响的重要因素之一，在高管人口统计学特点与企业战略变化之间关系的研究中，高管团队的平均教育水平是最强的解释变量。高教育水平的高管往往具有较高的认知能力、较好的信息获取能力与信息分析处理能力，对新观点和新管理思想的适应性也较强，倾向于实施战略调整与系统变革。同时，高教育水平的管理者往往具有更强的能力，但是对这种能力与注册会计师提供的非审计服务能力之间是否具有可替代性，仍然存在一定的疑虑。根据以往文献的研究和利用的多元回归分析方法，本文将高管的教育背景体现在学历上：博士、研究生、本科、大专、中专及中专以下的学历分别计分为：5、4、3、2、1.据此建立：
H2. 1:我国上市公司高管的教育水平与其对非审计服务的需求存在相关关系。
高管能力特征的第二个表现方式是其是否存在专业背景。该指标使用高管是否具有专业性的职称来衡量，如会计师、经济师、建筑师、教授及其他专业技术人员。拥有专业背景的高管往往具有较强的工作能力，在分析问题、解决问题方面具有优势，对公司的经营管理具有更强的操控能力。对比注册会计师而言，高管拥有更多的公司信息，因此能力强的高管能够直接针对公司的具体情况做出决策，相对来说对外部的非审计服务的需求就会减弱。因此本文建立：
H2. 2:我国上市公司高管的专业背景与其对非审计服务的需求存在负相关关系。
高管能力特征的第三个表现方式是其在本行业的工作经验，本文以其加入本公司最早的年份开始，到统计截止日止所涵盖的年份数来计算。高管的行业工作经验越长，则其能力越强。丰富的工作经验能够提升高管对自身现状的看法、信息所得的多样性，以及风险责任的态度等多个方面，因此高管对公司的问题也就能有更多的解决办法，能够更少的依靠外部非审计服务。据此建立：
H2. 3:我国上市公司高管的行业工作经验与其对非审计服务的需求存在负相关关系。
高管动力特征方面，主要表现在其持股比例和所受到的股权激励。在完善的公司治理框架中，管理层的目标应该和股东一致--最大限度的增加公司的价值，具体表现就是提高公司绩效，增加股东价值。但是代理理论认为企业的所有者和管理层的目标从根本上是不同的，解决这种矛盾的一种有效途径就是给管理层以薪酬激励。设计高管薪酬结构3的目的之一就是要帮助企业有效地激励员工为提升企业绩效和价值而努力，尽可能的联合股东和管理层的利益。学术界对此的研究结果普遍表明，基于业绩的高管薪酬和企业绩效之间存在显着的正相关关系。再者，管理层的能力也都是通过企业绩效来体现的，因此企业的绩效水平一直以来都受到管理层的极大重视。为了提高公司的竞争优势和业绩水平，管理层有动力从审计师处购买诸如管理咨询等非审计服务。如果非审计服务对公司的业绩有有利作用的话，那么管理层就有更大的激励去购买非审计服务来达到提高公司绩效的目的。只有当高管认为非审计服务能够在一定程度上增加公司价值、而且自身的利益也会相应的得以改善才会做出购买的决定。管理层极有可能为提升绩效从而提髙自己的薪酬而去购买更多的非审计服务，而这一动机的强弱依托于管理层薪酬被企业绩效决定的部分比重大小。所以可以合理推断企业高管的薪酬结构能够影响其购买非审计服务的行为。
总之，管理层决定购买非审计服务的目的是提高公司绩效，而管理层薪酬结构的设计是为了激励管理层为提高公司绩效而努力，可以认为管理层的薪酬结构与其对非审计服务的购买之间存在相关关系。管理层基于企业绩效表现的弹性薪酬比例越高，那么他们为提高企业绩效水平就会做出更多的努力。若非审计服务.
能够满足管理层预期的话，那么越想要提高企业绩效水平的管理层会有更强烈的动机去购买非审计服务。因此可以做出合理的推断，企业管理层基于业绩的薪酬水平与其对非审计服务的购买之间存在正相关的关系。据此本文建立假设：
H2. 4:我国上市公司高管的持股比例与其对非审计服务的需求存在正相关关系。
H2. 5:我国上市公司高管受到的股权激励与其对非审计服务的需求存在正相关关系。
4.1.3非审计服务对审计师独立性的影响
在以往关于非审计服务的研究中，大部分文献关注的是非审计服务与审计师独立性、审计质量之间的关系。一种观点认为，非审计服务能够开拓业务空间、增加盈利、提高审计效率、吸引优秀人才、满足客户的需要并分散审计风险；另一种观点认为，非审计服务加强了注册会计师和被审计单位的经济联系，损害了审计独立性。而财务报表审计信息的可靠性就依赖于审计师的独立性（Becker etal. 1998）。美国证券与交易委员会（SEC）在2001年关于审计师独立性的条例中要求上市公司在报表中披露其审计和非审计服务费用。该条例源自SEC对高审计服务收费有可能会损害审计师的独立性，进而降低审计质量、盈余质量的考虑。
【1】
2002年安然事件之后，SEC发布的萨班斯法案规定会计师事务所在执行审计业务的同时，不得同时提供如会计簿记、财务信息系统、评估、内审、人力资源、法律和投资顾问等众多非审计业务。欧盟的绿皮书中也规定法定的审计师不能参与审计客户的决策过程，也不能提供估值、法律援助和高管聘任等服务。但是在不同的市场环境里，非审计服务产生的影响需要做出不同的研究和解释。从“四大”发展历程看，无一不经历了从传统审计业务逐步转型全方位专业服务，非审计业务一度成为主要收入来源。虽然安然事件的发生迫使美国将审计业务与非审计业务剥离，但是这并不能作为非审计服务一定会损害审计师独立性的证据。鉴于我国会计师行业现状，大多数学者认为我国注册会计师行业审计业务与非审计业务不应剥离，并且还要鼓励事务所开展非审计业务。理由大概有以下几点：1.
非审计服务是我国会计师事务所保持和扩大市场占有率的必然要求。2.发展非审计服务是企业和会计师事务所双方利益所需。3.发展非审计服务有利于培养高素质的复合型人才。基于以上观点，本文认为应该顺应我国审计市场的发展，适当的行业规范是有效的，但不能强制性的禁止会计师事务所提供非审计服务。
上文提到审计业务可以由审计质量来衡量，但是非审计服务的质量还没有合适的衡量标准。其实非审计服务的影响效果可以从其“成本”和“收益”两个方面来进行全面的分析。其“收益”可以体现在对公司绩效的提升、成本的缩减、未来的价值成长和达到更好的审计程序效率效果等方面，而“成本”除了公司购买非审计服务时产生的费用外，还需要看会计师事务所提供非审计服务时有没有对其独立性产生负面影响、进而损害审计质量。换句话说，如果由于购买非审计服务导致审计独立性、审计质量受到损害，导致股东利益可能受到损害，则管理层的决定就可能被股东否决。本文利用我国上市公司的数据，从实证研究的角度对非审计服务对审计师独立性的影响进行了实证检验。由对以往文献的回顾，结合我国的国情，本文建立假设：
H3:我国会计师事务所提供非审计服务对审计师独立性不产生显着的负面影响。
4. 2变量设计与模型的构建
4. 2.1假设1的模型与变量说明
针对假设1:非审计服务与企业绩效之间正相关，本文借鉴Harold Demsetz、Belen Villalonga和张瑞稳、马辉（2007）等研究企业绩效的模型，用总资产收益率ROA和每股净收益EPS两个指标来衡量企业绩效，将影响企业业绩的一些经济特征作为控制变量，非审计费用作为自变量，试图解释企业购买非审计服务对其绩效的影响。其中公司的经营绩效可以用多个财务指标来反映，每股净收益（EPS）是衡量上市公司盈利能力最重要的财务指标，反映普通股的获利水平。而总资产收益率反映了企业资产利用的综合效果。所以本文选择每股净收益（EPS）和总资产收益率（ROA）来共同反映公司经营绩效。公司绩效的影响因素很多，需要考虑企业的外部环境和企业的内部特征。除了行业之间的差异，上市公司面临的宏观大环境都是一样的，但是具体到企业内部特征，需要看企业的规模、企业财务结构、所有权结构、治理结构等方面。本文结合以往对公司绩效的研究文献，选取了代表企业规模的企业总资产、代表企业财务结构与风险的资产负债率、代表企业治理结构的两权分立情况和企业性质几个控制变量。
据此本文建立模型1:FIRM PERFORMANCE: a+jh SIZE+P2 LEV+fis DUALITY+P4 OWNERSHIP+psNAF+ e.
自变量是非审计费用，控制变量包括了企业经济特征、企业的性质及治理层的特征几个因素。其中经济特征有：企业规模（用总资产来衡量）、杠杆比率（资产负债率）；企业的性质是否为国有；董事长与总经理是否合二为一。
4.2.2假设2的模型与变量说明
针对假设2:我国上市公司的高管特征与其对非审计服务的需求存在相关关系，本文借鉴了 Wong,Houghton and Jubb （2001）、彭龙（2011）以及 Chen （2002）等的模型，建立模型2:
LNNAF = a+fijSIZE+fi2LEV ? ROA LNSUBS +/? FOREIGN ? CASH+p7 RESTRUCT +P8 NEWISS +/? BIG4+fi,o OPINION +pu TMT Characteristics +e其中代表高管团队的特征。它又细分为高管能力特征（学历、专业背景、行业工作经验）和高管动力特征（持股比例、股权激励薪酬比例）。
相应的4个子模型如下所示：1.LNNAF = a+piSIZE+p2LEV + 办 ROA +?LNSUBS +Ps FOREIGN +/?6 CASH+/h RESTRUCT +P8 NEWISS +P9BIG4+P10 OPINION +Pn EDU +s2.LNNAF = a+PiSIZE+p2LEV +P3 ROA +P4 LNSUBS +Ps FOREIGN +& CASH+p7 RESTRUCT +P8 NEWISS +/hBIG4+Pio OPINION +/?“ PROFES +e3.LNNAF = a+PiSIZE+p2LEV +& ROA +P4 LNSUBS +p5 FOREIGN +/? CASH+y?7 RESTRUCT +p8NEWISS +P9BIG4+P10 OPINION +PnEXPRI +e4.LNNAF = a+piSIZE+p2LEV +p3 ROA +P4 LNSUBS +^5 FOREIGN +^6 CASH+p7 RESTRUCT+fi8NEWISS +P9BIG4+P10 OPINION +pn SHARE +P12COMP +e在假设2的模型中，非审计服务为被解释变量，解释变量为高管特征：一方面是高管的能力特征，包括学历、专业背景、行业工作经验；另一方面是高管的动力特征，包括管理层的持股比例、管理层拥有的期权奖励、限制性股票奖励以及各种长期激励方案等的价值与总薪酬的比例。变量说明如下所示：
被解释变量用企业接受现任会计师事务所提供非审计服务所支付费用的对数，来衡量企业对非审计服务的需求强度。解释变量是高管薪酬结构，本模型借鉴Chen（2002）的模型，SHARE代表高管上年末（即本年初）持股比例；COMP代表公司管理层的权变报酬（Contingent compensation）与总薪酬的比例。其中”权变报酬“指的是期权奖励、限制性股票奖励以及各种长期激励方案等形式体现的收益。
控制变量包括了企业经济特征和企业面临的风险、是否存在重大经济事项。
（1）企业经济特征包含企业的规模大小（用总资产来衡量）、杠杆比率、现金与现金等价物占总资产的比重。基本经济特征决定企业对非审计服务的基本需求。
（2）企业的风险程度包含子公司数量、海外业务。因为非审计服务定价由服务量大小以及工作复杂程度决定，拥有众多子公司的公司具有多个不同的财务、管理制度，对不同子公司的管理必定增加相关服务的复杂程度。同样，存在海外业务的公司，在管理上需要更多的咨询、税务等帮助，也加大了工作难度。
（3）重大经济事项包含了是否存在重组业务、是否发行新股或长期债券。与一般年度相比，当公司在本年度增发新股或长期债券时，公司需要更多的非审计服务，包括验资和其他鉴证业务。
（4）此外还包含了上年度审计意见、上年度财务绩效以及选聘的会计师事务所是否为”四大“来解释企业对非审计服务的需求。上市公司会尽量避免被出具非标准审计意见，而理论上注册会计师非审计服务的提供，使被审计客户的财务报表更规范，因此更不容易被出具非标准审计意见。同时，上一年度财务表现不佳的企业往往更有动因借助外部力量，提高公司运作效率，摆脱财务危机。事务所的资质也是公司是否选择其提供非审计服务的考量因素。
4. 3样本选取与数据来源
本文以2005年至2013年年报中披露有非审计服务费用的上市公司为研究对象，结合前文对非审计服务的界定，本文按如下原则搜集与蹄选样本数据：
（1）挑选出本年度向现任会计师事务所支付了非审计服务报酬的上市公司；（2）剔除没有明确区分审计、非审计服务报酬的上市公司；（3）剔除其他费用为差旅费的公司；（4）剔除未按权责发生制披露其支付给事务所报酬的上市公司；（5）结合本文选取模型所需其他数据，剔除数据不全的上市公司。
样本涉及的上市公司年度非审计服务报酬及事务所相关数据等是通过国泰安数据库一一中国上市公司财务报告审计意见数据库中搜集整理得出；釆用的上市公司高管薪酬及其持股的数据都是从国泰安中国上市公司治理结构研究数据库取得。其他财务数据由金融界网站和各个上市公司年度报告得到，同时查阅年报相关数据，作为对样本数据的补充。经过蹄选，本文的样本公司总共有62家上市公司，涵盖2005至2013年九个会计年度，共有123个样本数据。
