第 4 章 中美公共会计师发展历程及对比分析
4.1 中国公共会计师的发展。
我国公共会计师的发展历程可以说就是我国注册会计师行业的发展历程，我国改革开放事业已进行快 40 年，伴随着改革开放历程，中国注册会计师协会已成立 20 多年。我国注册会计师行业到目前为止，共经历了四个发展阶段，下面具体论述行业恢复重建以来的阶段划分、每个阶段主要特征和取得进步。
1.恢复重建阶段（1980-1991 年），公共会计师尚未职业化。
注册会计师审计产生的原因是由于企业所有权和经营权的分离，其是市场经济发展到一定阶段的产物。只要市场经济中存在着两权分离，并不是单一利益主体，存在着不同的利益主体，那么就有必要建立和发展这一社会监督制度。
我国注册会计师制度最早创建于 20 世纪初期。新中国成立初期到十一届三中全会召开前，由于当时我国实行计划经济，导致注册会计师行业的发展一度中断。1978 年召开的十一届三中全会上作出了实行改革开放这一历史性决策，我国经济社会发展进入了"对内搞活，对外开放"的新时期。在改革开放的初期，我国经济社会基础较为薄弱，还处在百业待兴的阶段，这时急需引进外资参与到国内经济建设中来，所以三资企业不断涌现。按照国际通行的做法，需要为三资企业提供验资、查账和清算等审计服务，这就需要建立注册会计师审计制度。
恢复重建阶段大致上经历了十年左右的时间。在这期间，国务院和财政部为了扶持和推进行业恢复重建，制定实施了一系列的政策措施，我国注册会计师行业便从无到有逐渐发展起来了。
通过考核的方式来选拔注册会计师。要想重建注册会计师审计制度，首先就要保证有一定数量的执业人员。由于我国注册会计师制度中断了很长的一段时间，并没有这方面人才的积累，重新培养又需要时间，面对急需执业人员这一问题，最终决定通过考核的方式，从已经取得中级会计师、高级会计师职称的财务人员中，选拔注册会计师。
会计师事务所通过"挂靠"的方式设立。注册会计师所在的执业机构，最初叫做"会计顾问处",这种叫法带有较强的职能部门色彩，后来改为叫做"会计师事务所",虽然叫法改变，但仍需由其上级主管单位发起设立，会计师事务所仍然是挂靠单位下属的一个附属机构。
颁布《注册会计师条例》支持注册会计师行业加速重建。当时，注册会计师行业的地位、性质不明确，社会认知度很低，整个行业发展缓慢，为了加快重建的步伐，1986 年 7 月国务院颁布了《注册会计师条例》，该条例对会计师事务所的设立、注册会计师的资格以及会计师事务所的业务范围等均做出了规定。
成立注册会计师协会承担行业管理职能。随着会计师事务所数量的不断增加，业务范围的不断拓展，要想进一步推进行业恢复和重建，便需要做到对注册会计师和会计师事务所实施必要的管理和监督，有效的组织和开展关于职业道德、专业技能等方面的教育，加强整个行业的管理，确保注册会计师能够独立、客观、公正的执业。为此，在 1988 年 11 月，财政部通过借鉴国际惯例成立了中国注册会计师协会，随后各地方陆续组建了省级注册会计师协会。注册会计师协会的成立开启了行业管理的开端，为行业的全面恢复重建和发展提供了组织基础。
上述措施立足于执业人员、执业机构、立法保障和管理组织四个方面，着力推进和加快整个行业恢复重建的步伐。至 1991 年前后，在全国范围内会计师事务所的数量达到 459 家，批准注册会计师的人数达到 6722 人，其承办了大量的三资企业的查账、验资、纳税申报、外汇收支报表审查等业务，这对于改善当时的投资环境，吸引外资，起到了非常大的促进作用。
2.规范发展阶段（1991-1998 年），公共会计师步入职业化轨道。
有很多标准可以用来衡量现代服务业发展的是否规范，比如人才队伍是否是合格的，职业标准是否是完善的，法律保障是否是健全的，竞争秩序是否是规范的等。注册会计师行业作为专家行业，人才是行业规范发展的基础。注册会计师考试制度则是选拔、培养符合整个行业发展所需专业人才的重要一环，是国际通行的做法。
在行业的恢复重建阶段，我国注册会计师资格采取的是考核认定的方式，一般来说通过考核的人员中离退休老财务会计人员居多。20 世纪 80 年代中后期，注册会计师队伍中年龄超过 60 岁的人数所占比例超过 80%.这种考核认定制度的考核标准不够客观、科学，其实施程序也缺乏独立性、客观性和公正性。
1990 年 11 月上海证券交易所成立，1991 年 7 月，深圳证券交易所成立，这两个证券交易所的成立标志着我国资本市场的初步形成，这对于整个注册会计师行业的规范发展和执业人员的专业素质都提出了更高的要求。为适应这种形势，加快改变行业队伍状况，能够做到科学选拔行业人才，在 1991 年 12 月，我国第一次举办了注册会计师全国统一考试。考试制度的建立，使得我国有了明确的标准去评判一个人是否可以成为注册会计师，同时构建了一条成为注册会计师的科学途径，有力的规范了整个注册会计师行业的人才选拔和培养工作，为注册会计师可以专业化、规范化发展奠定了坚实的人才基础。到了 2007 年，已有约 14 万人通过了注册会计师全科考试。
在这一阶段，我国不仅做到了对行业人才选拔制度的建设，还开展了大量关于行业职业标准、行业管理制度以及相关市场秩序等方面的规范发展工作，加速推进行业的规范化、法制化进程。这一阶段主要做到了：（1）建立了注册会计师执业标准体系，从而规范执业行为。（2）健全行业的法制建设，使整个行业的管理变得规范起来。（3）实现两会的联合，对审计市场进行规范。（4）开展整顿清理，规范执业秩序。3.体制创新阶段（1998-2004 年） ,公共会计师获得更多样化的执业机会。
在我国注册会计师行业向规范化、法制化发展的过程中，也遇到了不少新的问题。
其中，由于历史条件而形成的体制问题，尤其是会计师事务所的管理体制问题，严重阻碍了我国注册会计师行业的发展，所以解决会计师事务所的管理体制问题是促进整个行业进一步发展的关键所在，这便需要我们进行体制创新。
在恢复重建阶段时期，我国的会计师事务所挂靠于党政事业单位，作为事业单位管理。随着经济体制改革的不断深化，这种管理体制的弊病日益凸显。比如，挂靠单位不仅管理会计师事务所的人和财物，有些单位甚至会直接干预注册会计师的执业行为，这严重的损害了注册会计师的独立性，同时也抑制了会计师事务所工作人员的积极性；而且由于会计师事务所挂靠于党政事业单位，其依靠挂靠单位的行政权力进行招揽或指定业务，严重的破坏了市场公平竞争的秩序。此外，在挂靠体制下，会计师事务所的不当执业行为，可能会导致党政机关承担连带法律责任，尤其是随着我国证券市场的发展，注册会计师要承担的法律责任在不断加大，这使得我们必须尽快解决挂靠体制导致的执业责任不清问题。为此，需要对会计师事务所的挂靠体制进行彻底的改革和创新。
为了消除会计师事务所挂靠体制的弊端，1998 年至 1999 年底，根据财政部的领导和指示，注册会计师行业全面开展并完成了会计师事务所的脱钩改制工作，会计师事务所实现了与挂靠单位在"人事、财务、业务、名称"四个方面的彻底脱钩，改制成了以注册会计师为主体发起设立的能够做到自我约束、自我发展、自主经营、自担风险的真正意义上的市场中介组织。会计师事务所的脱钩改制，彻底改变了整个注册会计师行业的权责利益关系，为注册会计师做到独立、客观、公正的执业奠定了体制基础，极大地释放和激发了会计师事务所的活力。
作为注册会计师行业发展的微观基础，会计师事务所管理体制和发展机制的革新，也有力的促进了整个行业在运行体制、组织体系、管理机制、监管制度等方面的创新。
由此，以 1998 年会计师事务所的脱钩改制为标志，我国注册会计师行业进入体制创新发展阶段。
此外，在推进整个行业各项机制体制创新的进程中，我们深刻的认识到诚信是行业体制建设的灵魂，是行业发展的核心价值。为此，我国注册会计师行业确立了"以诚信建设为主线"的工作思路，并一直坚持到现在。
4.国际发展阶段（2005 年以来） ,公共会计师的专业胜任能力面临拷问。
进入二十一世纪以来，我国经济一直保持着快速的发展，企业加快实施"走出去"战略，积极参与国际合作竞争，在全球范围内进行资源的配置和市场的拓展，我国经济国际化发展的特征日益明显。要想建设成一个内外联动、互利共赢、安全高效的开放型经济体系，需要做到财务信息国际可比化，会计服务国际化，这对我国注册会计师行业的国际化发展提出了新的要求。为此，中国注册会计师协会在 2004 年召开了第四次会员代表大会，提出开放国内市场和进军国际市场并举的国际化发展思路，要求相关单位采取措施，大力推进行业国际化发展。
围绕"四代会"所提出的目标任务，为顺应中国企业走出去和注册会计师职业国际化发展的大趋势，2005 年注册会计师行业确立了以国际化为导向的行业发展战略路线图，我国注册会计师行业进入了国际化发展这一全新阶段。该阶段行业发展的最强音就是紧紧围绕行业国际化发展目标，大力实施行业发展三大战略。
以培养国际化人才为重点，全面实施行业人才战略。推动整个行业国际化发展的关键在于提高我国注册会计师的国际化水平。2005 年，中国注册会计师协会制定并实施了我国市场中介组织第一个比较系统的行业人才战略--《关于加强行业人才培养工作的指导意见》，又在此基础上发布实施了《中国注册会计师胜任能力指南》，对行业人才的教育、选拔和培养工作均做出了全面的规划和指导。根据该战略的要求，中国注册会计师协会以国际化人才的培养为重点，大力实施行业领军人才培养工程，先后从整个行业中公开选拔出了四批领军人才后备队伍并进行后续跟踪培养，从中选拔出优秀的学员到境外进行学习和实践，着力培养能够熟悉国际商务规则、适应国际审计环境的国际化专业人才和会计师事务所管理人才；加强人才培养的国际合作，与境外职业组织做出考试科目互免安排，支持和资助中国注册会计师取得境外认可的职业资格；在香港设立考区的同时，在布鲁塞尔设立了中国注册会计师考试欧洲考区，以便吸引国际化人才加入到我国注册会计师队伍中来；开展注册会计师专业方向院校优秀学生境外实习、师资培训、教学质量评估，建立科学的行业后备人才培养机制，不断提高我国院校的教学质量，培养国际化后备人才。
以实现国际趋同为目标，深入推进准则国际趋同战略。实现审计准则的国际趋同，既是提升对外开放水平的要求，也是全面实现行业国际化发展的需要。为顺应经济社会和行业发展的趋势，中国注册会计师协会开始大力实施准则国际趋同战略。经过一年多的努力，在 2006 年正式发布了 48 项审计准则，建立起一套适应经济发展要求、顺应国际趋同大势的新审计准则体系，实现了我国审计准则与国际准则的趋同。同时通过制定准则实施指南，全面加强培训，有效的保障了新准则在 2007 年 1 月 1 日顺利实施于境内所有的会计师事务所，从旧准则体系平稳过度到了新准则体系。在此基础上，积极推进审计准则与经济发达国家和地区准则的等效认同，率先实现与香港审计准则的等效互认，为中国注册会计师职业国际化发展提供了有力的技术支持。
以会计师事务所走出去为标志，大力推进会计师事务所做大做强战略。为了满足国内大型企业和企业集团的服务需求，以及我国注册会计师行业应对日益激烈的国际竞争的需要，在 2007 年 6 月，中国注册会计师协会发布和实施了《关于推动事务所做大做强的意见》、《事务所内部治理指南》，开始全面启动会计师事务所做大做强战略，大力培育和发展能够为大型企业和企业集团提供综合服务的会计师事务所，以及能够为中国企业走出去战略服务的，可以提供跨国经营综合服务的国际化会计师事务所。
到了 2007 年 12 月，国务院九部委又联合发布了《关于支持会计师事务所扩大服务出口的若干意见》，支持有条件的会计师事务所积极走出去，建立国际化服务网络，树立国际化品牌，为中国企业"走出去"战略的顺利实施而服务。在行业做大做强战略的指导下，国内大型的会计师事务所纷纷迈出了强强联合和走向国际的步伐，在设立境外执业机构、开拓境外业务方面初步取得了某些成果。
我国注册会计师行业从恢复重建开始直至现在时间较短，仅有三十多年，而美国的注册会计师行业的发展已有一百多年，和美国相比，差距还是较大的，要想使我国注册会计师行业能发展的更好，国际竞争力更强，能更好的为我国经济国际化服务，还有很长的一段路要走，需要我们不断的努力和探索。
4.2 美国公共会计师的发展。
美国注册会计师行业的发展直接反映了美国公共会计师的发展，其发展的这 100多年间，大致经历了三个阶段。
1.20 世纪 40 年代以前：奠基阶段。
美国注册会计师行业发端的标志一个是在 1887 年创建的美国公共会计师协会（theAmerican Association of Public Accountants），另一个就是 1896 年纽约州通过了第一部关于会计师资格认定的法律。在 19 世纪后期，包括亚瑟·杨（Arthur Young），约翰·内文（John B Niven），乔治·梅（George O. May）在内的一些英国的特许会计师在美国从事早期的审计工作，同时也带来了关于注册会计师审计方面的理论和技术。后来到了 19世纪 90 年代的时候，包括爱尔文·厄恩斯特（Alwin C. Ernst），伊利亚·瓦特塞尔思（ElijahWatt Sells） ,罗伯特·蒙哥马利（Robert H. Montgomery） 以及亚瑟·安徒生（ArthurE.Andersen）在内的许多美国人开始创办会计师事务所。
到了 20 世纪 20 年代，虽然当时的美国并没有颁布法律法规来规定公司的财务报表必须要审计，但是已经有越来越多的上市公司将自己的财务报表委托会计师事务所来进行审计。到了 1926 年的时候，在纽约证券交易所上市的工业类公司中，超过 90%的公司财务报表都是审计过的。在 1929 年时，又发生了股市崩盘这种大事，为此，纽约证券交易所在 1930 年时向美国公共会计师协会征集适用于上市公司财务报表的政策建议。三年后，美国公共会计师协会的蓝带委员会（blue ribbon committee of theInstitute）完成了一份关于处理上市公司会计账目的基本原理和架构的报告，将其交给了纽约证券交易所，同时也向交易所推荐了一套审计报告的标准格式。由于美国公共会计师协会完成的上述工作，使得其在公司财务报告领域非常具有权威性。
由于上述事件，美国在 1933 年颁布了《证券法》，在 1934 年颁布了《证券交易法》，在 1933-1934 年这 2 年间连续颁布的两部法律中，对于上市公司的财务报表做出了要求，使得上市公司的财务报表必须经过注册会计师的审计，这对于整个注册会计师行业的影响巨大，引发了整个社会对于注册会计师审计的大量需求。但在这一时期，审计丑闻也发生了，1939 年的麦克森&罗宾斯（McKesson&Robbins）审计丑闻促使公共会计师协会修订了标准审计程序。上述的这些都为整个注册会计师行业的发展打下了基础。
这一时期，财务报表审计、税收核定等是会计师事务所业务的核心部分，但是当时事务所也有涉足咨询类业务等非审计业务的时候，不过只是偶有尝试。
2.20 世纪 40 至 60 年代中期：鼎盛时期。
这一时期，美国证券交易委员会依靠公共会计师协会制定了会计师事务所需要遵循的一般审计程序以及一般公认会计准则，公共会计师协会在其中发挥了重大的作用，到了20世纪50年代，美国大多数州都采用了公共会计师协会组织的注册会计师考试，那时世界上的其他国家的行业组织没有一个像美国公共会计师协会这样，不仅能统一组织相关考试，还能在行业标准的制定中发挥重大作用，美国公共会计师协会的地位达到巅峰。
1959 年一个新的机构成立了，这就是会计准则委员会，其职责主要是发布一般公认会计准则以及研究会计的基础和应用，其对于一般公认会计准则中有争议地方的处理具有一定的权威性。许多会计和审计方面的文章也不断在《会计杂志》这一公共会计师协会开办的杂志上刊登，这极大的促进了各州注册会计师之间的交流。同时，这一时期注册会计师成为了受人瞩目、受人尊敬的公众人物，其地位达到了前所未有的高度。在 20 世纪 30 年代晚期到 60 年代这几十年间，各州政府纷纷邀请注册会计师担任公职，注册会计师也会被要求作为专家证人出现在法庭的判案中，还会经常出席各界的听证会。正如在 1960 年财富杂志中的一期写到的"绝大多数美国人都没有想到，在二战过后的短短几十年时间里，美国注册会计师行业可以增长的如此之快，简直令人惊奇，注册会计师的时代已经到来。
同时在这一时期，作为注册会计师工作过程中所需依据的执业质量标准和专业判断标准，一般公认审计准则也在 1948 年的公共会计师协会的年会上通过了。此时，协会又再一次将外部审计作为整个注册会计师行业的核心服务。
3.20 世纪 60 年代中期至今：风光不再。
从 60 年代中期开始，整个注册会计师行业开始步入下降期，一系列财务丑闻接连发生，不断有注册会计师被告上法庭，整个社会开始质疑注册会计师的独立性，公众对其出具的审计报告也持怀疑态度。除此之外，一般公认会计准则的拟定权也不得不让渡给美国财务会计准则委员会。之后发生的安然事件，更是激化了矛盾，最终导致安达信会计师事务所这个庞然大物轰然倒塌，以申请破产而收场。除了安达信会计师事务所，其他几家大的会计师事务所也或多或少受到此次事件的影响，为此纷纷开始在制度和业务上进行改革。回顾这个时期美国注册会计师行业的发展过程，笔者认为有几点因素对其影响是非常大的，非常值得总结和研究。
（1）美国公共会计师协会失去一般公认会计准则的拟定权。迫于美国证券交易委员会和几家大的会计师事务所的压力，会计准则委员会发布的许多说明性意见都遭受了批评。尤其到了 60 年代中期，会计准则委员会在会计准则制定方面的能力不断受到质疑，在草拟的准则进行提议阶段，其常受到相关利益团体的反对，而其在应对反对意见上又无力做出强有力的回击，使得公众对其丧失信心，最终一般公认会计准则的拟定权让渡给了美国财务会计准则委员会。美国公共会计师委员会丧失了准则拟定者的功能后，其权威性地位遭受了较大的冲击。
（2）行业职业道德规范的某些内容发生了改变。早期，会计师事务所进行强势推销和广告宣传是严厉禁止的，曾经有一家会计师事务所的三个合伙人被指控违规进行了广告宣传，最终三位当事人从此与公共会计师协会绝缘，永远无法担任任何协会中的公职。在 20 世纪 70、80 年代，由于行业规范中的某些规定被认为是限制了自由贸易，美国公共会计师协会迫于司法部和联邦贸易委员会的压力，一次又一次的改变了行业规范中的某些内容，这其中包括在 1972 年，取消了规范中关于竞争出价的禁令，在 1979 年，取消了关于强势和广告的禁令，在 80 年代，又取消了关于临时费用和佣金的禁令。这些禁令的取消，使得会计师事务所可以竞争出价以及进行强势的广告宣传，这改变了整个注册会计师行业的氛围，会计师事务所间的竞争商业气息更重，其对利润的追求更加激进，严重扭曲了整个行业的道德价值规范。
（3）业务重心开始转向新兴的管理咨询服务。到了 60 年代中后期，审计市场已渐进饱和，再加上会计师事务所间的竞争越来越激烈，会计师事务所便开始寻找新的利润点。上面说到，在注册会计师行业发展的奠基阶段时会计师事务所便偶尔涉足管理咨询类业务，到了这时，便将其作为新的利润点，管理咨询服务业务所占比重也就日益增长。根据相关资料的统计，1984 年相对于 1977 年，管理咨询业务的收入在会计师事务所总收入中所占的比重由 19%上升到了 28%,有了较大幅度的上升。在 1978年，美国的十大咨询公司中有六家是会计师事务所。1983 年，安达信会计师事务所在美国十大咨询公司中位列第一。到了 2000 年，美国五大会计师事务所的咨询业务收入占总收入的比重均高于 20%,德勤和普华永道咨询业务收入占总收入的比重更是达到了 49%,接近于总收入的一半。由于会计师事务所间相互压价使得审计收费不断降低，咨询业务的利润率明显高于审计业务的利润率，越来越多的会计师事务所将业务重心从传统的审计服务转向新兴的管理咨询服务。随着咨询服务的范围在不断扩展，会计师事务所实行商业化运营，对于利润的不断追求使得其提供服务的地区从美国不断向外扩展，许多大的会计师事务所逐渐成长为大型的跨国企业。
回顾 20 世纪美国注册会计师行业的发展可以看出，自从 60 年代以来由于咨询服务的兴起以及其他一些方面的原因，整个注册会计师行业在某些方面变得和其他行业越来越相似了，都是只注重利润，各会计师事务所之间为了争夺市场份额互相压价，整个行业的氛围变得扭曲。而为了争夺市场份额就很有可能变得不敢坚持原则，容易受到客户方面的威胁，注册会计师的独立性受到考验。自我克制、保守和忠诚等行业价值观一旦沦丧，则整个行业就已走到公众信任的边缘。
在安然事件发生时，为了改变当时的局面，具有重大意义的《萨班斯--奥克斯利法案》出台了，该法案对《证券法》、《证券交易法》进行了修订，在会计职业以及证券市场的监管、公司治理等方面作出了许多新的规定，该法案出台的目的是为了保护公众公司投资者的利益免受公司高层及相关机构的侵害。该法案不仅对公司有约束作用，对于整个注册会计师行业的发展也是有益处的，整个行业的氛围也有所改变。
之后直到现在，经过不断的努力，整个行业发展虽然不在巅峰期，但也算呈现良好的态势，在世界范围内仍然处于领先地位，许多地方仍值得我国学习。
