引言
2013年，国务院正式批准设立中国上海自由贸易试验区。此次自贸区的设立，在深化改革、加快政府职能转变以及扩大服务业开放等多方面都有新的突破。
这被称为制度改革的“大戏”引起了人们广泛的关注，其中上海自贸区内的企业在今后将享有哪些税收优惠更是引起热议。企业所得税优惠制度再次成为人们关注的焦点。
改革开放以来，我国逐步制定和实施了一系列有关税收优惠的法律。作为其中最主要内容的企业所得税优惠法律制度，为我国市场经济的建设与快速发展起到了至关重要的引导作用。顺应经济发展的改革，响应各界人士统一内外资企业所得税法的呼声，2007年我国出台了《企业所得税法》，并于同年出台《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）。新法特设税收优惠一章内容，旨在构建以产业优惠为主、区域优惠为辅，间接优惠为主、直接优惠为辅的企业所得税优惠体系。应该说，从2007年出台实施至今，企业所得税优惠法律制度在创造公平竞争的市场环境、优化资源配置、优化产业结构、促进经济增长方式转变等方面产生重要的积极影响，其在推动我国经济发展中的作用不容小觑。
然仔细审视我国现行的企业所得税优惠法律制度，不难发现其存在的问题。
从理论方面来看，虽然关于税收优惠制度的研究颇多，但从税法基本理论的高度论述该制度的正当性和适用限度的却寥寥无几。换言之，如何衡量企业所得税优惠制度的效益，如何协调与财政收入减少的冲突，如何平衡利益关系方的利益冲突以及如何达到帕累托最优应该成为企业所得税优惠法律制度制定时的关注点。
从我国当前税收实践来看，由于长期被“税收国家权力论”所支配，使得我国税收法律实践只不过是税收政策实践的现状难以彻底扭转。我国税收实践与税收法律制度之间的关系并未完全厘清，决策者更看重税收作为经济杠杆的功能，地方政府大量发布税收优惠政策性文件，其内容零散、相互冲突，致使税收法律制度与其他法律制度相比，规范性和稳定性显得较弱。另外，现行企业所得税优惠法律制度的部分内容已与我国的实际情况脱节，亟需进行修改。对此，笔者拟从企业所得税优惠法律制度确立的基本理念及基本原则入手探讨其正当性和适用的法律限度，从这一角度，对企业所得税优惠法律制度进行梳理，指出其现状存在的不足，同时对相关制度的优化提出理性的建议。
目前，我国学者对企业所得税优惠法律制度的研究已经比较广泛，取得的研究成果也比较丰富，但主要是从实证角度出发，偏向对企业管理、财政方面的研究。在找到的相关资料中，研究内容多侧重于政府对企业的政策规制，当然也不乏对税收优惠法律制度本身的研究。如在刘剑文等着的《企业所得税法实施问题研究--以北京为基础的实证分析》中，就以一章节的篇幅，较为全面的阐述了企业所得税优惠制度的适用问题，指出企业所得税执行过程中的若干问题，并针对性的提出完善建议。
在其主编的《新企业所得税法十八讲》中，就专门开设一讲，阐释了新企业所得税优惠的改革及主要措施。在陈少英主编的《新企业所得税法探析》中，编入了三篇相关的论文：《公平与效率的博弈--从税法价值角度论企业所得税法的完善》、《企业所得税税收优惠制度之公平性思考》、《从社会责任看税收优惠政策偏好修改》。夏探航在《新旧企业所得税法对照讲解》中，比较新旧企业所得税，全面阐述新企业所得税优惠法律制度的具体内容。关于我国税收优惠法律制度的理论研究方面的研究，刘剑文、熊伟在《税法基本理论》中认为，税收优惠制度应在法律的制约下进行，如此才能保证其具有合法性。该文从税收优惠是否符合比例原则，是否侵犯纳税人的基本权利，是否过分损害税法上的公平原则进行论述。张守文教授在《财税法疏议》中从税收法定原则的破坏、税法的刚性不足、地方保护主义及对可税性的影响等谈论税收优惠对我国税收法治的影响。王霞在《税收优惠法律制度研究--以法律的规范性及正当性为视角》一书中，重构了我国税收法律的两个理论框架--形式规范意义上的结构均衡理论和实质正当性意义上的利益平衡理论，以一个全新的角度分析我国税收优惠法律制度的病症及病因，构建和完善相应的具体制度。另外，还可以借鉴我国台湾地区相关的理论研究。台湾税法学者往往是从宪政高度来谈论税收优惠的不足。如葛克昌教授所着的《行政程序与纳税人基本权》一文，其第四章从违宪角度来考察税收优惠，认为应当对税收优惠立法加以权衡，以比例原则为衡量标准，取得合法正当性。在《论税捐优惠》一文中，黄茂荣教授从理论和具体制度方面论述台湾捐税优惠的不足之处。
基于以上理论，本文旨在（1）为我国企业所得税优惠法律制度的完善提供理论基础。（2）为规范我国企业所得税优惠法律制度的立法体系提出建议，力图实现税收优惠法律制度由“政策至上”向“法律至上”的转型。（3）为企业所得税优惠法律制度的优化提出可行性的建议。
第1章 我国企业所得税优惠法律制度的概述
1.1税收优惠的含义、性质及确立依据
自国家成立以来，以国家名义建立的税收制度，己然成为维持公权力体系运转的重要财政手段。随着国家财政体系的不断扩展及民主政治的建立，现代国家的税收已不仅是国家财政筹集的手段，更是调整、管制经济的手段。税收不可避免地成为国家实现某种经济目的的手段，并在经济层面、社会层面、甚至文化层面呈现多样性的发展趋势。这其中，税收优惠制度作为国家宏观调控最主要的手段之一，对经济发展与社会的进补具有重要的意义。
税收优惠是税法给予某些纳税人鼓励和照顾的特殊规定，是指国家利用税收负担上的差别待遇，给予特定的纳税人以税收特权，以期利用纳税人趋利避害的心理，直接或间接地影响纳。税人在经济、社会领域的行动计划。从经济学的成本效益角度分析，纳税人在选择其经济行为的内容与方式时，根据效益最大化原则及趋利避害的心理，必然会选择对自己最有利的税收成本。因此，政府就可以诱导或抑制纳税人的市场行为，从而实现本国特定的经济目标与社会政策。
正是因为税收优惠具有这种利导性，才使该制度成为国家宏观调控的重要手段之一，引导一国的经济发展。
由以上定义可以推出税收优惠的性质是：在普遍课税的基础上，对特定对象实施的税收照顾，以实现区别对待的正当考量。换言之，税收优惠在某种程度上，可视为国家财政收入的减少，是政府根据社会经济形势的发展变化，为配合宏观经济政策和发展目标而实行鼓励、扶持政策做出的放弃与让渡，体现了对税收本质的确定性和灵活性的补充。对此日本学者金子宏从另一角度提出了不同的看法，他认为，“从税负的承担能力看，尽管纳税者都处于同一状况下，税收优惠是给予特定者的特别利益”.这种不同待遇的规定，创设了一种租税特权，从其实质来看，这种特权是打破量能课税原则的，是一种管制诱导的工具。然对国家而言，“要保证分配的公正性，一个基本的前提就是保证国家征税权力的中立化” ,故尽量减少国家利用税收进行财富分配的诱导功能。随着税收越来越成为国家干预公民经济自由的手段之一，以管制性和诱导性为目的的税收政策大量产生，必须对此种国家征税权进行控制与约束。“管制诱导性租税，首先必须审查者，不平等之负担效果，是否具有合理正当性”.因此，税收优惠的正当性就显得尤其重要。具体来说，在确立税收优惠时，应当考虑以下几个因素：
1、解决市场失灵，实现资源优化配置。市场经济的基本规则是等价交换，但在市场运行过程中，某些市场主体的经济行为，如高新技术产业，在对其他主体产生有利影响的同时，却无法通过市场机制获得补偿和报酬。这是经济的负外部性问题，是市场失灵的表现之一。解决此问题的方法之一是国家给予这类特定经济行为以一定的税收优惠，鼓励该类经济行为的运行，在市场经济运行的基础上矫正其运行轨迹的偏差。此种情况下，税收优惠的目的是通过在各个地区、各个业之间相对公正地分配人力资源及物力资源等，解决市场失灵问题，形成合理的产业结构和企业结构，进而提高经济效益和社会整体效益。
2、配合经济体制的改革，促进社会经济协调发展。税收优惠一般与当前国家的经济发展目标、产业政策同步实行，因而具有时效性、灵活性的特征。经济体制的改革存在着各种矛盾和冲突，必然需要付出代价。实践证明，税收优惠的实施能够及时且适当地处理和协调经济发展中的矛盾，配合国家社会经济建设，对维持社会经济协调发展起着至关重要的作用。
3、均衡纳税人之间的纳税负担，矫正分配。税法适用的对象是处于不同地域、从事各行各业的纳税人，其本身的情况就截然不同，并且这种差异会随着国家经济发展的不平衡而愈来愈大。市场机制的运用必然会导致个人收入差距的加大，而社会贫富悬殊程度又必须控制在社会所能承受的范围内。此时，消极作用会随着税法的普遍适用而被放大。故而，考虑到税收法律规范的普遍适用性及稳定性，在此之外制定变通性的规范，调节分配不公，减轻初次收入分配的差距，是有其合理性的。
1.2企业税收优惠的实质
作为市场经济活动的主要参加者，企业承担着重要的经济任务，提供诸如产品、服务信息等各种形态的价值物，对推动国民经济的快速发展有着重要意义：
企业通过生产经营活动，创造了巨大的经济价值，实现社会财富的累积。同时，企业也是创新的主导力量，作为先进生产工具的积极创造者和先进技术积极使用者，推动了整个社会经济技术的进步。除此之外，企业对发展有效市场经济具有催化作用：企业的数量越多，市场竞争压力越大，企业尤其是中小企业活跃在市场的前沿，能有效减少垄断，形成竞争的市场机制。企业在经济发展中至关重要的作用决定了其举足轻重的地位。
