3 税收法治逻辑：税收法定原则在我国的确立
法的原则把调整社会关系的法律规范联结成为一个有机统一的整体，并且规定个别规范和制度的地位和意义，进而决定着法律调整的实际效果。①因此人们研究法律原则不仅有助于认识法的本质，更有助于在创制和实施法的过程中得到指导。党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确提出落实税收法定原则，四中全会在《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中也将“财政税收”作为“加强重点领域立法”的一项任务。
3.1 税收法定原则。
3.1.1 税收法定原则的历史渊源。
税收法定原则最早萌芽于欧洲中世纪的英国。在金雀花王朝时期，英国出现通货膨胀，国王向领主和臣民征收的税款实际价值减少，约翰国王为摆脱财政困境横征暴敛。当然也因为其干预教会选举等原因，大主教兰顿带领骑士、城市自由民与约翰国王进行谈判，并迫使其签署《大宪章》。其中第 12 条规定：“除下列三项税金外，如果没有全国公意许可，将不征收任何兵役免除税与协助金。”第 14 条规定了评议主体和召集程序：“凡在上述征收范围之外，余等如征收贡金与兵役免除税，应用加盖印信之诏书送各大主教、主教、主持、伯爵与男爵并指明时间与地点召集会议，以期获得全国公意。”②虽然《大宪章》仅仅是对贵族的妥协，但是它明确提出了征税必须经过纳税者的同意这一思想。1297 年，爱尔华一世在重新确立《大宪章》时被迫承认“国民同意”即议会批准，从而确立议会涉税权。随着欧洲文艺复兴运动和思想启蒙运动的兴起，税收法定主义的思想也随之发展。孟德斯鸠认为，每个公民让渡一部分财产给国家，是为了保障其剩余财产的安全与自由享受。③洛克认为，如果不经过人民的同意就可以无偿取得人民的财产是对人民财产的侵犯。所以，如果没有征得人民自己或其代表的同意，就不应当向人民征税。①在古典自然法学派的上述理论作用下，资产阶级民主和法制不断发展，税收法定原则的轮廓也逐渐清晰。②1689 年资本主义第一个宪法性文件《权利法案》规定：“未经议会授权，为王室所需而凭特权征收钱财，超期征收或以其他非授权方式征收，均属非法。”③这使得税收法定由一种理论思想变成一项法律原则。
之后，这一原则逐步发展成为世界各国宪法中的一项基本原则。1787 年《美利坚合众国宪法》第 1 条中就将征税权力赋予众议院，同时赋予参议院提出修改意见的权利，并规定税金征收的规定和实际操作由国会完成，税金应当用于国家的防御和人民福祉的提升。1789 年法国《人权和公民权利宣言》第 13 条确认每个公民都享有认可赋税必要性，决定税额、税率、征收方式等，并监督税金使用的权利。《日本宪法》第 84 条规定必须以法律规定征收新税或改变现行税收。《新加坡共和国宪法》第 82 条规定不能仅以为新加坡使用为名在没有法律规定的情况下征收国家税或地方税。《卢森堡宪法》第 99 条规定没有法律作为依据，国家不能随意征收税赋。④税收法定原则脱胎于税收法定主义理论，是新兴的资产阶级与封建君主进行斗争的结果，是现代法治国的产物。罪刑法定原则保障人民的人身，那么税收法定原则就是保障人民的财产。⑤世界各国宪法之所以都采纳和应用税收法定原则，是期望为国家征收和管理税款提供合法性，并为要求公民纳税提供正当性依据。换言之，税收法定原则所解决的根本问题就是税收的合法性问题。
3.1.2 税收法定原则的内涵。
税收法定原则从思想上升到法律原则，发生了从限制封建王权，以保护被统治者的利益为主要目的，到规范税收立法与征管活动，以维护国家税收、经济秩序、保障私人财产为目的的转变。其内涵也不断丰富和细化，学者们对于税收法定原则所下的定义大体相同，但还是存在细微的差别。比较有代表性的观点有：
谢怀栻①（1989）认为税种、征税要件（包括纳税人、征税对象、征税标准、税率）、减免税、征税程序、税务争议解决办法要由法律予以规定。徐孟洲②（2000）认为课税要素法定、课税要素明确和程序合法是当代税收法定原则理应包含的内容。在此基础上税收的体制、税收的种类和税收优惠政策等都必须由法律加以规定。北野弘久③（2001）认为税收法定原则包含税收要件法定主义和税务合法性原则。张守文④（2001）认为征税主体与纳税主体的权利义务、课税要素以及征税或减免税收都应当由法律予以规定。金子宏⑤（2004）在《日本税法》中提出，税收法定原则包含课税要件法定主义、课税要件明确主义、合法性原则和程序保障原则。王士如⑥(2009)认为税收法定原则包括课税要素法定、课税要素明确、程序法定三方面。陈清秀⑦（2012）认为税收法定原则中最重要的是课税要件法定，课税要件明确性原则和程序的合法性原则三部分。并且税捐主体、税捐客体、课征标准以及税率等属于重要事项，均应以法律规定。朱大旗⑧（2014）认为税收法定原则就是税收的征收与缴纳都必须严格遵循法律的规定。许多奇⑨（2014）认为先有法律后有税收，税收活动的参与主体依且仅依法律行为。如果没有法律规定，国家不能要求公民缴纳税款。刘剑文⑩（2016）认为税收法定原则的内涵包括税收要素明确法定以及税收程序明确法定，并且对于税收程序的法定性和明确性要求稍低于税收要素。由此可以看出，虽然对于税收程序是否要求与税收要素一样严格由法律规定，目前还存在一定分歧，但是学者们大多都认为税收法定原则的基本要求肯定包含税收要素法定。
基于以上分析，似乎学者们对于税收法定原则中税收基本要素法定达成了共识，但是对税收基本要素具体如何法定存在分歧，即虽然表达了税收基本要素应当由法律予以规定，但是对于法律的理解及是否可以授权立法的问题态度并不相同。金子宏①（1989）认为税收法定原则除了狭义的法律以外，并不绝对排除行政立法，但是只能限于具体的个别的委任，空白的委任是决不允许的。王鸿貌②（2004）认为税收法定原则中的法，一般应当仅限于狭义的法律，排除行政法规和地方性法规，国家立法机关授权国家行政机关制定税收行政法规，仅限于个别事项。翟继光③（2005）认为基本税收事项应当由法律规定，但在个别情况下应当允许授权国务院立法，全国人大常委会进行监督。王士如④（2009）认为税收法定原则中的法应当狭义的理解，体现法律保留原则。行政机关在明确的授权下可以进行税收立法，但只是辅助性的。许多奇⑤（2014）认为税收基本制度必须由全国人大及其常委会制定法律，国务院的授权性立法只能是执行性立法和补充性立法。施正文⑥（2015）认为税收法定原则中的法，独指立法机关制定的狭义的法律。刘剑文⑦（2017）认为税收法定原则的法需要特别强调是狭义的法律。张天犁⑧（2017）认为税收法定原则税收要素必须由法律规定，但是税收法定原则中的法不仅限于法律，也要赋予政府、税收主管部门制定税收征管政策的权利。
学者们的观点大体可分为三类：（1）对于税收基本要素的规定，只能是狭义的法律，不能是其他规范性文件；（2）税收基本要素原则上应当由狭义的法律予以规定，但是可以在法律规定的限度内授权最高行政机关进行有限的税收立法；（3）税收基本要素由法律规定或授权其他行政机关立法，但是对授权的对象没有限制。笔者认为，按照第一种理解方式，将税收法定原则中的“法”理解为狭义的法律，是基于最高民意代表机关能够最好地体现民意，所以法律由最高民意代表机关制定可以体现人民的意志。同时，法律的制定过程最为严格，规范透明的程序至少可以保障最低程度的形式理性。不可否认，这是一种最理想的税收法定。但是，理想的税收法定原则会受到国情的限制而很难在实际中操作。笔者认为，税收法定原则所要达到的目标是税收立法公开与公正。所以，第二种理解方式更为合理，即税收法定原则是“法”原则上仅指狭义的法律，以保障纳税人的权利，但在例外的情况对于个别税收事项也允许最高民意机关对最高行政机关进行授权立法。这样既可以保障税收立法一定的灵活性，同时在立法位阶上保障税收立法的稳定性。
3.1.3 税收法定原则的功能。
税收法定原则产生之初，其最基本的含义就是“非赞同毋纳税”，即征税应当经过公民或公民代表的同意。随着民主法治国家的建设，纳税人因为自身公共需求委托代理人或自己亲自参与确定是否征税，如何征税及税款的使用。从某一方面来说，纳税是纳税人的一种自愿且有偿的行为。①纳税人缴纳税款是出于交换公共产品的目的，所以税法是纳税人的意思表示，是国家征税正当性的来源。
从纳税人权利角度来看，税收法定原则包含着税法内容民主议定以及依法行使税收征管权两方面的内容，所以从根本上说，税收法定原则体现的是约束征税权，保障纳税人权利的精神，其最终目的是可持续地增加纳税人和国家双方的财产数量，使个人利益与公共利益，财产权与财政权互利共赢。②所以税收法定原则的功能主要包括两个方面：限制国家征税权和保护公民财产权。
第一，政府在管理经济事务和对国民经济进行宏观调控的过程中，需要依赖大量的财政支持，进而在征税方面具有无限扩大的倾向。③所以，当下的税收法定原则不仅仅是历史和宪法思想史中所包含的意义的简单继承，在复杂的经济生活中，它还发挥着保障各种经济交易顺利进行，对税收事项提供法的稳定性和可预测性的作用，④要求征税主体必须依法征税，更重要的是没有法律依据就不能征税。
第二，在民主主权的基础上，征税权是由人民赋予国家的。人民基于公共利益的需求而让渡自己的部分财产给国家，由此形成以税收权为核心的纳税人税权。因此纳税人税权是课税权的逻辑起点和最终归宿。①进而，税收法定原则的核心作用应该是保护纳税人的权利，维护人的尊严和主体性，②民主控制和程序规范是用来限制课税的行使空间与手段的方式。毕竟，脱离税收法定约束的征税行为实质上就是对公民财产权利的一种侵害。限制国家征税权和保护公民财产权是税收法定原则的两面，两者是相辅相成的，保护公民财产权是税收法定原则的目的，限制国家征税权可以说是一种手段，两者是目的与手段的相统一，当然税收法定原则也不仅仅是对财产权的保障，还如一些学者所言具有人权保障价值。
3.2 税收法定原则在我国的确立。
3.2.1 税收法定原则的引入与发展。
20 世纪 50 至 80 年代，在计划经济体制下，税收法定原则尚未传入我国，税收被视为管理国家经济的一种工具。③政务院通过《关于统一全国税政的决定》将全国性税收法令的制定权收归自己，使得当时绝大多数税种都是政务院出台的条例，只有《农业税条例》是由全国人大常委会制定的。20 世纪 80 年代至 90年代，学术界逐渐认可税收法定原则，但是在实践中并未得到认可。全国人大及其常委会在 1984 年和 1985 年两次分别授权国务院进行税收立法，使得国务院从部分税种的立法权扩大到实际享有一切税种的税收立法权。90 年代后期，为应对税收法律缺位所带来的后果，税收法定原则走进《税收征收管理法》，并在《立法法》中有了初步体现。随后以《车船税法》为代表的税收暂行条例法律化逐步实施。2012 年在全国 “两会”上，有人大代表提交了《关于终止授权国务院制定税收暂行规定或条例》的议案，税收法定原则逐渐受到关注。十八届三中全会更是将“落实税收法定原则”写入纲领性文件。由此可见，税收法定原则在我国改革开放不断深化，市场经济日趋成熟的大背景下，从一种学理上的共识，逐渐在实践中得到认可。
3.2.2 税收法定原则在我国法律中的确立。
正如哈耶克所言，宪法本身就是税收民主革命的产物，并且一经确立，便取得了逻辑上的首位性。①为防止政府在一些时刻不正当地侵犯纳税人的权利，需要用宪法来划定政府可以行使征税权的范围和领域。②如前文所述，美国、法国、日本、新加坡等国家都在宪法中对税收法定原则进行了规定。《中华人民共和国宪法》（以下简称“宪法”）第 56 条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”一些学者认为这一条规定是税收法定原则在宪法中的体现，但也有一些学者持不同观点。一些学者认为该条是税收法定原则在宪法中的体现。徐孟洲③（2000）认为税收法定原则的精神应当从征纳双方两个角度进行规定，且纳税主体应当包含法人和其他组织，而该条在第二章公民的基本权利和义务之下，且仅从公民的方面进行规定，可以说对税收法定原则有所体现，但表述地不全面。朱大旗 （2014）认为该条没有正面规定征税权，但其勉强可以看做税收法定原则的“宪法依据”。施正文④（2015）认为该条表达了税收法定原则的基本内容，但还应当通过宪法的修订对税收征管权方面进行完善。一些学者认为仅基于该条的规定，不能说税收法定原则已在宪法层面到确立。王鸿貌⑤（2004）认为税收法定原则理应在我国现行宪法中得到明确的规定，但是该条所处的章节规范得对象是公民，而不规范国家、税收立法机关、税收执行机关，且仅要求依法纳税未涉及依法设税和依法征税，所以该条并不足矣构成对税收法定原则的规定与体现。翟继光⑥（2005）认为纵观整个宪法条文的文字表述，并结合我国税收立法的现实，我国并没有从宪法层面确立税收法定原则。王士如①（2009）认为宪法第 56 条只规定了公民的法定纳税义务，没有涉及纳税主体的权利，所以我国并未在宪法中确立税收法定原则。刘剑文②（2015）认为结合该条在宪法中所处的位置，应当认为其只是对纳税人纳税义务的确定，并没有涉及税收立法权的配置，所以我国目前并没有从宪法层面确认税收法定原则。
笔者认为以宪法第 56 条作为税收法定原则在宪法中的确立是比较牵强的，从宪法第 56 条所规定的内容及所在的章节来看，其目的并不是限制政府征税的权力，保障公民的私有财产，其更多的是强调公民纳税的义务。但是，不能因为税收法定原则没有在宪法层面得到确认，就否认税收法定原则在我国税收基本原则中的地位。应当注意到，1992 年全国人大常委会通过的《中华人民共和国税收征收管理法》第 3 条③规定反应了税收法定原则限制征税权的要求，《中华人民共和国立法法》第 8 条④更是将税收基本要素细化到税种的设立、税率的确定以及税收的征管，较为全面的在法律层面反映了税收法定原则的要求，对《宪法》
中税收法定原则缺失进行了弥补，所以我国已经在法律层面确立了税收法定原则。所以，虽然在一般规范性文件指导下的消费税税收调节，使消费税发挥了引导消费行为，纠正负外部性及调节收入分配的功能，但是也应当在消费税制度中落实税收法定原则。
