第 3 章 我国个人所得税制度缺陷及单一税的借鉴思路
3.1 我国现有个人所得税的制度缺陷
个人所得税的作用主要包括组织财政收入，调整收入分配，维护经济稳定等。
不同的国家在不同的阶段，对个人所得税赋予的期望作用都各不相同。在我国实行市场经济，对经济调节的方式由政府干预转向市场自主调节的环境下，对个人所得税而言，虽然不能寄希望于完全依靠个人所得税来调节收入分配，但其还是肩负了不可或缺的作用，而且很大一部分人希望通过个人所得税收来对收入差距、贫富差距起到有效的调节作用，但是由于税收制度上的设计缺陷，使得个人所得税并没有很好的发挥在设计时期望得到的作用，因此下文结合我国的现实状况，对个人所得税制度上存在的一些缺陷进行分析。
3.1.1 根据基尼系数的比较分析
目前国际上比较常见的是运用基尼系数来衡量收入差距，分析收入分配的公平程度。基尼系数最初是在二十世纪二十年代由意大利经济学家基尼提出的。主要是依据劳伦茨曲线来计算取得一个比例数值以定义判断收入分配的公平程度。
如下图所示，横轴为累计人口比例，纵轴为累计收入比，基尼系数的值即为 A 部分的面积除以 A 部分的面积加上 B 部分的面积之和。基尼系数越小，即 A 部分面积越小，表示收入分配越平均，图中的对角线就代表绝对平均的状态，这种情况下全社会的财富完全平均分配，占总人口 20%的人拥有 20%的总财富，占总人口 80%的人拥有 80%的财富；相反，基尼系数越大，即 A 代表的面积越大，收入分配就越不公平。
按照联合国有关组织的规定，基尼系数低于 0.2 的，收入绝对平均；基尼系数在0.2-0.3 之间的，收入比较平均；在 0.3-0.4 的，收入相对合理；在 0.4-0.5 的，收入差距较大；在 0.5 以上的，收入差距就比较悬殊了。虽然对统计局公布的数据很多学者都存在疑虑，认为官方数据估计偏低，存在不合理之处，但摒弃以上质疑，还是能从数据中得到一些信息。可以看到，我国的基尼系数近十年一直维持在 0.4-0.5 之间，已经是处于收入差距较大的区间。而且与世界上的其他国家相比，我国的基尼系数水平也是较高的，明显高于一些发达国家，如英国、日本、美国等国家一般都在 0.3-0.4 的区间之间。由此可见我国的收入分配差距已经较大，是改革历程中不能忽视的问题。
为了对个人所得税对收入分配的调节效应进行进一步分析研究，下面将对以上基尼系数的计算作一些改变。由于农村居民的收入数据取得较为困难，因此对城镇居民缴纳个人所得税税前税后的基尼系数的变化进行分析对比。在此，本文借鉴了代灵敏（2013）的研究数据。
以上表中的税收再分配效应由城镇居民家庭收入税前基尼系数减去城镇居民家庭人均可支配收入基尼系数即税收基尼系数得到，如果为正值，则表示个人所得税对调节居民收入分配具有正效应，有利于促进公平，反之为负值则说明个人所得税在调节收入方面不能发挥作用，而且会加大收入分配的不公平性。首先从图中可以看到，我国城镇居民家庭收入税前、税后基尼系数从 1991 年的 0.16 左右增加到了 2011 年的 0.3 以上，虽然在中间有升有降，但是整体上涨的趋势是没有改变的，说明我国的贫富差距在不断的扩大。而且对比税前税后基尼系数的差值可以看到，尽管税收再分配效应的值为负值，但是由于其绝对数值十分小，几乎可以忽略，说明个人所得税对收入的调节作用十分微弱，甚至可以说是没有起到制定政策时期望其所能实现的作用。
3.1.2 根据平均税率的分析
目前我国实行的超额累进税率，其设计原理是根据纵向公平使得高收入的人承担的税收负担比低收入的人承担的税收负担要高，以此来达到调节收入分配的目的，促进社会公平。但是如果累进税率设计不当，不仅无法达到期望的累进效果，在收入分配中没有起到作用，甚至可能产生负累进性，即高收入者的纳税负担反而比低收入者的纳税负担要小。例如我国现行的七级超额累进税率，边际税率较高，税级档次较多，低税率档次的收入级距较小，这些都不利于累进税率的实现，如会使得税率在中低收入阶层累进过快，虽然有应对高收入阶层设计有较高的边际税率，但实际并不适用，以上都会加重低收入者的纳税负担，另外也会让高收入者为了具有逃税漏税的动机。
以下采用平均税率的概念对现有税制下纳税人的税收负担进行分析。对平均税率的定义即为纳税人承担的税收比例，可以设计其计算公式为：平均税率=（平均每人全部年收入-平均每人可支配收入）/平均每人全部年收入。下表是根据中经网统计数据库中城镇居民的实际收入和可支配收入计算得到。之所以选取城镇居民的收入数据进行计算分析是因为农村居民的统计数据较难获得，现有的数据不够全面。在中经网数据库中，把城镇居民按收入高低分为了八个层次，本文截取了其中比较有代表性的三个类别进行分析，即低收入阶层，中等收入阶层和高收入阶层。也许本文计算实际税率的方式不够严谨，但是计算分析的目的不是为了精确计算实际税率的值，而是为了在不同阶层以及不同年度之间比较。
从表中可以看到：第一，三个阶层整体的税收负担从 1997 年-2012 年是在不断提高的，虽然税率有上升也有下降，但是总体上升趋势明显；第二，比较三个阶层的税收负担，1997 年-2000 年之间，尽管三个阶层的实际税率绝对值相差不大，但是从整体税负水平来看，存在税收负担与收入是呈反比的现象，从 2000 年-2006 年，收入越高的阶层税负越轻的现象更加明显，高收入者的税率出现负数是由于数据统计存在一定问题，但是其表现出来的趋势是不可否认的，2008 年-2012年，三个阶层的税率数据比较接近，不过也存在一些低收入者的税收负担反而高于中、高收入阶层的现象。从以上数据的比较分析可以看到，现有的个人所得税制并没有对收入分配的调节起到正向调节的作用，反而产生了一些逆向调节的现象，使得不公平的现象更为严重。
3.1.3 个人所得税收入来源分析
目前我国的个人所得税主要对十一个类别的收入征税，包括工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、劳务报酬所得等。在这种分类征收的形式下，对不同性质的收入国家可以规定不同的税率来进行征收，有利于符合国家的政策导向，对经济社会的发展发挥“有形的手”的作用。而且由于我国当下的税收征管水平还不高，这种形式可以从税收的源头来征收以保证收入。但是正是由于这种分类征收的办法，也造成了一定的不公平现象，因为从横向公平的原则来看，对相同收入的纳税人应该征收一样水平的税收，但是在这种征收形式下，即使收入相同，但是来源不同的话就面临不同的税收。分类征收的税制模式并不能完全真实的衡量纳税人的纳税能力。
从下表可以看到，工资薪金所得的个人所得税一直是个人所得税收入最大的构成部分，超过了一半以上，而且比重还有上升的趋势，最近的统计数据显示，2010 年这部分的比例甚至达到了 65.29%,其他相对占比较高为个体工商户生产、经营所得的个人所得税，这部分收入占所有收入的比重较为稳定，保持在 13%左右，利息、股息、红利所得的个人所得税也是占比重较大的一部分，但是近年来其占比在逐渐下降，从 2005 年的 24.54%下降到了 2010 年的 11.14%,其余相对较高的收入为企事业单位承包、承租经营所得的税收收入和劳务报酬所得，这两部分的收入也比较稳定，分别维持在 1.3%和 2%左右。最少的几个类别分别为稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得和财产转让所得等。
从以上分析可以看到，工资薪金所得是我国个人所得税的主要来源，而相关调查研究表明工资薪金所得是我国中低收入阶层的主要收入来源，而另一方面，对于高收入阶层来讲，不仅是工资薪金所得，还包括生产经营所得和财产性所得，都是其主要收入来源，而且正是生产经营所得和财产性所得的收入是现今造成收入差距的主要原因，但是现行的所得税制度对这些收入的征收力度不够，因此就更不利于对收入分配进行调节。
3.2 单一税思想对我国个人所得税完善的基本启示
通过对上一节我国个人所得税收入分配效应的分析研究可以发现，由于我国个人所得税制设计的不完善，使得个人所得税并不能发挥其在设计时预期会产生的效果，而且对经济社会产生了一些不利影响，因此，本节把我国现行税制与本文的理论基础--单一税理论进行比较分析，意在提出一些我国个人所得税完善的基本思路。
3.2.1 税率方面
目前我国适用的个人所得税法是 2011 年 9 月 1 日开始施行的，在税率上对不同的性质的所得采用不同的税率。工资、薪金所得适用七级超额累进税率，税率从 3%到 45%;对个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得则适用 5%~35%的五级超额累进税率；稿酬所得实际税率为 14%;劳务报酬所得税率为 20%,对收入畸高的实行加成征收；特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶尔所得和其他所得适用 20%的比例税率。
与我国目前施行的不同来源的收入采用的不同税率，并且累进税率和比例税率结合的征收方法相比，单一税提倡的是只采用一个较低的税率，对所有所得按比例征收。与单一税率相比，我国当前采用的税率结构存在一些缺点，主要表现在：
（1）过高的边际税率容易诱发一些高收入者逃税漏税的行为。目前我国最高的边际税率达到了 45%,如此高的税率在其他国家是非常少见的。虽然税法制定者的初衷是想用较高的税率对高收入阶层征收更多的税收来调节收入分配，达到公平的目的，但是现实中，高税率使高收入阶层逃税漏税的意愿更加强烈。有学者认为，从个人所得税开征的那天起，在这个税率上没有征收过一笔税。通过对北京、上海、广州三地的纳税人的调查显示，按照自己的收入全额缴纳所得税的被调查者为 12%,而承认没有对自己的所有收入进行报税甚至完全没有缴纳税收的人达到了 24%,进一步反映了偷税漏税行为的普遍性。
（2）对收入进行分类，适用不同的税率，容易产生不公平的现象。目前我国的税制结构下，对资本所得适用比例税率而对工资、薪金等劳动所得适用累进税率，这不符合传统的税收理论。传统理论认为，应该对资本所得、偶尔所得等征收较高的税率，而对劳动所得则减少其税收负担。对劳动所得采取累进税率会加重期税收负担，尤其是对高收入来说，累进税率的的劳动所得比比例税率的非劳动所得承担的税收更多，这不有利于公平的实现。
（3）尽管采用了超额累进税率，但实际征收中却产生了累退的现象。越是高收入者，其收入的来源越是多元化，而且越容易隐蔽收入，当前我国的征管能力尚不足以对纳税人的全部收入都进行监控，因此产生了更多偷税漏税的行为。据统计，在我国，中低收入阶层是所得税的主要来源，缴纳的税收占到了工资薪金所得税的一半左右。
3.2.2 税基方面
我国现行的个人所得税法中规定了十一种收入需要征收个人所得税，分别是：工资、薪金所得，个体工商户的生产经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得以及经国务院财政部门确定征税的其他所得。除了以上列举的十一种所得，纳税人获得的其他收入不进行征税。与单一税设计思路中从源头征税，并且具有较宽的税基相比，我国现行税制中对收入范围的界定过窄。随着我国经济的快速发展，公民的收入在不断提高的同时，收入的种类也在变得多元化，税法中列举的十一种所得已经难以包涵公民的全部税收，比如附加福利，包括了一些实物福利、公费医疗、家属福利等等，构成了公民收入很重要的一部分，但是在现有的税法下，却不用缴纳税收，这是不合理的。不对附加福利征税意味着对其他种类的收入征税水平会更高，将所有类型的收入纳入税收体系是实行低税率的基本前提。
不同于单一税的制度设计中取消了几乎全部的税收减免扣除等优惠措施，我国目前的个人所得税法中包含了大量的税收优惠措施，这不仅使个人所得税的税基收到了侵蚀，而且会对纳税人的行为产生引导作用，会更倾向与从事能得到税收优惠的经济活动，而忽视其他不能给自己带来利益的经济活动，这样不利于社会经济活动的正常开展。更为严重的是，一些纳税人会利用税法的这些漏洞，发生偷税漏税的行为，越是高收入的阶层利用漏洞减少自己应纳税款的动机就越大，不仅对国家的税收造成损失，而且进一步扩大了收入差距，带来更大的不公平。
对于费用扣除方面，我国在设计税制的时候，更多的是依据纳税人个人的费用开支等方面来进行考虑，而没有对不同个体不同的纳税能力进行思考，因为由于家庭、亲属等的存在，在不同处境中的纳税人的生活费用消费等方面都是不一样的，如果只从个人出发规定一个扣除额，难免会造成不公平的现象。比如具有同样的收入 5000 元，同样的进行费用扣除 3500 元，这对一个单身的纳税人和一个已婚需要赡养老人养育孩子的纳税人来说，面临的税收负担必然会产生巨大的差异，这也是造成收入不公平的原因之一。而单一税在这一方面的设计上则更为科学，在设计费用扣除时，考虑了是否已婚以及纳税人需要赡养的人数，设计了不同的扣除额。
3.2.3 征管效率方面
霍尔和拉布什卡设计的单一税制中，收入只分为两类，即个人工薪收入和经营所得收入，而且没有繁杂的税收减免项目，申报表也仅包括个人工薪所得申报表和经营所得税纳税纳税申报表两张“明信片”式的纳税申报表，使得纳税人在申报过程中填写表格十分简洁明了，税务机关的征收过程也因此得到了简化，减少了由于复杂的税制造成的既使纳税人花费大量时间、精力进行纳税申报又使税务机关需要耗费巨大的成本来进行相应的纳税征管所导致的效率损失。
与单一税制不同的是，我国当前的个人所得税对收入进行了具体的划分，分类多达十一项，使得在对收入的划分的实践过程中就产生了对纳税所得的分类不准确，缺乏科学性等问题。其次，由于我国的个人所得税制中包含了大量的税收优惠减免项目，一方面税务机关对这些项目具体到个别纳税人的适用情况需要耗费大量时间精力甄别，另一方面，也使得部分纳税人利用政策偷逃税款。再次，由于税制的复杂，虽然不如美国那样纷繁复杂，但是各类法律、文件、条例、解释、规定等的总和数量也十分可观，纳税人需要花费时间精力对以上相关内容进行学习理解，税务机关也需要利用更多的人力物力以更好的实现征管。最后，我国目前税务机关的整体的征收管理也存在一些不足，如信息网络不健全、部门之间协作能力不足、征管人员素质还需提高等等。以上各个方面，都使得个人所得税的征管程序混乱，大量税款流失，征收效率低下，增加了税务机关的征收成本。
