第 2 章 企业自主创新税收激励政策的理论分析
2.1 企业自主创新税收激励政策的相关含义与特点
2.1.1 税收激励政策的内涵
税收政策是国家财税政策的一个重要组成部分，并且税收收入也是国家财政收入最主要的组成部分，国家财政收入 90%以上都是以税收的形式获取的，同时税收政策还是国家对市场进行宏观调节的重要经济手段。在不同的着作文献中，不同的学者对税收政策有着不同的见解。17 世纪英国学者托马斯·霍布斯的观点认为税收是人们为享受国家为其提供的公共事业服务而付出的必要代价，针对的是调节国家与公民个体之间的权力与义务的对等关系。而现代经济学认为税收政策是为公共品的供给筹措经费、调节市场经济等而向公民征收的税款。而笔者认为税收政策是国家根据社会不同的发展阶段和不同时期社会经济发展的具体情况，选择制定的税收法律制度、基本方针和基本准则。
税收激励政策，即税收激励，是国家通过税收对特定的项目或单位发生在研发、投入、生产、销售、投资等经济活动方面的刺激性激励。税收激励是在税收优惠的基础上进行的对优惠幅度的进一步加大和延伸。从形式上来说，税收激励可分为三个方面：一是国内生产一般激励，主要是指给予国内企业在开业初期一定期限内免税、规定范围内的减税免税和使用相关固定资产时的加速折旧等；二是国内生产特别激励，主要是指国家鼓励扶植的对处在特殊产业（如对新技术产业）中的有关企业给予的特别税收激励；三是对外贸易激励，主要是指国内自主生产的产品（特别是有技术含量的产品）在出口时以及为拓宽海外市场而进行对外投资时，国家在税收方面采取的激励措施。本文研究的税收激励主要是指国家对企业自主创新在税收方面的特别对待，包括对企业进行自主创新的投入、研发、调试、生产、销售等过程中各环节各税种全方位的税收激励。
实现对企业的税收激励应包括两个方面：一方面是通过确定纳税对象、明确税基、调整税率以及明确征税范围等来实现；另一方面是通过在税法中规定的一些具有激励作用的法律条款，减少企业自主创新支出成本，引导、扶持创新企业加大自主创新投资意愿，刺激经济发展。税收激励是一种刺激增长型政策，是以企业为自主创新主体，从企业内部和外部调动一切可以利用的积极因素，创造有利于企业进行自主创新的良好环境，建设自主创新型国家，实现经济又好、又快发展。
2.1.2 自主创新的内涵
自主创新是一个非常复杂的概念，本文所指的自主创新主要是指我国企业的自主创新，我国是第一个提出企业自主创新概念的国家，在我国提出之前，其他国家没有提出过相同的概念。传统的自主创新是指创新国在一个相对比较封闭、不依赖国外技术的环境下，仅依靠创新国自身的条件所进行的独立自主的技术开发和创新，即摆脱对国外先进技术的依赖，不引进国外已有技术，运用自身力量所开展的原始技术创新。随着科技进步和对外开放的深化，企业自主创新的内涵和形式也有了新的发展。一般来说，现在对自主创新的理解包含三个方面：首先是原始创新，主要是指在某一领域开创性的提出以前从未有过的思想和方法，然后经过一系列的科学研究和实践，最终所形成的新产品、新工艺和新方法。原始创新最能体现一国的自主创新能力，特别是近年来，科技进步日新月异和产品更新速度加快，谁在原始创新上领先一步，谁就能在激烈的国际竞争中保持领先地位。目前，我国整体的自主创新能力还比较薄弱，最根本的就是因为我国原始创新能力不强，与发达国家的差距依旧很大。其次是集成创新，主要是指企业通过灵活选择相关信息、技术和工具等，经过研究把已有的成果进行整合，研究出新的产品或创造出新的技术。集成创新是原始创新的重要补充，也是推进技术进步的重要形式。集成创新可以促进具有较强关联性技术的有机融合，并实现核心技术上的突破，甚至带动关联产业的整合，有利于推动技术进步的进程，也有利于实现科技进步向社会生产力的转化。最后是引进技术、吸收、消化和再创新。这也是目前我国自主创新最常采用的方式。
2.1.3 自主创新的特点
根据自主创新的内涵，我们也可以总结出企业自主创新所包含的一些特点。（1）具有开展研发活动的自主性和技术上的首创性企业自主创新是企业通过自主性的创新活动，追求技术上的突破，使企业开创性地研发出新的技术，以求在激烈的竞争中保持领先的地位。企业开创性的研发活动并不要求所有的工作都由企业独立完成，而应是企业在拥有自主权的前提下，充分利用企业内外一切有利的资源、手段和环境等而开展的创新活动，包括企业委托其他组织完成部分辅助技术以及在引进技术上的二次创新等。
（2）具有市场上的率先性企业对创新成果拥有的自主权和在技术上的首创性是企业在市场上率先推出新产品的基础和保障，这也是企业所追求的的主要目标。技术成果应率先寻求法律保护，并且及时向市场投放创新产品，阻止跟随者窃取、模仿技术成果和抢占市场份额。只有保护好创新企业自身的合法权益，才会有效调动企业自愿进行自主创新。
（3）具有层次性自主创新过程包括知识创新和技术创新。其中，知识创新是基础性的，主要是以政府主导的产学研为主体；技术创新主要是以企业为主体，是将基础性的科研成果转化为实用技术服务社会，主要强调的是转化成果应用性。但在创新活动实践中，二者往往是有机融合的。比如，某些企业积极向高等院校和科研院所投入资金以获取知识创新；高校和科研机构参与企业技术创新过程，实现原创性成果向技术创新的转化。
（4）具有演进性自主创新也可以看作是技术上的进化过程，它首先由某个新奇的想法或宏观发明开始，然后通过一系列的微观发明进行不断地改进和发展，最终形成一项新的技术或发明。宏观发明提出了一个技术创新框架，而微观发明则使其内涵更加丰富饱满。科技创新不是孤立进行的，它与国家的整体实力密切相关。经济发展的国际比较研究表明，经济发展的不同阶段对科学技术特别是本国科学技术的需求是不同的。发展中国家在人均 GDP 较低时，一般处于技术引进、仿制为主的阶段，其研发经费占 GDP 的比例不足 1%;经济发展到一定程度时进入技术消化、吸收和改进为主的阶段，研发经费占 GDP 的比例一般超过 1%;而后则是自主创新阶段，研发经费一般要超过 2%.[32]
2.2 我国对企业自主创新进行政策扶持的必要性分析
市场具有自动促进资源进行优化配置的功能，但并不存在万能的市场。新古典主义经济学从完全竞争的一般均衡假设出发，认为在完全竞争的条件下，市场能够运用自身的力量对市场运行过程中存在的问题进行有效地调节，达到资源配置有效的状态。但是，这只是在假设条件下做出的判断，而市场中并不存在完全竞争的条件，在现实情况下，市场机制还存在着许多的缺陷和不足，市场只是对配置资源起到一定的基础性作用，不能完全配置资源，存在着非效率，这便是市场经济所固有的缺陷，即“市场失效”.市场失效普遍存在于市场经济的各领域中，自主创新领域同样也存在着市场失效，紧紧依靠市场的作用，不能有效激励企业的自主创新，这就决定了政府必须干预自主创新领域的市场失效。政府干预企业自主创新的方式有很多，但通过明确的税收激励政策为企业创造良好的外部环境，可以极大地发挥企业自主创新的潜力，增强企业自主创新动力，这也是各国政府普遍采取的重要方式之一。
2.2.1 自主创新具有公共性
公共产品的存在是市场失效的主要原因之一，按照萨缪尔森（Paul Samuelson）对纯公共产品的定义，对于任意一个消费者，他实际消费和可支配的公共产品的数量就是该公共产品的总量。[33]
要确定某产品是否为公共产品，首先就是要判断该产品是否具有非竞争性的特点，即根据边际使用成本和边际拥挤成本的大小来判断其非竞争性的程度；然后再判断该产品是否具有非排他性的特点，并根据该产品排他成本的大小来判断其排他性的程度。
企业自主创新之所以存在市场失效，是因为在其过程中存在着 3 个重要的特点，即非竞争性、非排他性和效用的不可分割性。知识产品因其自身的特点而具有公共产品的特性，而自主创新所提供的是科学技术方面的知识产品，即自主创新产品属于知识密集型产品，因而在一定程度上具有知识产品所具有的公共产品的特征。
一方面，自主创新产品具有非竞争性。即不论多少消费者享受自主创新的益处，其成本都不会提高，即其边际成本为零。它包含 3 层含义：（1）某一特定单位的自主创新产品可以同时被一些人享用，某一个人的消费并不会减少其他人对此创新产品的享用；（2）某一消费者在享受创新产品时，并不影响其他消费者同样享受该创新产品，即不存在“拥挤成本”现象；（3）创新产品一旦被提供，消费者的增多并不导致该创新产品生产成本的增加，即生产方面无需追加资源的投入来增加供给。另一方面，自主创新产品具有非排他性。非排他性指社会中如果存在政府部门提供的公共产品，那么就不能存在排斥任何消费者消费该公共产品的情形，从而使社会上的所有消费者都可以公平免费地享用这一公共产品。虽然我国为加强知识产权保护也颁发了相关方面的一些法律法规，在一定期限内使自主创新产品具有排他性，但是这种规定期限的排他性并不是十分理想。政府为保护企业的创新产品而制定部分法律，不管是从范围上或是从数量上来看都是有限的，并且自主创新的寿命期限一般要大于法律对其保护的年限，一旦超过法律保护期，该自主创新就会在相关企业传播开来，不再具有排他性。
由于自主创新产品具有公共产品的特性，所以完全由市场主导企业的自主创新是无效的，必须发挥“有形的手”的作用，这就决定了必须由政府参与企业的自主创新来纠正市场失效。税收激励政策是政府采取的解决市场失效的有效方式之一，为鼓励某一领域的快速发展，政府可以采取税收激励引导相关企业的发展方向，弥补市场缺陷，促进企业进行自主创新。
2.2.2 自主创新具有外溢性
企业进行自主创新最根本的是为了增强企业的竞争力，实现企业的利润最大化。企业在自主创新过程中，为了增加知识总量或是获得创新性成果，并使这些抽象的知识及成果转化为现实的生产力。但是因为创新成果普遍具有公共产品的某些性质，从而使投资者无法独占所有收益，于是出现了外部溢出效应现象，也可以理解为自主创新的外部性。经济学研究显示，即使自主创新成果能为创新企业带来在“完全竞争”状态下的所有收益，但由于市场机制不健全，本身存在许多不足和缺陷，从而造成创新企业无法完全收回创新的所有好处，其差额包括使用创新产品的产业生产力的增加量、消费者剩余以及技术扩散的收益。目前，信息产业高度发达，又因为具有公共产品性质的创新成果易于扩散和传播，从而使得“搭便车”现象难以根除。自主创新成果之所以存在外溢效应，主要有四方面的原因：（1）虽然专利权为专有技术的所有者带来了产权保护，但专利保护在法律上有时间限制，一旦超过保护期，则该创新成果就会被其他企业免费使用。由于构成专利技术知识信息的大部分内容都写在专利申请方案中的专利发明说明书中，而绝大多数专利说明书均公开刊登在出版物上，因此对此专利技术有兴趣的企业或个人都能得到相应的专利信息。（如果）一个企业能够免费获得相关专利的信息，并充分利用其专利信息改造或提升本企业的创新活动，（那么）这将使拥有专利的企业在转让其专利时，其所具有的全部社会价值将无法完全实现。（2）创新企业在与客户发生交易或联系时，相关客户很容易从创新企业那里获得新产品或新技术的一些信息，外部效益随之产生。（3）科技创新人才是创新知识的核心载体，也是创新的源泉，人才的流动必将使创新知识在企业间流动，从而形成外溢。（4）为新产品开发市场需要投入大量的资本，而创新产品的市场需求、市场结构特点和发展趋势的有关信息可以被其他企业免费获得。
下面我们可以通过下图 2.1 来对企业自主创新成果的外溢性进行简单地分析。【1】
自主创新使总供给曲线从 S 向右移动到 S1,均衡价格从 P 下降到 P1,均衡产量从 Q 增加到 Q1.消费者剩余的变化（a+b+c）加上生产者剩余的变化（d+e-a）就是总的社会收益。从图 2.1 可以看出，自主创新的社会总收益（b+c+d+e）远远大于生产者收益（d+e-a），而且这些由自主创新所带来的社会效益并不能让生产者完全独占。此时，自主创新的企业对社会产生了正的社会效益，进而引导类似企业从该自主创新企业获得的资料进行复制，如此一来，企业进行自主创新不仅有可能不会获利，而且还存在着亏损的可能。在这种情况下，生产者尤其是具有垄断地位的生产者就没有太多的热情和动力进行自主创新，也就导致了没有企业愿意去进行自主创新。如何纠正这种市场失效或市场不完善呢？一个可行的方法就是由政府出面，对自主创新的方向、规模和速度进行干预，使之朝着社会收益最大化的方向发展，并平衡社会收益率与私人收益率之间的差距，这也是政府实施税收激励政策鼓励企业自主创新的重要功能。
2.2.3 自主创新具有不确定性和风险性
企业自主创新过程中需要考虑的另一个市场失效的问题就是自主创新的不确定性和高风险性。企业自主创新涉及到项目的探索研究、试验开发、调试以及市场化等诸多阶段，该活动的各阶段都包含了许多不确定性，这些不确定性都有可能导致企业自主创新的失败。企业自主创新过程中的很多因素导致了不确定性和高风险性。首先，研发风险。自主创新企业能否研发成功要受到研发项目的确立、研发经费投入、研发人员投入、研发人员结构、研发管理及外部因素等多种因素的影响。这些影响因素都是不能确定的，也有可能向不可控的方向转化，这便造成研发风险的存在。其次，技术风险。技术上的不确定性导致了技术风险，在自主创新过程中能否攻克技术难关是不确定的，即使取得成功，创新成果的使用期限也是不确定的，特别是近年来像电子产品这类创新产品，更新速度快、变化周期短以及很容易被同类产品所取代，因此，创新产品能否保持技术上的先进性也是不确定的。在新技术的产生初期还有许多不完善的地方，运用新技术生产产品的过程中会遇到材料准备、设备选择、工艺设计和环境干扰等种种新情况和新问题，这些新情况与新问题有时也是不确定的，也容易引发技术上的风险。最后，市场风险。企业自主创新产品是投入市场的新产品，消费者对此并不知情，企业往往很难对消费者的接受程度做出准确的预测，即其能否被市场所接受是不确定的。同时，创新还有可能增强潜在竞争对手的竞争实力，特别是由于技术信息等的外溢，使其他竞争对手通过对新技术的改造和模仿在短期内以较低的价格向市场投放大量的创新型产品，在市场上形成竞争优势，这将严重打击创新企业的积极性。
2.2.4 企业自主创新进行税收激励的必要性
企业进行自主创新所固有的特点使得政府必须对创新企业进行有效的政策扶持，而政府对其进行鼓励的方式有很多，比如政府采购、财政补贴、重点扶持以及税收激励等。众所周知，税收政策是国家财政收入的主要来源，而其他众多政策基本都是政府对资金进行配置的方式，主要是针对某一局限的领域，不能在全国范围内全面运用，容易产生时间上的间断和地区上的割裂，不具有普惠性，也难以制定统一的政策进行规范，虽有扬汤止沸之功，但无釜底抽薪之效。
税收激励政策则不同，税收是国家资金的核心来源，并且在全国范围内广泛实行。政府对企业自主创新领域运用税收激励政策不仅可以控制资金入口，减少或降低税收收入，让利于符合条件的创新企业，而且也可以采取返还部分创新企业税收的方式鼓励其发展，能够真正起到激励企业创新的作用。所以，政府十分有必要运用税收激励政策引导和鼓励企业进行自主创新活动。
2.3 自主创新与税收激励政策的相关理论==鼓励企业发展的税收激励政策是政府为了促进企业进行自主创新而采用的一种激励方式。因此我们在采取税收激励政策时，有必要对企业进行创新的理论作进一步研究。目前，企业创新的理论主要包括熊彼特创新理论和国家创新理论体系等。
2.3.1 熊彼特创新理论
最早关于“创新”的理解始于着名经济学家约瑟夫·熊彼特，其在《经济发展理论》一书中提出以“创新”理论为核心的动态发展理论，他通过构建全新的经济增长模型，将技术进步进一步内生化，指出内生的研发和创新是推动技术进步和经济增长的重要源泉。[34]
熊彼特认为创新就是要“建立一种新的生产函数”,把生产要素进行重新组合，然后把新的组合投入到生产过程中，以期生产出新的产品，创造新的价值，获取超额利润。进而指出“创新”存在的五种情况：（1）创造一种新的产品，也就是消费者还不熟悉的产品，或一种产品的一种新的特性。这也就是后人所说的产品创新。（2）采用一种新的生产方法，即企业中不曾出现过的尚未进行鉴定的方法，所采用新方法并不需要科学上有新的发现。这也就是后人所说的工艺创新。（3）开辟一个新的市场，也就是企业以前不曾进入的市场，不管这个市场以前是否存在过。这也就是后人所说的市场创新。（4）控制一种新的供应来源，这一来源可能是已经存在的，也可能是第一次发现的。这就是后人所说的资源配置创新。（5）实现一种新的组织。这也就是后人所说的组织创新，也可以看成是部分的制度创新。[35]
熊彼特认为，企业是创新的主体，是企业家对生产要素的新的组合，这就意味着有时创新是毁灭性的，意味着对过去的否定。同时，他还认为创新是企业在生产过程中内生的变化，这种变化不是由企业外部引起的，而是企业内部自行发生的。
经济发展的本质要求必须进行创新，企业为了获得超额利润，企业家就要不断加大对研发的投入，不断生产出新的产品、产生新的工艺、发现新的市场、不断对原材料或半制成品获取新的供应来源以及采用新的组织形式，以使企业在市场中不断扩大其市场份额，提升企业竞争力。面临强大的市场压力，其他企业纷纷进行模仿，分享创新利益。从而使创新成果很快在全社会传播开来，而创新企业并没有因此而得到政府补偿，使企业效益明显小于社会效益。经济的长期发展有赖于政府有所作为，政府必须采取措施补贴创新企业的损失，根据熊彼特创新理论，政府可以采取税收激励的方式鼓励企业自主创新。
2.3.2 技术创新理论模型与国家创新体系
20 世纪 80 年代末，随着技术创新理论的不断深入，越来越多的技术经济学家认识到，技术创新不是一个孤立的事件，技术创新的相关环节之间及其创新主体之间，是相互联系、相互作用和相互学习的。克莱因与罗森伯格在 1986 年提出了关于创新的链环-回路模型。如图 2.2,揭示了技术创新过程不是简单的线性的渐进过程，而是战略集成的并行过程。【2】
在此模型中，研究开发（R&D）、原型研制、生产制造、产品销售只是一个逻辑上的技术创新系列，在实际中则要求这些要素并行发展、综合集成。图中 C 是创新的中心链，由 5 个阶段构成。技术创新由一系列以 f（反馈环）、F（主反馈）为标志的反馈回路组成，其中每一步都需要与前面环节进行反馈调节。箭头 D 和回路 K-R 表示开发中每一环节都需要利用新的科学知识，即科研贯彻创新全过程。
K-R 回路中箭头 1,2,3,4 的含义是：若设计各阶段有问题先看现有知识能否解决，即 1-K-2 路径；反之则返回设计，即 1-K-3-R-4 路径。任何一环节都可以是创新的开始，但销售非创新终点，而是经 I 回到 R,即创新结果又进一步推动了创新的开始。
链环-回路模型说明创新不仅在于创新的各个环节是相互影响的，在宏观的国家层面，还在于创新的环境及其技术知识的获取渠道。在国家层面，技术创新活动也可以看成是由不同创新主体的不同环节的创新活动所组成的创新链（图2.3）。在创新链前端，大学和科研院所等公共科研机构主要从事的是基础性的科学理论和技术理论的研究，以及应用性的技术研究，很少进行技术的商业化活动；在创新链末端，企业负责将创新链前端的技术知识进行产业应用，从而通过利润实现企业产业研究研发投入的回收和价值增值，通过对政府的税收贡献实现前期公共科研机构基础研究研发投入的回收和国家层面的价值增值；在创新链中间，公共科研机构和企业、科技中介等通过合作研发共性技术或者技术转移，实现科技知识由理论向产业的转换。【3】
由基础性的创新理论研究，到理论的产业应用，再由产业应用产生利润财富，最后将获取的利润与税收再投入到新的基础性创新理论研究和技术创新的活动中，这样就在国家层面形成了由技术创新产生财富，再由财富产生技术创新的价值增值的良性循环。[36]
2.3.3 税式支出理论
“税式支出”这一概念首先是由美国哈弗大学教授斯坦利·萨里于 1967 年提出的。他认为：“税式支出是包含特别豁免、款免、扣除和其他税收利益的联邦所得税条款，实际上是政府财政扶持的方法，其并不是自身结构所需，而是通过税收制度实现的政府支出。因此，他们与列在常规预算中的常规支出的目的是一致的。但是，他们是通过减少税收的方式来实现支持援助的，所以称它为‘税式支出’”.[37]
徐灵（2013）年提出：“税式支出，是指一国政府为了实现特定的社会经济目标，通过制定和执行税收制度中与一般的或称规范性的条款相背离的特殊税收政策、法规、条款，以牺牲一定的税收利益为代价，给予特定纳税人与纳税项目以各种税收优惠，以减少纳税人的税收负担，促进和扶持经济发展的一种特殊的政府支出”.[38]
从税式支出的定义看出，税式支出的主要形式有起征点、税收扣除、税收减免、优惠退税、优惠税率、盈亏互抵、税收抵免、税收饶让、税收递延和加速折旧等。
税式支出理论在促进企业自主创新方面得到了广泛应用，Bernstein 在 1986年发表的《The effective of direct and indirect tax incentives on Canadianindustrial R&D expenditures》 一文中，运用生产结构分析法对促进企业创新税收政策进行分析，认为政府采取税收政策每增加 1 美元的支出，就会带来超过 1美元的新增 R&D 资本，对企业创新有明显的促进作用。建军蒋、齐建国在 2007 年发表的《激励企业 R&D 支出的税收政策效应研究》一文中，运用价格弹性法对中关村科技园企业提供的数据进行分析，结论是政府为企业每提供 1 元的税收激励，企业就将增加 0.617 元的科技研发支出，从而得出税收激励政策对企业创新有明显激励效果的结论。
税式支出是一项特殊的税收制度，是对正常税法中税制结构的刻意背离，以达到对某种经济目标的激励。税收支出政策作为政府调节经济的手段，针对的是特定的纳税人或课税对象，主要是通过运用税收政策对特定项目的税种进行优惠，从而减少企业成本，实现对企业资金的引导，使更多的资金流向技术研究与开发，降低企业进行技术自主创新的风险，从而激励企业自主创新。
