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【题目】贪污案件中司法会计鉴定的应用研究
【第一章】贪污腐败案的会计鉴定探究导论
【第二章】贪污案件与司法会计鉴定概述
【第三章】司法鉴定在贪污案件鉴定中的应用实例
【第四章】司法会计鉴定在贪污案件中存在的问题及建议
【参考文献】贪污案中会计鉴定机制优化研究参考文献
第四章 司法会计鉴定在贪污案件中存在的问题及建议
第一节 司法会计鉴定在贪污案件运用中存在的问题
一、司法会计鉴定缺乏统一的执业准则
为了保证司法会计鉴定意见的客观性与公正性，必须建立统一的司法会计鉴定技术标准。否则，在实践中针对某些经济案件中的财务问题进行司法会计鉴定时，缺乏统一的职业准则，仅凭司法会计鉴定人的个人经验及主观判断来出具鉴定意见，及其容易造成错鉴、漏鉴。由于司法会计鉴定人员鉴定的依据不同，针对同一案件中的财务问题，不同的鉴定人会出具不同的鉴定意见，造成重复鉴定和补充鉴定，这样很难确保鉴定意见的质量，导致诉讼效率低，损害当事人的利益。这种现象严重影响了司法会计鉴定权威性和司法会计鉴定行业的发展。本案并没有委托手续，缺乏受理标准，检材不全。而且在实际工作并没有一个统一公认的判定标准。
（一）缺乏受理标准
本案中司法会计鉴定在受理过程中，未办理必要的收检手续。在司法会计鉴定业务中，由于司法会计鉴定人在诉讼中的地位和任务，决定了其无权自行收集鉴定所需的相关证据材料，而必须由送检人员提供。送检人员不能提供完整的鉴定材料或提交鉴定的证据缺漏，会加大司法会计鉴定结论错报的可能。
案件中送检方提供了犯罪嫌疑人在职期间的资金运动总账、明细账、会计记账凭证及附件，但案件的犯罪嫌疑人王某为了找钱吸毒，在职期间已故意将原始凭证检查混乱、虚列工程支出，所以送检方提供的账目是虚假的账目，并不可靠。
对于已经查明检材中有伪造或变造财务会计资料的，送检人员应当提供书面说明，而送检人员未提供书面说明。（2）缺乏公认判定标准由于缺乏一个统一的、科学的司法会计鉴定的技术标准，在实践中，对同一经济案件中的同一财务事实的司法会计鉴定。因鉴定人不同，其鉴定意见也往往不同，甚至可能出现三四种不同的鉴定意见。
二、自侦自鉴加重贪污腐败
《全国人大常委会关于司法鉴定管理问题的决定》第七条明确规定检察机关具有司法鉴定权①，2006 年 11 月最高人民检察院也发布了《人民检察院鉴定机构登记管理办法》②、《人民检察院鉴定人登记管理办法》③，明确规定，检察机关司法鉴定的范围有法医类鉴定、物证类鉴定、声像资料类鉴定、司法会计类鉴定、心理测试以及根据检察业务工作的需要，最高检可以增加其他需要登记管理的鉴定业务。这些对检察机关司法鉴定权的肯定是由检察机关的职能决定的，检察机关不仅具有监督权，还有侦查权，要侦查就需要技术，就得有鉴定。
这些规定肯定了检察机关设立司法鉴定的合法性，但检察机关自侦自鉴最大的弊端就是容易产生腐败。当侦查机关和鉴定机关都隶属于检察院时，此时鉴定机构就没有独立性可言，这种司法鉴定机构出具的鉴定意见就容易受上级领导的思想所左右，如果检察机关和案件当事人勾结，则下面的侦查和鉴定都是虚假的，势必造成冤假错案。这种司法腐败虽然只是发生在少数的侦查和鉴定部门，但其造成的社会恶劣影响不可低估，应尽量避免司法腐败。
三、司法会计鉴定机构缺乏鉴定业务复核制度
司法会计鉴定意见是根据财务会计资料证据做出的，由于司法会计鉴定人的专业素质，业务能力不同，司法会计鉴定意见也会存在不同。因为，在司法会计鉴定中，实施责任行为并引发风险的主要因素在于司法会计鉴定人的专业能力。
专业能力较高的鉴定人能独立、客观、公正地进行司法会计鉴定，而且责任感强，工作细致，不会故意或者过失而实施责任行为；而专业能力较差的鉴定人，工作马虎自负，会因为不同的动机，故意或过失地实施责任行为。所以工作中往往由于司法会计鉴定机构缺乏鉴定业务的复核制度，导致司法会计鉴定人出具的鉴定意见出现差错，或者不能真实反映案件的客观事实，影响了案件的侦查和审判工作。
四、鉴定责任不明确
我国《刑事诉讼法》规定，鉴定人故意作虚假鉴定，歪曲事实的，要追究法律责任，承担相应的法律处分①。作虚假鉴定结论的原因因人、因事各不一样，有的是过失造成，有的是由于技术水平有限造成的，有的则是为了某种目的故意造成。然而法律对鉴定人造成鉴定结论脱离实际的并没有一个合理的责任追究制度，具体什么原因造成鉴定结论脱离实际，应该承担什么样的鉴定责任并未进行明确，这样就造成无法及时追究错误鉴定的责任。在实际工作中，即使有司法鉴定人员出具有明显错误的鉴定结论，他也会以对财务事实的看法不同，观点不同，鉴定方法不同，得出的结论不同等理由来搪塞，很难追究鉴定人员的责任。
《司法鉴定程序通则》第四条规定，“司法鉴定事项鉴定人负责制度，司法鉴定人应当依法独立、客观、公正地进行鉴定，并对自己做出的鉴定意见负责。”
虽然有鉴定责任承担的相关规定，但规定过于笼统，不利于执行。另一方面，在实际工作中，往往是鉴定机构为鉴定人员承担相关的法律责任，这就纵容了司法会计鉴定人员出具虚假、错误鉴定报告，而鉴定人员不承担责任。
第二节 司法会计鉴定在贪污案件中存在问题的建议
一、建立统一的司法会计鉴定执业准则
司法会计鉴定执业准则是鉴定人员从事司法会计鉴定业务的行为规范。司法会计鉴定执业准则的构建，应明确司法会计鉴定事项、司法会计鉴定程序、司法会计鉴定方法、司法会计鉴定人员出庭作证等内容。以下内容可以为司法会计鉴定业务具体准则的构建提供依据。
（一）司法会计鉴定事项
司法会计鉴定事项指司法会计鉴定的具体内容。司法会计鉴定对象是法律案件中的财务会计事实，财务会计事实具体表现为财务事实与会计事实。财务活动的发生会形成财务资料，财务资料是会计核算的原始凭证，通过会计活动即会计确认、计量、记录、报告来反映财务活动。即财务事实可以通过会计资料来反映，而会计事实是通过会计要素来反映的，所以财务事实与会计事实都是通过会计要素来体现的，这些会计要素所反映的具体内容就是司法会计鉴定事项。
根据社会组织性质的不同，如：营利组织的司法会计鉴定事项是资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润； 非营利组织的司法会计鉴定事项是资产、负债、净资产、收入、支出（ 费用） ,我们可以把司法会计鉴定事项，即资产、负债、所有者权益（ 净资产） 、收入、费用（ 支出） 以及利润鉴定作为司法会计鉴定执业准则的构成内容。
（二）司法会计鉴定程序
司法会计鉴定程序，是指司法会计鉴定人员进行司法会计鉴定活动时应当遵循的一般方式和步骤。司法会计鉴定程序分为受理程序和鉴定程序。
鉴定机构受理司法会计鉴定业务应由六个步奏构成。第一，对委托人的接待。
应由专业的司法会计鉴定人员作为接待人，负责接待委托人。接待人应主动要求委托人提供委托书，办理相关委托手续，并要求其出示能够证明其身份的有效证件； 对于重大案件、疑难案件，接待人应向所在单位的司法会计鉴定专业技术负责人汇报，专业技术负责人应参与接待，决定案件是否受理。第二，了解案情。
该环节具体包括： 听取委托方对案件情况的具体介绍，并阅读与鉴定事项相关的案件卷宗； 涉及财产物资的应由鉴定人员进行实地调查。第三，收取鉴定材料并初步审查。接待人应明确鉴定材料的来源，检查鉴定材料的完整性。第四，明确鉴定要求。接待人应明确委托方具体的鉴定要求，了解通过司法会计鉴定需要证明的案件事实； 对于鉴定要求不明确或者不具体的，应给委托方提供技术咨询；同时确认委托方要求鉴定的事项是否属于司法会计鉴定的范围。第五，决定是否受理鉴定。司法会计鉴定人员应初步评价现有司法会计鉴定资料是否能满足鉴定要求，以决定是否受理。决定受理的，司法会计鉴定人员应与委托人签订《司法鉴定协议书》； 决定不予受理的，司法会计鉴定人员应向委托人说明原因。第六，登记。案件受理后应由司法会计鉴定人员进行唯一编号并进行相关内容登记。
司法会计鉴定由司法会计鉴定人员来完成。第一，鉴定工作启动。受理司法会计鉴定业务后，根据委托鉴定的财务会计事实组成鉴定组并搜集和熟悉鉴定所需的各种司法会计鉴定技术规范。第二，确定鉴定材料的质量。鉴定人员应阅读与本项鉴定有关的资料，若发现鉴定所需的材料不足，则可要求委托人补充鉴定材料； 对鉴定事项涉及的主要鉴定材料的质量进行检测，以决定是否继续鉴定。
第三，制定司法会计鉴定的检验论证计划。鉴定组应确定本项鉴定所采用的主要技术规范，确定具体的检验分析项目以及各项目的目的和要求，根据鉴定事项的内容和要求，设计司法会计鉴定工作底稿。第四，根据司法会计鉴定的检验论证计划实施检验论证。鉴定组应对检验分析的具体项目涉及的鉴定材料进行具体检验，即对所需检验的项目查验有关鉴定材料记载检验分析项目的情况，并就鉴定材料所记录内容存在的问题进行鉴别分析，确认或者排除存在的问题。在此基础上，根据所检验分析项目的检验意见及鉴定要求作出鉴定意见，在检验分析中，应注意及修正检验论证计划，以满足鉴定的要求。第五，形成司法会计鉴定意见。
本案鉴定人应将鉴定意见告知委托人，并征询司法会计鉴定意见中需要重点说明和论证的事项，在此基础上最终形成司法会计鉴定意见。第六，整理司法会计鉴定工作底稿。
（三）司法会计鉴定方法
司法会计鉴定方法是指司法会计鉴定人在鉴定过程中对鉴定材料进行分析、鉴别、判定并最终形成鉴定意见而采取的技术手段。司法会计鉴定的方法由一般方法和鉴别判定方法构成。
司法会计鉴定的一般方法具体包括审阅法、核对法、盘点法等。在司法会计鉴定中，需要对委托人提出的会计事实作出鉴定意见，而鉴定意见所依据的事实主要来源于案件涉及的财务会计资料及相关证据。因此，司法会计鉴定人员需要采用一般方法来检验这些财务会计资料及相关证据是否真实、完整、可靠，从这个意义上来说，一般方法仅是为司法会计鉴定提供财务会计事实依据的过程中所使用的方法。鉴定人员通过一般方法获取鉴定材料后，还需要运用鉴别判定方法来对鉴定资料提供的会计事实进行判断，从中找出鉴定事项所需的司法会计鉴定证据，根据鉴定证据提供司法会计鉴定意见。司法会计鉴定的鉴别判定方法主要包括比对鉴别法、平衡分析法、轨迹追踪法、证据印证法等几种。比对鉴别法是以正确的财务会计处理方法及处理结果作为参照客体，来与所需鉴定的财务事实进行比较、对照，鉴别、判定鉴定资料中所反映的财务会计处理方法及处理结果是否正确、真实的一种司法会计鉴定方法。平衡分析法是根据资金或数据的量的平衡关系，通过验证平衡、推导并确认某项资金或数据客观情况的一种司法会计鉴定方法。轨迹追踪法是对已发现的问题按照资金运动的整个过程，追溯资金的流动过程，审查与案件相关的账务凭证，来揭示财务会计事实的的一种方法。证据印证法是指将已获取的证据进行综合分析，以验证证据之间是否相互印证的关系。
（四）鉴定人员出庭作证
鉴定人员出庭作证，是指从事司法会计鉴定人员依法定程序参与法庭调查，并就所作鉴定意见向法庭进行陈述，解答公诉人、当事人和辩护人、诉讼代理人当庭提出的质疑。司法会计鉴定人员出庭作证应明确自己出庭作证的职责，做好出庭前的答辩准备，以及出庭作证的行为规范等。
二、加强检察机关对侦查权和鉴定权的监督
要想让“自侦自鉴”像“自审自鉴”一样消失是有困难的，随着社会的发展，高科技犯罪越来越多，很多复杂的犯罪案件没有技术鉴定是很难被侦破的，检察机关的自侦案件多是保密性较高的，不能泄密，外聘技术人员侦查是行不通的。
所以，配备自己的侦查机构是检查机关的工作所需，只要检察机关的侦查存在一天，鉴定就会存在。要想彻底改变“自侦自鉴”就只有取消检察机关的侦查权，这是一个长远而复杂的司法体制改革问题。我们现在能做的就是加强对司法工作人员的监督，通过对权利的制约和监督来减少腐败。
实践证明，权力一旦失去制约和监督，就容易产生腐败。“从事物的性质来看，要防止滥用权利，就必须以权力制约权力①。”因此，要防止司法腐败，必须完善监督机制，从制度、体制、机制上预防腐败的产生。
（一）建立司法人员违法违纪举报制度，设立专门的举报电话、举报信箱和举报接待室，鼓励群众监督司法部的工作，对群众的控告检举，司法部门要认真受理和查处。同时，采取有效措施确保举报人的人身安全。
（二）充分利用新闻舆论监督，对于司法腐败案件，新闻舆论部门要坚持正确的舆论导向，按照法律的规定，该曝光的曝光，该批评的批评，弘扬正气，鞭挞腐败。
（三）建立声誉档案制度，在为鉴定人员建立纸质的声誉档案制度的同时在司法网站建立“声誉档案”板块，通过在司法网站设立诚信档案、光荣榜、曝光台等措施，及时通报虚假违法行为，单位惩处情况等。通过声誉档案制度的建立，形成公众监督，促使鉴定人自觉遵守职业道德，公正客观地履行鉴定义务。
三、建立司法会计鉴定结果质量控制复核制度
为了有效地控制鉴定风险和确保鉴定结论的正确性，鉴定机构应当建立健全质量控制机制，充分借鉴鉴定工作经验，严格执行司法会计鉴定工作底稿二级复核制度。
（一）第一级复核
项目小组在完成必要的司法检验程序，形成工作底稿与鉴定结论，并撰写司法会计鉴定报告初稿后，应由项案件责人对工作底稿和司法鉴定报告初稿进行详细审查。
如检材不完整，要将需要的检材以书面形式函告送检方提供，或经送检方同意直接由相关当事人提供；经审查，如果认为检材完整，证据齐全，鉴定结论可靠，可将全部检材连同司法会计鉴定意见初稿提交鉴定负责人，由部负责人员对全部资料进行详细复核，如果发现鉴定过程中存在瑕疵事项或认为现有证据不足以支持鉴定结论，则退回鉴定组进行补充鉴定；如果认为鉴定意见可以确认，在签署意见后提交质量监督指导的监管部门，至此完成第一级复核。
（二）第二级复核
监管部门收到鉴定组提交的司法会计鉴定工作底稿及鉴定意见初稿等全部资料后，由监管负责人根据案件性质和特点指派相应具有司法会计鉴定工作经验的工作人员，对已获取鉴定证据的充分性和适当性进行复核。重点审查鉴定证据是否充分可靠、相关工作底稿记录是否完整、形成的鉴定结论是否是检验和论证的自然结果和必然结论、鉴定意见披露的事项是否恰当、鉴定意见用语是否贴切、有无歧义等。经审核，如果认为鉴定证据的充分性和适当性存在瑕疵，需要补充鉴定的，应写出书面审核意见并退回案件鉴定组；经反复推敲、修改，如果认为鉴定证据充分适当，鉴定结论可以确认，经签署意见后，至此完成第二级复核。
然后将经过复核后形成的鉴定意见初稿提交送检人审阅，送检人对鉴定结论无异议后，出具司法会计鉴定意见书。
四、建立司法会计鉴定机构及鉴定人的责任机制
司法会计鉴定责任制度和其他的鉴定制度一样都是司法鉴定制度的重要组成部分。我国现行司法鉴定的有关规定，没有规定鉴定责任，谈不上是一个健全的鉴定制度。建立司法会计鉴定的责任机制，能督促鉴定人员，提高鉴定质量，促进鉴定意见的采纳率。缺乏司法会计鉴定责任制度，就没有完整的司法会计鉴定制度。所以，建立健全司法会计鉴定责任制度，是完善司法会计鉴定制度的基础。另外，建立司法会计鉴定责任机制有助于提高鉴定人员的责任心，因为鉴定人出具的鉴定意见起着至关重要的作用，很可能直接影响法官的判决，鉴定人员也会受到来自社会各方面因素的影响。只有建立并完善司法会计鉴定责任制度，严格追究出具虚假鉴定意见的鉴定人员的法律责任，才能从根本上强化鉴定人的责任心，提高鉴定质量，促使鉴定人在鉴定中依法办事。
建立司法会计鉴定责任机制包括成立司法会计鉴定责任委员会；错鉴责任追究制度；加强司法会计鉴定机构的责任惩罚力度；责任承担由机构责任向自然人责任转变；责任类型主要由刑事责任向民事责任转变；规定免责条款；设立鉴定人员的责任保险制度等方面。
（一）成立司法会计鉴定责任鉴定委员会。目前，法院是作为裁判者来判定司法会计鉴定人员应该承担什么样的法律责任；但涉及司法会计鉴定的案件专业性极强、职业判断较复杂，法官很难独立对案件作出合理的界定。因此，应该成立专业的法律责任鉴定委员会，来确定司法会计鉴定人员是否要承担法律责任，承担什么样的法律责任。目前我国在审查司法会计鉴定意见时，由于法官、律师以及当事人缺乏必要的会计、审计等专业知识，很难对司法会计鉴定人员做出的鉴定意见做出专业的判断。鉴定责任委员会作为独立公正的第三方，通过对司法会计鉴定意见的审查，来确定司法会计鉴定人员在工作的过程中是否存在虚假鉴定的情况，为法官的责任判决提供依据。
（二）建立鉴定机构和鉴定人错鉴追究制度
建立错鉴追究制度，如果鉴定人因过错、过失、不具备职业胜任能力、或者未按照合法的标准、程序、方法，出具了错误的鉴定结论，导致错判、错捕、错罚，增加诉讼成本等，证明前者与后者之间存在“因果关系”的，应当按照错鉴追究制度要求鉴定人承担相应的民事或者刑事责任。综上所述，通过错鉴追究制度，可以保障司法会计鉴定质量和严肃性。
（三）加大对司法会计鉴定机构不当行为的处罚力度。我国现行法律体系并不缺乏对中介机构执业人员不当行为的处罚依据，如《刑法》第 292 条规定的提供虚假证明文件罪①，第 305 条规定的伪证罪②，以及《公司法》③、《证券法》④、《注册会计师法》⑤等法律中都有相关的处罚规定。目前的主要问题是对司法会计鉴定不当行为的处罚力度不够，导致其违法成本太低，所以，应加强对鉴定机构违法行为的处罚，包括行政处罚、刑事处罚，以及赋予利益受损方民事索赔权。
（四）由机构责任向自然人责任转变。从事司法鉴定应当属于一种个人行为，而不是集体行为。鉴定人员经法定程序被确定为案件的鉴定人，亲自实施具体的鉴定活动，然后在鉴定意见上签字、盖章，就应当为他所出具的鉴定意见承担法律责任，并接受法庭的传唤或者在法庭上接受质证。但在司法会计鉴定意见发生争议和损害赔偿时。我国现阶段对鉴定的法律责任是鉴定机构承担主要责任，然而随着司法鉴定体制的改革和深化，鉴定责任应逐渐转变为自然人责任为主，机构责任为辅。
（五）鉴定责任由刑事责任向民事责任转变。由于我国现行司法鉴定机构大多是司法机关、行政机构，或行政机关的内设机构，主要承担的是刑事责任和行政责任（或国家赔偿责任），但随着司法鉴定体制改革的深化，面向社会服务的司法鉴定机构将成为主流，与此相适应，应以配置民事责任为主，刑事、行政责任（或国家赔偿责任）为辅。
鉴定人在鉴定过程中，收受贿赂，故意作出虚假鉴定，是一罪抑或二罪的问题也值得研究。从刑法第 3 条①的规定看，这种行为构成伪证罪是不成问题的。
鉴定人收受贿赂的行为是否构成受贿罪，则要具体分析，关键是界定鉴定人的身份。目前公检法机关内部的鉴定人员均为国家工作人员，符合受贿罪的主体要件；而目前大量存在的面向社会服务的鉴定机构的鉴定人身份比较复杂，有的属于国家工作人员，有的则不具有国家工作人员身份，不具有国家工作人员身份的当然就不能成为受贿罪的主体。关于司法鉴定人行政责任的具体完善措施是，应当设立全国统一的司法鉴定人行政责任，包括统一的处罚情形、处罚对象、处罚种类、处罚幅度等。
（六）规定免责条款
在鉴定人员责任加大的同时我们也要规定免责条款来保护鉴定人员。国外的注册会计师法和国内的其他法律法规，都有职业免责条款的规定的规定。因此，为了让司法会计鉴定人员更好的完成鉴定业务，在司法会计鉴定责任机制中加入相关的免责条款，如，受害人或第三人过错免责等等。
（七）设立司法会计鉴定人员职业责任保险制度
在完善司法鉴定人法律责任的同时，为了减轻司法鉴定人员的执业风险，也使错误鉴定、违反义务等而产生民事赔偿责任能够实现，应借鉴注册会计师等高风险行业的通常做法，建立鉴定人的执业保险或执业互济制度。鉴定人的执业保险制度有利于受害人的损失得到及时赔偿，建立起司法鉴定行业的信用、信誉。
具体做法是所有司法鉴定人、鉴定机构按照一定的比例缴纳资金共同建立风险基金，通过管理机构通报该鉴定人赔付的原因，再由保险公司向司法鉴定当事人赔偿损失金额，同时建立起民事责任统计制度，管理机构在进行年审、登记注册时，视不情况，给子必要的行政处罚。
