第 1 章 绪论
1.1 研究背景
营业税改征增值税作为我国十二五期间“调结构、促发展”而采取的一项重大的税收改革政策，对国家从宏观上调控国民经济、对国家的经济发展和企业的资金流都会产生重大的影响。增值税的原理是美国亚当斯教授在 1917 年率先提出来的，但当时美国并没有采用这项政策。1954 年，莫里斯。洛雷开始在法国提出用增值税代替营业税，主张大力推行增值税政策，使法国成为世界上第一个实施增值税的国家。1967年，欧共体发出通告：从 1973 年起各成员国必须实施增值税政策。目前，加入欧盟首要的、必需的条件之一便是要实行增值税政策。因为增值税纳税范围涵盖了所有货物和大部分劳务，能够有效解决税收过程中的重复征税问题，从而被各国迅速所采用，并且使用范围在不断扩大。1992 年，采用增值税政策的国家和地区只有 60 个，而到2008 年已经有 154 个国家、地区实施了该政策。截止目前，世界上开征增值税的国家和地区超过了 170 个，并且其使用范围还在不断扩大。
1979 年，十一届三中全会决定全面实行改革开放，在经济领域的首要体现就是对税收制度的调整与改革，决定实施增值税政策。增值税概念的引进和实施主要经历了在部分地区的部分行业试点运行、到全国范围分步实施、再到最终全面覆盖三个阶段。我国增值税政策的实施带有浓重的社会发展特征和时代色彩，受社会生产力的影响表现十分突出。在税制改革初期，增值税实施的效果显着，也取得了一定的成就，但随着时间的推进，增值税与营业税两税并存的税收制度弊端开始显现：随着增值税的征收范围的逐步扩大，地方财政负担逐渐增加的趋势越来越明显，国家与地区税收制度管理中存在的不完善致使不公平课税的问题越来越突出。当前，国家正在全力保增长，调结构，从第一、二产业逐渐向第三产业过渡，全力发展第三产业。通过结构调整来释放增长潜力、提升增长质量、加快企业转型升级步伐，从而保证整个国民经济能够更快、更好地发展壮大起来。目前我们面临的经济形势要求我们迅速建立一种有利于转变经济方式需要的财税体制，而实行“营改增”的税收政策，恰好能够满足这一需求，有益于促进产业升级和带动第三产业的高速发展。全面实行增值税政策还顺应了国际税制改革的发展要求，也是社会经济未来发展方向的必然选择。
2011 年，“营改增”税改实施试点方案经国务院批准后下发，方案决定从 2012 年1 月 1 日起率先从上海的交通运输业、部分现代服务业开始逐步推行、实施“营改增”的试点工作，标志着我国这一轮税收制度改革开始踏上了新的征程；同年 8 月 1 日，试点范围扩大至全国 11 个省市；1 年之后试点地区进一步扩展至全国，同时还将部分现代生产服务业也纳入了“营改增”试点工作范围；至 2014 年，试点工作范围进一步扩大，铁路运输、邮政服务业和电信业也陆续纳入了营业税改征增值税试点范围。
迄今为止，只有建筑、房地产、金融和生活服务业尚未全面完成“营改增”工作，按照国家税改工作的进程安排，我国将力争在“十二五”期间实现“营改增”全覆盖，即争取在 2015 年之前结束“营改增”工作，将增值税的征管范围逐步推广到全国范围的全部行业。
1.2 研究意义
其一，国务院大力推行“营改增”政策，对转变国家经济发展模式、调整产业结构比例、促进企业快速转型升级具有重要意义，也是为了有效推动国家经济发展，大力发展生产力、实现国家进行宏观调控的目的。而一项积极有效的财政政策，更能在国际大环境下以及市场经济大背景下推动国民经济又快又好地发展与增长，更好实现宏观调控的最终目的。税改政策的实施，增值税征税范围的扩大，能从根源上降低企业税负，减轻个人及单位的税赋负担。税改后从表面上看，国家财政收入似乎有所减少，但从长远发展来说，“营改增”在降低企业税负的同时也提升了企业的盈利空间，使企业有足够的资金、精力、设备等继续扩大规模投入运营，盈利也就会相应上升，那么从国家财政方面来讲，所缴纳的税款也就会比较多，实现了企业发展的良性循环，也使得国家财政收入持续增加，实现了国家与企业大小两方的双赢，也达到了国家宏观调控的目的。
其二，“营改增”顺应了国际社会税制改革的总体发展要求，有利于实现对外出口优势的提升。我国的输出劳务并无出口退税的规定，也就是说我国输出劳务均为含税价格，这就使得我国输出劳务在国际上无任何竞争优势，进而制约了新兴服务业的不断发展。与我国现行的税收政策相比较，世界上大多数的国家和地区增值税的征管范围要大得多，差不多包括了全部的商品销售和劳务活动。故此，实施营业税改征增值税能够最大程度上实现对于劳务与货物征收统一的间接税，将增值税的征税范围逐步扩展到全部服务业，这能使得中国在对外出口劳务中具有一定的优势地位，也顺应了国际税制改革的发展要求，符合国际税收发展方向，也是我国深化税政改革、实现税收制度与国际接轨的必然选择。
其三，“营改增”有利于推动周边产业、上下游产业的深度融合，能够实现企业的优胜劣汰。建筑业属于第二产业，在市场经济活动中，“动一发而牵全身”,涉及到各行各业，与各行业都相互关联：比如酒店旅游业、交通运输业、房地产业、冶金行业、机械制造业、工业制造业，还有对剩余劳动力的安置转移吸收等等。“营改增”后，卖家要开具纳税发票，缴纳销项税，如果想降低税负，就需要从供应商处取得足够多的抵扣专票，据此抵扣相关税费。一张发票就将参与经济活动的交易双方紧紧联系在一起，使得与建筑业相关联的上下游产业不断融合，直至形成一个完整的抵扣链条。这样紧密相连的一个经济活动体会使得任何经济活动中的违法行为都将被暴露在阳光下。若相关联的任何一方在哪一步中出现偷税漏税现象都会阻碍下一个环节的有序进行，使得合作出现问题，影响工程进度，增加项目成本，使企业得不偿失。如此相互制约、交叉、牵制的管理模式有助于促进经济活动更加有序、健康进行，推动全行业朝着更加规范的模式发展。“营改增”将建筑业、制造业与服务业紧密融合在一起，使得经济活动有条不紊地进行。从试点行业税负变化情况来看，在“营改增”的过程中，大家都在努力寻求有利于自身发展的模式，通过对生产渠道与发展方向的调整来适应新的税收政策。在此过程中也加深了第一、二、三产业中各个环节经济业务活动的紧密联系与业务往来，完善税收抵扣链条，不断降低企业税负。而与此同时，各行业的相互融合与深度合作使得社会专业化、精细化分工得到了经济依托。企业的核心竞争力以及影响力也在不断扩大，进而促进企业经营成本的降低、经营方式的变革与创新转型，实现了企业发展的良性循环。“营改增”是一场使相关企业避免重复征税而从总体上降低企业税负的一场符合经济市场发展趋势的税收体制改革。他将促使一大批企业放开手脚，努力挖掘自身潜力，全面推进企业产业化、精细化、模块化发展，不断改变生产方式，不断推进产品升级换代，实现经济活动中的优胜劣汰，为经济市场繁荣发展肃清不和谐因子。
其四，“营改增”政策的实施能够有效解决现行政策的重复征税问题，从根本上减轻个人与企业的税收负担。营业税与增值税均属于流转税，营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人就其所取得的营业额征收的一种税。简而言之，营业税就是以企业的营业收入为基数计算缴纳企业税金。增值税是以商品、劳务和应税服务在流转过程中产生的增值部分作为计算基础而征收的一种价外税。它是对销售（进口）的货物、加工（修理、修配）的劳务以及提供应税服务的单位和个人就其实现的增值额征收的一种流转税。增值税作为我国目前最大的税种，也是最主要的税种之一，在整个国家税收征管体系中有着不可替代的地位，它的收入达到全国税收总收入的 60%以上。增值税采用的是价外计税，最终要由消费者来承担，即国家对企业销售的商品、提供的劳务（服务）有增值才征税，企业未实现增值不征税。曾存在于我国税收时间较长的营业税与增值税两税并存的制度虽然有一定的经济意义，但也不可避免存在不少弊端，其中重复征税便是最大的问题。国家对劳务征收营业税，对货物征收增值税，但这二者之间并不是独立存在的，在许多情况下，二者会发生交叉现象。比如，缴纳营业税的纳税人没有销项税，在购买货物时，因为无法抵扣进项税额，就要交纳增值税；同样的，增值税纳税人在购买劳务服务、金融保险服务和销售不动产等无法取得进项税票，就要交纳营业税。这就使企业必然存在重复纳税的问题，从而使企业的税负增加了。因此，“营改增”的实施是国家适应市场经济形势发展趋势的一个重大税改举措，它能从根本上解决重复征税问题。从表面上看，税改后，税率好像增高了，但在实际工作中，因为增值税可以进行进项税抵扣，实际缴税大约也就只有 4%,这和要缴纳 5%的营业税相比企业承担的税负降低了。
综上所述，“营改增”作为国家的一项积极财政政策，有效推动了国家宏观调控的进程，也顺应了国际税制改革的发展要求，实现了对外出口优势的提升。不仅推动了周边产业的深度融合，实现了企业的优胜劣汰，而且有利于规避重复征税问题，减轻个人与企业的纳税负担，虽然在试点过程中个别行业的税负发生了增加，但从长期和整体上长远来看，“营改增”是一项良好的国家财政税收政策，有助于企业与国家实现“双赢”.本文重点分析“营改增”对建筑业税负影响以及对策。
1.3 国内外研究现状
1.3.1 国外研究现状
“营改增”符合国际社会税制改革的总体发展要求，是国际税制改革的大趋势。在这个改革过程中，许多国外学者就“营改增”的范围、内容和进程进行了深入的研究和讨论。美国耶鲁大学的经济学教授亚当斯（T.S.Adams）是提出增值税概念的第一人，他于 1917 年就在《经营课税》（The Taxation of Business）中首先提出了对增值额征税的概念，而成功推行增值税的第一人当属法国人莫里斯。洛雷（MauriceLaure）。1954 年，当时任法国税务局局长助理的莫里斯。洛雷积极推动法国增值税制的制定与实施，并使法国于 1954 年成功地实施了增值税，法国也成为世界上最早实施增值税的国家，莫里斯。洛雷因此被誉为增值税之父。1962 年，欧共体财政和金融事务委员会提交的《纽约克报告》（Nuemark Report）建议成员国开征增值税代替全额销售税，得到当时欧共体部长理事会的认同。1967 年 4 月，欧共体发布增值税第一号和第二号指令，要求所有成员国在规定的时间之前全部实行增值税。按照欧共体的增值税指令，欧共体最初成员国先后于 1973 年 1 月 1 日之前实行了增值税。
此后加入共同体的国家也先后实行了增值税制度，可以说实行增值税制度是加入欧共体，包括后来的欧盟必需的、最重要的条件之一。截止到 2013 年 1 月底，全世界开征增值税的国家和地区已经达到 171 个。就“营改增”的背景方面，SimonJames.（2014）认为按营业额征收税款增加了企业的负担，对企业而言，在收入相同的情况下，按新的税收政策缴纳税款，可能更有利于企业的生存和发展[1].通过研究增值税与生产力的关系得出结论，Richard M. Bird, Pierre-Pascal Gendron.（2006）认为虽然增值税可能不是适应经济环境的最佳税制，但仍有必要对增值税不发达的国家扩大其征税范围[11].
1.3.2 国内研究现状
1979 年，十一届三中全会决定全面实行改革开放后，我国决定开始实施增值税政策。2011 年 11 月 16 日，经国务院批准，财政部与国家税务总局印发了《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110 号）的通知。在（财税[2011]110 号）文件中确定了我国将从 2012 年 1 月 1 日起对上海地区的交通运输业及部分现代生产服务业进行营业税改征增值税试点实施工作[12].至此，我国“营改增”拉开了序幕。许世玉（2014）指出，“营改增”在实施以来，在规避重复征税、调整经济结构以及增强国民经济发展等方面发挥了积极的作用[13].张丹丹（2014）认为，“营改增”能够解决因征收营业税、增值税无法抵扣进项税额导致产生的重复征税问题[14].赵安（2014）从国家宏观调控这一着眼点着手，认为“营改增”对企业财务会计的影响将是持久的，必将引起一场财务变革[15].“营改增”实施以来，从试点行业以及试点地区我们不难发现，确实出现了不少问题。营业税改征增值税对建筑施工企业来讲，因其施工环境、自身生产环境的复杂性，导致税负增加的因素较多。但我们不能因为当前税改试点范围和试点行业中出现的这些不可避免的问题就片面认为“营改增”税改政策的实施有待商榷[16].发展过程难免会有层出不穷的问题，我们不能因为这些问题的出现就抹杀了“营改增”对国家经济发展的正向导向作用[17]. “营改增”自 2012 年在我国开展试点以来，在降低企业税负、促进企业结构刚性调整、推动社会经济发展、促进企业优胜劣汰、合理配置社会资源、增加就业机会等方面均发挥了一定的优势[18].王黎莹（2014）研究了“营改增”对建筑类企业的影响，认为建筑产品与普通产品不同，有其自身的特殊性[19],如体积庞大、空间固定等特征，故在建筑施工行业，不能使用毛利率分析整个行业的折扣率，同时，还需要综合考虑建筑施工这个大环境的复杂性以及建筑工程施工过程中所存在的不确定性以及易受干扰性等特殊情况，导致建筑成本的构成极具差异性[20].姜涛（2013）认为决定建筑施工企业税负增加或者降低的关键因素，是进项税额的扣除的多少以及增值税专用发票的获取[21].在建筑企业施工过程中，因为存在无法取得增值税专用发票的情况，部分成本因此不能进行进项抵扣，使得企业交纳的税费增加，税负加大。这便是建筑业“营改增”后税负不降反增的原因之一[22].吴艳莉（2013）从财务角度分析了对“营改增”税制改革制度创新的可行性[23],认为当前造成建筑施工企业税负增加的原因不外乎建筑施工企业的现有资产无法抵扣进项税、建筑施工企业的部分成本支出难以获得进项税额抵扣以及税改的既定税率过高等[24].“营改增”实施后，由于企业自身并未做好准备，比如从财务人员对增值税相关知识的认识不足、无风险意识以及企业自身管理过于松散使得经济发展遭遇了重大困境[25].张贤强（2014）用数据形式详细分析了“营改增”对各行业税负的影响，认为企业自身的财务筹划、风险意识以及前期准备相当重要[26],对企业税负有着极其重要的影响关系。增“对建筑企业财务管理的影响[28].
本文作者从增值税的计税原理、纳税公式入手，假设建筑业”营改增“既定的 11%税率为满足企业税负不增加的合理税率[29],进而推导出若想实现”营改增“后建筑业税负不变，各相关要素的临界值，并从临界值是否可以实现论证建筑企业实施”营改增“后税负增减变化的结论[30],进而论证了大部分企业在实施”营改增“后税负将会增加这一结论[31].伊志华（2012）认为现有的经济发展环境以及”营改增“税改制度的推行下，并不是所有的建筑施工企业的每一项支出均能够获得增值税发票[32].水电气费用、待支付的材料款项、设备租金、固定资产折旧、劳务用工、甲供材料等各项费用的支出均无法取得增值税发票[33],这就使得可进项抵扣的项目无法实现抵扣，致使企业税负增加[34].
那么在实施”营改增“后，建筑企业如何应对税负增加，姚陈军（2013）认为建筑施工企业可以加强企业硬件设备建设，提升企业的综合竞争力。建筑企业将重大机械设备的购置时间放在”营改增“实施后，如此便能实现机械设备成本的进项税额抵扣[36].马超（2014）认为需要加强对建筑施工企业员工的培训，打造高素质人才队伍[37].
尤其要加强对建筑施工企业财务人员的培训，提高对”营改增“的认识，增强业务能力，在财务核算过程中要认真仔细[38].董伟（2014）则认为要加强对非核心业务的外包，切实提高企业的经济效益[39].企业能够集中核心优势、能源、材料、人力发展核心业务，提升企业在经济活动中的竞争力[40].加强风险管理，将企业可能出现的经济风险降到最低。风险管理包括选择合理的合作企业、加强合同管理、完善发票管理等三方面。强化税收规划，降低企业的税负。其一，做好投标与招标工作，实现合理避税。其二，申请国家相关的财政专项资金，减轻企业的税负。其三，合理设计税率，规划纳税时间。
1.4 研究方法及思路
1.4.1 调查法
通过重点调查和抽样调查了解”营改增“实施后建筑企业承担的税收负担增减变化情况。根据 2012 年江苏建筑协会组织的实地调研数据进行调查分析了江苏嘉洋华联公司、南通四建、苏州金螳螂、江苏江都建设、苏中集团等 48 家单位”营改增“后的税负情况。2012 年中建协组织全国大型建筑施工企业就”营改增“政策实施后建筑业税负的变化情况进行摸底调研，共有包括中国铁建在内的 66 家大型、特大型建筑业企业参与了此次调研工作。通过对这些样本的调查结果进行分析得出一个结论：建筑业企业税改后税负将会有较大幅度的增加。同时，笔者也通过重点调查和抽样调查了几个附近建筑施工企业的情况，从搜集到的数据分析，得出了与上述数据分析一样的结果。
1.4.2 测算法
笔者通过查阅”营改增“相关政策资料，并对自己所在城市的几家建筑企业进行了走访，就”营改增“后建筑业的税负变化情况进行调查、测算，并从三个方面入手进行了分析：首先，假设在企业综合进项税率达到 11%的前提下对毛利率的临界点进行分析；其次，特定毛利率点下对建筑企业税负不发生改变的综合进项税率临界点的分析；最后，分析了建筑企业在当前经济环境下的成本综合进项税率是否能够达到临界值。此次分析得出了”若成本综合进项税率小于临界值，则项目工程的成本综合进项税率越低，企业税负增加便越多“的研究结论。
1.4.3 分析法
通过实例分析、数据比较与归纳总结得出结论：在当前建筑市场管理混乱、会计核算不够规范、市场竞争较为激烈等背景下，税改后企业税负将会有大幅度的增加。
经过深入分析，发现税负增加的原因主要是建筑施工企业现有固定资产及存货无法抵扣进项税、国家对建筑业拟定的税改税率过高、建筑企业取得的可抵扣的票据比例过低以及建筑企业内部管理水平有待提高。针对上述原因，本文作者提出了税改后企业应采取的策略和应对措施。
1.4.4 研究思路
