四、会计师伦理责任问题治理的历史选择与理论框架
运用道德观念调整会计人员在会计活动中所形成的相互关系的行为原则和规范活动的总和称为会计道德。随着当前我国社会主义市场经济体制的建立与逐步完善，对会计工作提出了新的要求。在市场经济条件下，作为利益主体中心的会计从业人员，受到各种利益的驱动和职业行为的影响，就导致了会计造假情况的泛滥、会计从业人员的职业道德普遍下滑的现实情况。随着市场经济的深入发展和经济全球化进程的不断加快，使得会计改革也在不断深入进行中，会计的专业性更加强和技术性更加复杂，会计行业日益成为人们所关注的焦点。会计行业的良好发展有赖于会计师伦理道德的建立，因此，当务之急是必须加快会计师伦理道德建设的步伐。
（一）会计伦理问题治理的历史探讨
恩格斯《反杜林论》中指出“和其他一切科学一样，数学是从人的需要中产生的；是从丈量土地和测量容积，从计算时间和制造器皿中产生的。”
人类生产行为的不断发展，会计行为随之产生。因此，会计道德建设的历史与人类生产发展的历史一样悠久。
要想完整的、科学的对会计伦理进行研究，就必须以会计道德建设的历史发展作为研究基点。因此，我们要深入探究会计道德建设的历史，从总吸取经验教训，为解决会计伦理问题提供现实依据。
1.传统社会的会计道德建设
“我们自己所属的物质的、可以感知的世界，是唯一现实的；而我们的意识和思维，不论它看起来是多么超感觉的，总是物质的、肉体的器官即人脑的产物。物质不是精神的产物，而精神本身只是物质的最高产物。”
意识是人类劳动实践发展的结果。社会存在决定社会意识，社会意识对社会存在具有能动的反作用。会计道德建设作为一种社会意识，反映的是我国上下几千年的会计发展史这一社会存在。我国最早关于运用会计来管理国家财政的记述出现在西周时代初期。通过对史料进行研究可以看出，在古代传统社会中有关于会计道德建设的经验还是相当丰富的。具体主要表现在以下几个方面：
对会计官吏犯罪的立法与惩治、会计道德规范的践行与信守、会计伦理思想的重视与弘扬等方面，这些是我国古代会计道德建设的突出特点，也是现阶段我国会计伦理问题治理值得借鉴的宝贵经验。
会计账簿主要是用来记录经济活动和财政收支状况的，是监督部门进行财政监督的主要依据。一般来讲，贪官污吏都会通过在账簿上弄虚作假来掩饰自己在经济上违法乱纪行为。因此，历代统治者将防范经济犯罪的重点放在对会计官吏职务犯罪的监管上，国家依据总的法律制度，制定出具体的用来约束会计官吏的财政法律制度，并对其加以实施。这时防范和惩治会计官吏犯罪的法律规定方面就出现了系统化。这对于维护统治阶级财产所有权，稳固统治根基方面起到了重要作用。
古代传统社会中，除了通过立法来惩治会计违法犯罪行为以外，对会计德行建设也是非常重视的，对会计伦理的弘扬也从思想上受到关注。会计与财政的关系密不可分，因此，不仅要对其进行法制上的制约，同时也必须有道德上的要求。
古代传统会计中，会计职业道德主要体现为以下几点：第一，廉洁奉公。在古代的财政管理中，作为为帝王将相服务的财会官吏，他们都终于自己所服务的对象，将廉洁奉公、勤俭节约作为自己的人生信条，全心全意为上层统治者服务；第二，坚持制度。
意思就是做任何事情都要按规章制度、法令条文来进行，财会官吏当然也不例外，这是对会计道德的最基本要求。第三，忠于职守。意思就是要热爱自己的工作，要对统治者负责，要对自己的工作负责，这一原则一直受到人们的充分肯定。作为一名合格的财会人员，是否具有道德准则所要求的道德，己经成为对会计人员进行职业道德评价的重要尺度。第四，真实反映。会计道德的一个重要要求就是会计记录要真实反映出会计活动的实际情况，不得弄虚作假。第五，正确记录。即在进行会计活动时保证记录的准确性，应该做到账务和实务相符、账务与凭证相符、相关账簿之间记录相符。
2.西方会计道德的治理
“它山之石，可以攻玉”.在充分借鉴国外在会计伦理问题治理成功经验的基础之上，吸取其失败所带来的教训，对解决我国会计领域伦理问题具有重大意义。在西方国家他们对于会计伦理责任问题的探讨和治理主要是通过对会计法律的不断完善、会计制度的不断创新和会计道德的不断塑造来进行的。会计道德的缺失会给经营者和所有者造成致命的伤害。西方国家在探索治理会计伦理责任问题的过程中，吸取了大量深刻的经验教训。
美国是一个崇尚自由的国家，在会计领域的放任自由，促进了新的会计方法的层出不穷，不断地加快会计理论和会计方法上的创新。但是任何事物的发展都是有其两面性的，放任自由的会计给会计领域带来创新的同时，使得市场自然调节的弊端完全展现在了人们面前，对社会经济的发展带来了严重的影响。单位负责人指使会计从业人员在财务报表上造假，出具虚假的财务报表；虚增利润来吸引投资者进行投资，这引起了社会大众的强烈不满，影响了社会经济秩序的良性健康发展。在美国政府的大力倡导之下，会计学界创立了一种全新的会计准则，它是统一会计制度的实现形式，在世界上具有重大影响。
美国会计准则的制定和变化在不断的进行，从其不断改进的过程中可以看的出来，政府部门的干预和监督管理，并没有解决相关财务问题，财务报表偏离实际财务状况等问题依然存在。世界级大公司安然、安达信等暴露出来的财务会计丑闻，深刻地说明了会计准则本身并不仅仅是企业造假的根本原因。
（二）会计伦理问题治理的历史启示
从上文中所提到的对我国传统会计道德治理和国外会计伦理问题治理的经验可以看出，不管是自由放任的会计体系还是处于政府监管之中的会计体系，都不能对资本市场中会计信息造假和利用虚假财务报告欺诈投资者的问题进行很好地解决。因此我们在借鉴经验的同时，也要吸取教训，这样才有利于构建一个全面而系统的会计伦理治理理论框架。
1.综合全面治理
杨时展先生对会计治理的精髓和本质做出了深刻地揭示，“天下未乱计先乱，天下大治计乃治”.会计道德危机的治理是一个系统工程，作为一个整体，就需要综合各个方面的因素来进行治理；会计道德危机的治理过程是持续不断地，是不能一蹴而就的；在会计道德危机的治理过程中，其他各种制度也在不断地进行完善，比如有关于产权的制度、有关于公司的制度以及有关于法律的制度等等。怎样积极应对会计危机，这就需要长期不断努力地进行探索。如在文化教育、行政司法、经济等许多领域中深入开展变革，使得会计活动有一个良好的工作环境。
我们可以利用生态关系链来理解会计道德的培养：生态关系链是分层次的，在会计道德培养这一生态关系链中，法律法规层处于最低层次，它对会计活动提出了最起码的道德要求。但是法律不是万能的，由于道德要求繁多，法律不可能都对其进行概括，法律规范给行为主体留下了广阔的道德责任，极大的提升了行为主体进行道德价值选择的空间；处于第二层次的是制度伦理层，在这一层中，通过会计制度伦理化和伦理制度化的全面展开来对行为主体提出伦理要求，并且确保伦理道德的有效实施。第三层次是道德教育层，它用一种实践的精神，以目的性和理想性对“善良”的行为进行引导，通过对会计人员进行道德教育来激发他们内心的的道德情感，培养他们“善”的道德心性，直到上升到这一关系链的最高层次即终极信仰层，此时人们的内心已经充满“善”,其行为受到内心“善”的支配，以这样的心性对会计信息进行的披露，必将与强制性相去甚远，进而达到一种“无为而治”的理想境界。这四个层次互相配合、共同存在，互相影响并呈层级结构不断递进，不断地对会计从业人员的情感和意志进行强化，不断地健全会计从业人员的心智模式，构架出一个和谐的会计道德新秩序。
2.依赖理性法制力量
在西方国家，法律作为最基本的监督和约束来对会计信息质量起作用。如英国在经济危机和公司法的反复循环中建立了会计法律制度，并说明了会计法律制度建设的重要性。美国政府颁布的《证券法》、《证券交易法》中对股份公司出售股票做了明确规定。
不仅要在证券交易委员会进行登记，而且还要公布企业的财务会计报表，这一做法大大加强了对企业会计信息质量的监督和约束。由此看出，政府运用法制化建设的措施，对会计道德危机进行强有力的法制化监管，可以扭转会计诚信缺失、会计道德缺失给经济和社会带来的被动局面。
现代社会科学理论一直秉持这一思想：非正式的社会规范和价值观念应该由正式的理性的法律和规章来取代。法律和制度的公开透明化，对取代道德上的模糊一致性具有非常重大的帮助意义。法律和制度是理性的，它并不要求人们具有德行，只是要求人们在追求自身利益时，应该做出遵纪守法，合乎理性的行为规范。伦理是法制的最低限度，只要我们能在最基本的工作中做到遵纪守法、恪尽职守，整个会计工作的环境和秩序将会得到更进一步的好转。
3.不盲目崇拜市场力量
美国的会计准则是由民间权威机构来制定的，它是世界上率先制定和发布会计准则的国家，专家认为“美国的会计准则是目前世界上最透明、最严格和最高质量的准则”.
政府部门适度的监督和管制，是市场经济平稳健康发展的有力因素，对于防止市场的衰败和崩溃具有重要作用。作为管制中两种表现形式的会计准则和审计准则，其本身更需要相关部门来进行管制。安然事件的发生深刻说明，完全的依赖市场和民间自律对会计和审计来进行规范是很不现实的。由民间机构制定的会计制度和会计准则权威性不高，监督效率低下。由官方制定的会计制度和会计准则虽然有很高的权威性和监督实施效率，但其独立性往往较低，质量也难以得到有效保证。综合起来看，民间主导模式和官方主导模式都不是制定会计规范和会计制度的最佳选择，因此应该深入探讨如何真正地保持独立性，从而做到客观公正地制定出会计规范和会计制度。
4.制度安排与道德教育并重
通过制度安排可以对市场经济进行制约，对参与者和监管者都起到一定的震慑作用。但是市场经济的参与者和监管者并不是都讲求道德的，对于不讲求道德的参与者和监管者来说，制度安排是毫无意义的。因此就应该对作为市场的参与者，如注册会计师、律师等等以及作为市场的监督者，如政府官员、监管机构等等都进行深刻地道德教育，以便应对不必要的矛盾的产生。
古今中外，会计道德教育都是一项非常重要的教育内容，应该受到高度地重视。在道德课堂教学方法上主要有讲授法、道德守则法、案例分析法、电化视听法、书面插图法等等。此外，给学生举办讲座，对当前事件中的道德问题进行详细分析，或是通过进行角色模拟等活动来对学生进行道德教育也是非常行之有效的方法。由于研究者们的兢兢业业、不懈努力，使得会计行为的发展越来越趋于合情化、合理化。
（三）会计师伦理问题治理的理论框架
会计职业的一个重要特征就是其伦理性。不适当的会计行为对会计职业的生存和发展造成很大的冲击，因此，会计界应努力改正不恰当的会计行为。综观研究，对于会计师伦理责任问题的治理并不是一个独立地过程，而是一个全面、复杂的系统工程。在进行会计师伦理责任问题的治理时必须坚持理论与实际相结合，努力加强制度建设，对会计师伦理责任问题的产生应该注重防范，采用多种方法来进行综合治理。会计师伦理责任问题治理的基本框架必须从基本要求着手，进一步完善相关制度建设，深化体制改革，注重会计道德教育，逐步平稳推进。具体从以下几个方面进行构建：
1.会计伦理规范的层次化
伦理是会计活动中存在的一个非常重要的因素，它是会计师作出具有伦理道德内涵决策的基础。因此，加强会计伦理建设是重中之重，而会计伦理规范的层次化是实现会计伦理建设的必要途径。任何事物的发展都是有其两面性的：会计伦理规范建设虽然为社会主义会计伦理的实施做出了很大的贡献，但是其自身还是存在一些不足之处的，比如像结构相对比较零散等等。随着社会主义市场经济的不断发展，会计伦理规范中不适应经济发展方面的缺陷逐步显现出来。因此，为了使会计伦理规范的层次化更加有深度，条理化更加明确，可操作性更加容易，就应该加快会计伦理规范层次性建设的步伐，以适应市场经济的不断发展。
矛盾的普遍性指的是矛盾的共性。它包括两个方面的内容：其一，矛盾存在于一切事物的发展工程中，也就是说，处处有矛盾，矛盾无处不在。无论在自然界、人类社会还是人的思想领域中，矛盾都是普遍存在的。其二，每一事物的发展工程中都存在着自始至终的矛盾运动，也就是说，时时有矛盾，矛盾无处不有。矛盾在事物的产生、存在、发展直至消亡的过程中始终存在，旧的矛盾解决了，新的矛盾又会出现。会计作为一个不断发展着的事物而言，其中也不免存在矛盾运动。在会计系统中可以分为不同的会计行业，同一个会计行业内部又存在着不同的会计岗位，他们之间存在着的矛盾运动。
会计伦理规范体系的建立至少应该包括四个层次：第一个层次是以社会主义、集体主义为伦理原则来建立的会计伦理的核心。这是最基本、也是最重要的层次；第二个层次是作为会计行业这一整体而言，所应该建立的共同的伦理规范；第三个层次是作为独立存在的各会计行业内部的特殊伦理规范；第四个层次是各会计行业内部的个别岗位职责或伦理细则。只有将会计伦理规范层次化，这样才能够使会计从业人员的职责感更加强烈，才能有利于在现实的会计工作中被会计从业人员作为其行为标准共同遵守，才能成为他们在进行伦理修养、选择和评价过程中的切实依据。
2.会计伦理规范的法律化
众所周知，客观世界是普遍联系的，无论是自然界还是人类社会都是如此。恩格斯在总结 19 世纪自然科学的三大发现时就已经敏锐地觉察到“由于这三大发现和自然科学的其他巨大进步，我们现在不仅能够说明自然界中各个领域内的过程之间的联系，而且总的说来也能说明各个领域之间的联系了，这样，我们就能够依靠经验自然科学本身所提供的事实，以近乎系统的形式描绘出一幅自然界联系的清晰图画”.在科学的不断发展和进步过程中，自然事物之间的普遍联系已经被人们越来越清晰地认识到。因此，与会计伦理规范的层次化相联系，加强会计伦理建设的另一个必要途径就是使会计伦理各个层次的规范法律化，使其成为会计行业内最具法律效力的法规。
伦理规范是一种不具有强制性、不拥有制度化和不成文的行为规范。现实生活中，伦理与法律法规的关系是密不可分的。伦理是法律规范的最低限度，法律规范保证了伦理行为的实施。会计伦理具有普通伦理规范的所有特征，在会计伦理规范中，不仅要求会计师具有作为一个普通人的伦理行为，还要求他具有作为一名会计从业人员所应该具有的不同于其他普通人的伦理行为。将会计伦理规范法律化意味着对违反会计伦理规范行为的处罚将公开化和透明化。这不仅提高了会计伦理规范的约束力和制裁力，而且使其内容更加全面，对象更加明确，范围更加清晰，可操作性更加增强。这更加有利于会计人员把握伦理价值的实质，而且在对违犯会计伦理规范的行为进行明确的法规处罚时提供依据。
3.会计伦理教育的专门化
加强会计伦理教育具有深远意义。应将会计伦理教育当做一项具有相对独立性质的社会工程来看待，对会计伦理社会性教育的不断加强，使得会计伦理教育在社会生活中的影响不断扩大，对于加快会计伦理建设颇有成效。任何事物的发展变化都是内外因共同起作用的结果。会计伦理的社会性教育是作为外因而存在的，会计人员的自我教育和修养作为内因，必须与会计伦理的社会性教育相结合，互为补充，互为表里，才能确保会计伦理教育的系统性和有效性。会计伦理教育的目的是提高会计人员的伦理素质，培养他们敬业奉献的精神；不要仅仅把职业看成是一种谋生的手段，而且还应看成是实现个人自我价值的重要方式，这对于在个人职业生涯中良好人格的塑造具有重要意义。
在进行会计伦理教育的过程中应注意两个问题：一是必须注重会计伦理教育避免被会计技能教育所取代。会计技能教育只要注重的是对会计对象即具体会计工作的实际操作，它注重的是业务素质；会计伦理教育注重的是对会计人员自身道德品质的培育，它注重的是伦理素质。实践证明，如果用会计技能教育代替会计伦理教育，那么就会出现从业人员业务素质提高而伦理素质下降的严重后果。二是必须对会计伦理教育的方法进行仔细斟酌。在计划经济时代，会计伦理教育常常被当做简单的思想政治教育，教育者没有看到伦理教育与思想政治教育的区别，将会计伦理教育与思想政治工作等同起来，使会计伦理教育成为思想政治教育的一部分，甚至被思想政治教育所取代。如若只注重强调会计伦理教育与思想政治教育的某些共同性而忽视它们二者之间各自的特殊性，必然会影响它们各自作用得到充分发挥。因此，必须使会计伦理教育和思想政治教育成为两个相对独立的系统，使它们能够相互促进、相互支持的。只有解决这两个方面的问题，使得会计伦理教育呈现出一种专门化的状态，将伦理教育深入到会计工作的每个环节，才能时刻对会计从业人员警钟长鸣，使得会计伦理教育收到显着地成效。
4.会计伦理监督的社会化
会计活动与社会生活是息息相关，作为社会生活的一个重要组成部分，它是社会经济生活中扮演者非常重要的角色。因此，在会计伦理建设中会计伦理监督的社会化也是重要途径之一。会计伦理建设必须与社会生活相结合，才可能保持健康平稳地运行。会计伦理监督是会计活动中必不可少的一项工作，如果不进行会计伦理监督，没有将其与社会生活结合起来，那么，会计伦理建设的加快推进就成为不可能的。其实，在现实的生活中，社会监督在会计领域里已经受到了重视，它必将成为会计伦理的一个重要组成部分。因此，会计伦理监督的社会化就要求社会公众对会计行为进行监督，从而提高会计行为地透明度，提升会计信息的准确性，进而促进会计伦理建设的公开化、透明化和民主化。
对会计伦理监督系统的建立，必须坚持内外兼顾，相互结合的原则。最基本的要求是完善会计内部监督体制，同时完善会计外部监督体制。应做到自我监督与社会监督相结合，内部监督与外部监督相结合；将群众监督、政府监督以及舆论监督相结合。结合目前的现实情况，会计行业内的不正之风大肆盛行，因此，应该讲纠正行业内的不正之风作为会计伦理建设的突破口，在会计领域中大力开展反腐倡廉工作，坚持不懈地进行改革，对会计伦理问题治理提供坚强的后盾，打下坚实的基础。
