二、会计师伦理责任的理论依据
（一）会计责任的伦理学依据
“伦理学属于价值科学，是关于道德价值的科学，说到底，是关于优良道德的科学--优良道德就是与道德价值相符的道德；与道德价值不符的道德是恶劣道德--是关于优良道德的制定方法和制定过程以及实现途径的科学。”
伦理学作为哲学的一个重要分支，它的研究范围主要聚焦于人的行为和价值的道德领域。它所要解决的问题主要包括：“人应该做什么？”“一个人如何对待他人，如何对待社会？”等等诸如此类的问题。如上所述，从本质上来说会计活动是人的活动，反映的是人与人之间的关系。会计活动的根本目的就是为了满足人类自身生活的需要，因此必然内在的与伦理有关系。
会计是一种经济活动，涉及到人类生活的方方面面，与人们的生活密切相关，它所提供的信息直接影响着利益相关者的重大决策，因此就需要伦理在其中发挥重要的引导和调节作用，必须受到相关因素的制约。
1.伦理与道德
伦理是具有社会效用的行为之事实如何的规律及其应该如何的规范。“伦理学是一种行为科学，是关于伦理行为的科学，是关于具有社会效用的行为之事实如何的规律及其应该如何的规范的科学。”
杜威说：“伦理学者，研究行为而辩其正邪善恶之学也。”
斯宾塞说：“伦理学者，研究一般行为中最进化之人类行为，及其直接间接对于群己福利之促进或阻碍者也。”
翁德说：“伦理学为创始之规范科学，首当察核道德生活之事实，其规范乃由事实之境移入法则之域。”
在英文中，“伦理（Ethics）源于希腊文 Ethos,义为品性与气凛以及风俗与习惯。
道德（Morality）源于拉丁文 Mos,也是指风俗、习惯以及品性、品德。所以伦理与道德在西方的词源涵义是完全相同的，都是指人们应当如何的行为规范：它外化为风俗、习惯，而内化为品性、品德。所以，古罗马哲学家西塞罗把亚里士多德着作中的 Ethos（伦理）译为拉丁文 More（s道德）。于是，伦理学的拉丁文同义词是道德哲学：PhilosophiaMoralis.”
现代汉语词典对伦理一词的解释为：“伦理是指人与人相处的各种道德准则”.“伦”本义为“辈”.《说文解字》中“伦，辈也。”
引申为“人际关系”.如所谓“五伦”,便是五种人际关系：君臣、父子、夫妇、长幼、朋友。所以，黄建中先生说：“伦谓人群相待相倚之生活关系，此伦之涵义也。”
“理”本义为“治玉”.《说文》中“理，治玉也。……玉之未理者为璞。”
引申为整治和物的纹理，规律和规则。理是规律，是事实如何的必然规律，是应该如何的当然规则。合而言之，所谓伦理，就是人际关系事实如何的规律及其应该如何的规范。
“道”本义为道路。《说文》中“道，所行道也。”引申为规律和规则。所谓天道，大都指自然事物事实如何之规律，“天道远，人道迩，非所及也。”
所谓人道，大都指社会行为应该如何之规则。从词源上看，“道”与“理”实为一物，同是规律和规则。“德”本义为得，引申为“品德”.朱熹说“德者，得也，行道而有得于心者也。”
“道”与“德”的词源涵义都是指应该如何的行为规范。
由上述论证可知，伦理与道德都强调的是人际行为，都是关于人际行为应该如何的规范，它们的内涵具有一致性；但它们却是一种整体与部分的关系，伦理作为一个整体，包涵两点：人际行为事实如何的规律及人际行为应该如何的规范；道德作为部分，其涵义仅为：人际行为应该如何的规范。由此可以看出，伦理是整体，道德是部分。伦理包涵道德，道德作为一个部分存在于伦理之中。
“伦理作为反映和调节人们之间利益关系的价值观念和行为规范，是同人和社会关系的产生和发展分不开的”.伦理具有社会调节功能和社会管理职能，这是它的特殊之处，是其与生俱来的。随着人类实践活动范围的不断扩大和发展，人与自然、人与社会、人与人之间关系的调节和管理中逐渐的渗透进了伦理思想，伦理为人类的管理思想和实践作出了重要贡献。孔子说：“不在其位，不谋其政”.孔子认为，作为管理者应该自我约束，进行管理活动时应当以身作则，端正自己的行为。他说：“其身正，不令而行；其身不正，虽令不从”.孔子主张：“举直”,选拔品格正直的人参与到管理活动中来。这是管理学中所渗透的儒家伦理思想。与此相应，伦理是伴随着人类和人类社会的产生和发展而不断产生和发展的。人类对伦理的认识，对伦理活动的参与以及对伦理关系的调节，都在人类文明史上产生了不可磨灭的影响。对于从事会计工作的会计人员来说，这些伦理思想具有很大的借鉴意义。会计作为现代经济管理活动的一个重要组成部分而存在，因此就要求会计从业人员必须遵守伦理道德，一旦违背了伦理道德的要求，产生虚假会计信息，将会给社会造成极其重大的危害。会计活动的最根本目的也就是最终目的是就是为社会大众，为利益相关者提供真实可靠的会计信息。因而，会计行为就必须符合伦理道德的要求，这样才能从根本上保证社会大众和利益相关者的切身利益。
2.伦理责任的本质
前面研究了伦理与道德的关系，要研究会计师伦理责任问题，那就有必要对伦理责任进行深入研究。首先，从构词上来看，“伦理”和“责任”两个词构成伦理责任。“伦理”一词中，“伦”指的是人与人之间的关系，就通常所说的“人伦”;“理”指的是道理、规律和原则。将“伦”、“理”两个单独的字合在一起来讲，意思就是指在人与人之间进行活动应当遵守的道理，也可以说是处理人与人之间相互关系的道理。从语义上来分析，伦理重点强调的是在社会生活中客观存在的人与人之间的各种社会关系。不仅可以将其理解为实体性的社会关系，而且还可以理解为“由关系双方作为自觉主体本着？应当如此？的精神相互对待的关系”.有人存在的地方就会有人与人之间的社会关系，有了人与人之间的社会关系的存在就需要运用道理或规范来进行调节。实际上，人就是一种关系的存在，而且这种关系是动态的、不断发展变化的，它是随着人类实践活动能力的增强和实践范围的拓展相应地发生变化的。关系的扩大和处理，调节关系的道理或规范也会随着其不断地进行发展变化。理论源于实践，并指导实践。道理或规范产生于这种关系的实践过程之中，同时又对这些关系起到一个指导的作用。正如恩格斯所说：“人们自觉地或不自觉地，归根到底总是从他们阶级地位所依据的实际关系中--从他们进行生产和交换的经济关系中，吸取自己的道德观念”.也就是说，处于关系中的人们不但能够清楚的意识到这种关系的存在，而且还能够积极主动地去调节这种人与人、人与社会以及人与自然之间的关系。所谓的伦理关系就是指这种自主形成的并能够进行自我调节的、合理的社会关系。伦理责任是对于伦理关系双方或多方之间的一种规定，比如说家庭责任、职业责任等等，都是对于各自成员之间伦理关系的规定。总而言之，责任是伴随着关系的发生和存在而出现的。因而，伦理责任的主要内容就是这种客观存在的关系。
从逻辑关系来看，伦理责任是以形式形态和实在形态两种方式来体现的。乔纳斯说：“当我们说某人应对所发生的事情负责（既不是表扬也不是指责），和说某人负责任，也就是夸奖他有责任心（这是表扬）时，我们说的并不是一回事，因为我们谈论的是两种不同的责任形态。”
可以看到，前后者是相互依存的关系，如果没有前者的存在，那么对后者也就无从谈起。放到责任关系中来说就是，如果不存在责任，那么履行责任和承担责任也就不可能存在。从伦理责任两种形态的逻辑关系上来看，只能在形式形态上对伦理责任的本质进行理解。实践性是对伦理责任的“实在形态”的说明，伦理责任是具有实践性的伦理责任，是实践中的伦理责任。
从社会期望来看，在过去的行为中，知识和力量的范围还相对比较狭小，所以在之前的伦理学中责任并没有成为中心概念。“事实上，在过去的道德体系或有关伦理学的哲学理论中，责任概念并没有起过显着的作用。”
随着科学技术的不断发展，人们所掌握的科学技术知识也越来越多，对自然和社会的控制力量也越来越强，因此，责任逐渐由边缘地带进入到了人们生活的中心。在应用伦理学领域中，没有任何一个领域能够像科技伦理那样同责任概念紧密联系。也就是说，“科技伦理”的核心概念是伦理责任。
众所周知，责任贯穿于社会发展过程的始终，为了生存与发展，就要求人们必须坚定地1为本身及由其所产生的后果承担责任。
从原则上来看，伦理责任并不局限于某一伦理学派别的价值诉求，它需要我们超越一定的视觉狭隘性，从而达到一种普遍化的法则；它需要我们站在一个不偏不倚的观察者的立场上，从而能够做出客观公正的判断；它需要将各个伦理学派的思想体系进行综合，从而用来指导行为主体的具体实践活动。
从上述分析中可以看出，伦理责任就是指处于一定社会关系中的人们，依据以人为本的原则对自己的行为本身及其所产生的后果承担责任。
3.会计师伦理责任
会计师职业是一个具有特殊性的职业，他的特殊性就决定了会计师伦理责任也就具有其自身的特殊性。会计活动的最终目的是为社会大众提供真实可靠的会计信息，为利益相关者做决策提供现实依据。作为会计活动主体的会计师怎样依据自己的道德标准对社会大众负责、对企业主负责，如何有效调节会计利益相关者之间的利益冲突以及如何对为利益相关者所带来的眼前的利益和未来的后果承担责任？这些问题不仅仅是理论性的而且也是实践性的。作为应用伦理学范畴中的其中一个，会计师伦理责任所面对的是在会计实践活动中所产生的各种道德冲突以及伦理悖论，所寻求的是如何解答这些悖论与冲突，并依据这些来指导会计行为主体解决其所面临的现实责任问题。对会计师伦理责任的理解可以从以下几个方面来把握：
第一，会计伦理责任的主体。会计伦理责任的主体不仅包括会计师个体同时也包括会计师团体。在现代会计活动中，会计师作为其主体之一，总是隶属于会计这一职业团体中的，作为行为主体会计师必须具备两个基本条件：第一，会计师必须具备自由的个人意志。会计师在做出任何行为方案时都应该依据自己的个人意志来进行，从而才能对自己的行为及其产生的结果负责。责任意识存在的的必要的社会前提条件就是法律对于人的自由意志的保障。只有通过法律的约束，会计活动才能在正常的轨道上运行。第二，会计师必须具有最基本的认知能力。会计师应时刻清楚地知道自己所进行的会计活动中的伦理规范，深刻地意识到自己的行为所可能产生的后果，拥有最基本的职业判断能力。
会计职业作为一个特殊的职业，它要求从事这种职业的工作人员具有一定的专业知识和劳动技能，那么，要想成为一名合格的会计师除拥有良好的个人品质外，还应该具有扎实的会计专业知识和技能，比如取得会计从业资格证书，助理会计师证等权威资格认证机构认证的资格证书，此外还要能够胜任自己的本职工作。这是作为会计师必须具有的最基本的责任意识。会计师依靠一定的职业规则和职业判断来进行会计活动，其在经济活动中扮演的角色越来越重要，相应地所承担的责任也会越来越重大。
第二，会计伦理责任的对象。凡是与会计师行为有关系的人、社会等等都可以称得上是会计伦理责任的对象。这个对象是指作为总体的人类以及与其有密切关系的存在。会计师为社会大众服务，为利益相关者服务，他们必须有意识的对其所服务的对象承担相应的责任。
第三，会计伦理责任发生的方式。会计师以“善”为动机、意志和目的，这是一种发自内心的，而不是外在的。他们往往把外在的、他律性的伦理责任的要求转化为自己的内心信念，依靠这些“善”的信念，自觉的去做能够做并且应该做的事情。
第四，伦理责任产生的条件。乔纳斯认为责任的存在具备三个条件：“最一般、最首要的条件是因果力，即我们的行为都会对世界造成影响；其次，这些行为都受行为者的控制；第三，在一定程度上他能预见后果。”
由此可得出会计师作为会计活动中的主体，其伦理责任产生的条件应该是：会计师的行为与其影响之间存在因果关系，会计师行为会对会计利益相关者造成影响；会计师在会计活动中所产生的行为是由其自由意志决定的，不会受到自身之外的因素的影响；会计师具有很强的专业判断能力，能够清楚地对其行为可能产生的后果作出判断。这三个条件在会计师伦理责任的建立上是缺一不可的，缺少其中任何一个，会计师的伦理责任就不能成立。
第五，会计伦理责任的核心。公正与关护是伦理责任的核心原则。公正是一个基本的伦理规范，它是人们在处理社会生活所引发的冲突的过程中应该遵循的。公正可以分为两种：一是道德直觉公正，它是一种体现着正义感的公正；二是理论博弈的公正，它体现的是相互性和对等性。关护是一种“善”的德性，它是行为主体做出的道德选择，这种选择超越了行为主体的自身利益。公正与关护都存在着各自的缺陷与偏颇，因此，只有将公正与关护结合起来，才能克服这种不足之处。在社会领域中，关护原则虽然重要，但与公正原则相比较，它的作用是微乎其微的，对占据主导地位的公正原则来说，关护起到的只是一种补充作用。会计活动中涉及许多利益相关者，因此会计师在履行伦理责任时就应该充分考虑到这些利益相关者的切身利益，关护那些利益受损的相关人员。
综上所述，会计师伦理责任是指，经会计师资格权威认证机构认证的会计师在会计活动中依据公正为主，关护为辅的原则，自觉地为自身行为带给利益相关者的结果承担责任。
4.会计师伦理责任与其他职业伦理责任的异同
会计伦理学与医学伦理学、法律伦理学等历史悠久的职业伦理学相比，还是一个非常年轻的学科。有人认为，医学伦理学、法律伦理学等职业伦理学相关理论已经十分成熟，借鉴他们的理论成果就能够对会计工作中的伦理问题加以解决，因此就没有必要单独的建立会计伦理学。
事实并非如此，会计活动虽然与其他职业活动一样，都涉及价值、义务和伦理原则，但是会计是作为一个特殊的领域而存在的，会计师在会计活动中所涉及的伦理责任问题与医学、律师等行业的伦理责任问题既有相同之处，又有属于其自己的独特性。具体表现为：
首先，伦理责任的影响范围不同。医生、律师等职业的行为影响的只是单个人或者数量有限的人们的利益，而会计师行为的最终目的是为社会大众提供会计信息，推进经济社会的健康平稳发展，他与作为社会大众的每一个人的工作和生活都息息相关。医生只需要对其所接收的病人负责，律师只需要对其委托人负责，但是会计师的服务对象是社会大众，只要涉及经济活动的地方，就需要会计师提供会计信息，他为利益相关者做出决策提供现实依据。
其次，伦理责任明晰程度不同。医生、律师主要以个人为服务对象来展开专业服务，他们的职业判断空间相对比较大而独立。一旦在职业活动过程中出现问题，其责任划分和界定就比较明确。然而会计师就大不相同了。一方面，会计活动具有复杂性，它往往接触的数据都是比较琐碎的，会计师将这些琐碎的数据利用专业知识和技术进行整理、归类、账务处理，最后所形成的会计结果就体现在企业的相关财务报表中。从这个层面上来说，会计师对这一账务处理过程和账务处理所形成的结果--财务报表，负有主要责任；另一方面，由于会计师是受雇于企业主的，其行为难免会受到企业主的影响，一旦企业主要求会计师进行虚假的账务处理，最后所形成的会计结果肯定也掺杂着虚假成分在其中。从这个层面上来说，就难免会出现伦理责任界限不明晰的现象，对于这一会计活动所产生的结果，到底是该由企业主来负责还是该由会计师来负责呢？
（二）会计责任的法学依据
会计工作中出现的种种违规问题，不仅仅是会计人员自身的问题，会计造假的背后往往还有更深层的社会因素。从事实上来看，会计做假主要还是体制上的问题，会计师造假大多并非出于主观意愿，而是迫于自身生存的压力、来自于上层管理者的压力、迫于政府部门的压力和其他的人为压力。近年来，随着市场经济的不断成熟和发展，我国先后制定颁布并完善了一系列有关会计运作的法律法规，以此来规范会计行业，保证会计行业的健康有序发展。
1.《会计法》对会计责任的规定
《会计法》是制定其他会计法规的依据，是指导会计工作的最高准则。它是我国现行的会计法律制度中层次最高的法律规范。
《会计法》的试用范围分为两种：一是地域上的适用范围；它遍及全国，包括我国驻外国的使、领馆，我国在境外投资设立的企业，但是香港特别行政区和澳门特别行政区例外。二是对人的效力范围；《会计法》中这一点体现的是人与人之间的一种关系，主要指的是会计机构与会计人员、会计人员与其领导、会计主管机关与有关机关之间的互相监督与管理的关系。
《会计法》的特点：一是突出规范会计行为，保证会计信息质量的立法宗旨；二是明确会计工作在社会主义市场经济中的地位和职能作用；三是加大对会计违法行为的惩治；四是强调单位负责人应该对会计资料和会计信息的真实性、完整性负责任。
2.《注册会计师法》对会计责任的规定
《注册会计师法》是我国中介行业的第一部法律。该法对注册会计师考试和注册会计师事务所的组织形式和业务范围、法律责任等进行了系统规范。注册会计师在社会经济活动中的主要作用就是对会计信息进行鉴证和为社会公众服务。因此，对注册会计师管理的不断加强，有利于维护社会公共利益和投资者的合法权益，进一步促进社会主义市场经济的健康快速发展。
3.会计行政法规对会计责任的规定
会计行政法规主要是用来调整经济生活中某些方面会计关系的法律规范。《总会计师条例》和《企业财务会计报告条例》是其重要组成部分。在其中都明确规定了企业财务会计报告的构成和编制要求，规定了在对外提供财务报告时应承担相应地法律责任。
此外，还要求单位负责人对本单位的会计从业人员提供的财务会计报告的真实性和完整性负责。
（三）会计责任的特殊性
斯坦普教授提出：“会计研究的对象是一个由人创造的系统，这个系统的一个基本特征就是它会不断变化，会随时空的变化而变化，会计环境也受到许多非决定性因素的影响和干扰。这种影响因素包括法律、文化、政治、历史、道德等，甚至还包括人们的心理因素和思维能力，会计研究不仅摆脱不了这些非决定论因素的影响，而且还回避不了各种利益关系的干预，从而使得研究总表现出某种价值取向，需要像法律那样借助规范和管制措施使各种利益均衡……”
会计产生的同时会计责任也相伴随而产生。会计记录从原始计量，结绳记事到现代的复式记账，经过了长久的发展，会计责任也从保护原始氏族财产慢慢地转变为现在的为利益相关者服务。会计发展历史悠久，会计责任的发展也同样历史悠久。会计活动的复杂性决定了会计责任的特殊性。
1.会计职业特点体现的会计责任特殊性
会计职业是一个特殊的职业，它时刻与金钱打交道。获得和掌握必要的会计知识是会计师的个人责任。会计师作为一种专业人士应具有专业的胜任能力。胜任工作的能力来自教育和实践相结合。要想成为一名合格的会计从业人员，首先必须精通按规定应该掌握的这门学科的知识体系，这是最基本的要求；此外，要想能够时刻保持胜任工作的能力，会计师就应该在工作中不断地学习，不断地积累经验，以便于提高自身的专业技术水平，这是贯穿于会计师整个职业生涯中的历史使命。在这里，会计责任的特殊性就体现在会计师将职业责任内化为个人责任，时刻严格要求自己，对自己负责。
2.会计价值属性体现的会计责任特殊性
客体对于主体的价值体现在具有能够满足主体某种需要的属性。一个客体满足主体需要的属性越多，对主体需要的满足程度越高，其价值也就越大。价值判断和价值评价是作为对事物的好坏进行判断和做出评价的依据而存在的。会计领域中这一原理同样适用。会计作为人类发明的一种核算工具、设立的一项制度，对其会计确认与计量、会计信息质量特征作出价值判断和价值评价是十分有必要的。它所提供的会计信息难免会蕴含会计人员的主观倾向。会计没有能够直接制造物质产品的功能，但是它具有能够保护财产和提高物质产品生产效率的功能，这一功能是会计最原始、最基本的功能，也是会计不同于其他主体的责任。概括起来说，在经济上，会计的价值主要体现在它的监督功能、控制功能、估值功能、信用功能以及维护经济有效运行的功能等方面；在政治上有利于保障正义与公平，保障社会政治安定等。这里的会计责任特殊性就体现在它对于经济的平稳运行和政治的安定发展起到很大的促进作用。
3.会计服务对象体现的会计责任特殊性
虽然，会计责任在历史发展中不断地发生着变化，但是，为社会大众提供真实可靠的会计信息永远是会计责任的历史起点，也是终点。会计师受雇为社会公众提供专家服务，这是会计责任社会性的深刻体现。社会公众主要包括政府、信贷供应商、投资者、客户以及其他依赖于会计师的服务来维持商业有序进行的人们。社会公众是商业发展的主力军，是必不可少的因素。商业的有序发展依赖于会计师所提供的会计信息，因此会计师责任的特殊性就表现在为社会公众利益着想，不辜负社会公众的信任，为社会公众提供尽可能真实、准确的会计信息。
4.会计信息失真体现的会计责任特殊性
会计信息是会计活动的最终结果，会计信息质量的好坏直接影响到社会资源的配置与利用效率，影响到社会经济的健康有序发展。因此，会计师所提供的会计信息应该做到真实与公允。会计信息失真是指财务会计报告所反映的数据、情况与会计主体经济活动的实际状况和结果不一致，不能准确反映会计主体的真实经营情况。会计信息失真会给社会各个方面造成严重的影响：极大地削弱政府对经济的宏观调控能力；给企业的经营管理造成严重地困扰；对证券市场上资金的流动性产生影响；使得整个社会市场经济发生动摇，产生极大的危害性。会计责任的特殊性在会计信息失真所带来的危害性中表现的淋漓尽致。
