第三章 外币资产与金融资产比较及核算方法改进
3.1 外币资产简述。
3.1.1 外币资产基本概念。
财务会计概念框架没有明确外币资产的概念，但是资产的概念在概念框架中历来都得到了高度重视。美国财务会计准则委员会（FASB）1985 年 12 月发布的第 6 号财务会计概念公告中将资产定义为"某一个特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益"（"未来经济利益观"）。国际会计准则委员会（IASC）1989 年 4 月发布的《编制财务报表的框架》则认为"资产是由于过去事项而由主体控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源②"（"资源观"）。我国 2006 年颁布的新企业会计准则所采用的是后者（"资源观"），基本参照了 IASC 概念框架中资产的定义："资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源".
参照资产的定义，在企业实际经营活动中，我们可以尝试将广义的外币资产定义为企业所持有的、除记账本位币以外其他货币所表示的，因过去的交易、事项形成，并由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
外币资产可以是一种实物资产，它具有一定的使用价值，是看得见摸得着的，由企业实实在在所持有。比如使用外币购置的固定资产等非流动性外币资产，这种外币资产不暴露或者较少暴露在汇率风险之下，企业取得资产时即支付了相应的对价，并以此作为资产的入账价值，所在国境内的汇率变化对该类资产影响有限；同样，外币资产也可以是一种虚拟资产，是由过去或者现时的交易、事项而形成的一种在未来获得收益或者损失的权利，这种外币资产对汇率波动极其敏感，本论文将该类外币资产描述为狭义外币资产，如外币应收账款等，这正是本论文的研究对象。
3.1.2 外币资产的特点。
外币资产是在企业日常经营活动中所产生的。作为企业资产的组成部分，它有其他资产共有的特点。首先，它是企业的一种经济资源，能够在未来直接或者间接给企业带来现金流入或者支出。其次，持有外币资产具有一定的风险（汇率风险）。外币资产与其他实物资产最大的区别在于外币资产时刻受汇率影响。政治、经济等各方面因素都可能对汇率产生有利或者不利的影响，所以说外币资产对外界的干扰反应十分敏感，每时每刻都处于外汇风险当中。再次，外币资产具有一定的流动性。外币资产在交易双方达成协议时能够以合理的价格予以变现，在资产负债表上就体现为某种外币资产的减少和企业货币资金的增加。
3.1.3 外币资产的核算方法及缺陷。
现行的外币资产核算方法可以简单地概述为：取得时确认增加、失去时确认减少、持有期间根据汇率变动调增或者调减资产价值，将差额计入当期损益。外币交易会计处理在历史上出现了两种核算方法，即一笔交易观与两笔交易观。
一笔交易观将企业发生外币购销业务确认当期收入到实际结算货币的过程看成一个整体，确认该期间内由于汇率波动产生的收益或者损失金额，并直接增加或者冲减该笔业务的收入计入营业收入科目。这种计量观点目前在全世界只有少数国家采用，按照国际会计趋同的总体趋势可以判断，一笔交易观将逐渐被主流观点所取代，本论文不再累述。
两笔交易观目前是大多数国家采用的核算观点，包括 FASB、IASB（国际会计准则理事会，前身为 IASC）均对此观点表示肯定。我国也采用了这种方法进行外币交易业务核算。
两笔交易观将收入确认、货款实际结算看成两个部分。在购销业务完成时，按交易日即期汇率将外币折算成人民币金额入账，在这之后形成的应收或者应付款项由于汇率波动所造成的损益都不再影响收入项目的金额。购销业务完成与货款结算期间所面临的汇率风险完全由应收、应付项目承担，并在每个需要调汇的资产负债表日确认为汇率损益在利润总额前列示。在企业实务中，企业业务量不同，通常调汇周期不同。外汇业务频繁、金额较大的企业通常每月进行一次调汇，反之可能一季度、半年甚至一年调汇一次。
例如：A 公司（以美元为记账本位币）1 月对外销售 100 吨葵花籽，形成应收账款 715,000.00 格里夫纳（乌克兰货币）。当日汇率为 1 美元/15.7680 格里夫纳，约定 3 月 15 日以格里夫纳结算货款。
（1）A 公司葵花籽货权交割时完成交易，应确认当期主营业务收入 45,345.00美元（715,000.00 格里夫纳/15.7680）。
由以上案例可以看出，A 公司在完成购销业务时按交易完成即期汇率确认收入，之后由于汇兑波动产生的损失，由应收账款承担。
与一笔交易观相比，两笔交易观显然更加符合成本效益原则，不但在会计核算中免除了对收入项目的追溯调整，简化了核算方法，而且也便于会计信息使用者理解损失产生的原因；同时也更加符合我国的现行纳税制度。
尽管两笔交易观在外币交易核算上有很多优点，但这种核算方法也存在一定的弊端。当汇率波动较小或者企业外币资产持有规模不大时，财务核算的结果较为合理。如果情况恰恰相反，则会给会计信息带来较大影响--功能性货币大幅升值时，企业资产增加，财务费用出现大额汇兑收益；功能性货币大幅贬值时，企业资产缩水，财务费用短期内激增。不管是哪种影响都会引起会计信息难以反映企业经营成果的问题。企业存在大量持有时间较长的外币资产的情况时，该种现象尤为明显。当应收款项尚未收回时，汇率波动所造成的影响实际上是一种尚未实现的收入或者损失，在持有期间直接确认为费用的核算方法还有进一步探讨的必要。
3.2 金融资产简述。
我国企业会计准则（CAS）中关于金融资产的描述主要集中在 CAS2 和 CAS22中，前者对长期股权投资进行了规范，后者对其他四种金融资产做出了具体规定。
企业会计准则中将长期股权投资与其他金融资产分开表述，主要是因为它与其他金融资产存在明显区别。
长期股权投资主要是指"投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资".首先，它对于持有企业来说是一种权益性投资。企业通过投资的方式取得被投资单位的股权，并最终享有被投资单位的收益。其次，长期股权投资的持有企业一般对被投资单位（包括合营企业）能够实施控制或者重大影响。从某些方面来看，持有企业可以实际参与到被投资单位的经营决策当中，在企业的经营活动中享有十分重要的地位。可以说，长期股权投资的部分风险是由持有企业施以控制的。我国会计准则将长期股权投资单独列为一章进行讲解，是因为其会计处理与其他金融资产相比更加复杂而且独成体系。其初始计量时就分为同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情形，后续计量又根据持有企业对被投资单位的控制力度不同分为成本法与权益法。
本论文的目的是探讨外币资产的核算方法，显然长期股权投资的特点及核算方法都与外币资产有显著区别，因此在此不对长期股权投资这类金融资产进行详细说明，重点针对适用于企业会计准则第 22 号《金融工具的确认和计量》的金融资产进行分析。
3.2.1 金融资产的基本概念。
金融工具可以分为两大类，即原生金融工具（Primary Financial Instruments）与衍生金融工具（Derivative Financial Instruments）。前者主要是指股票、债券、货币资金、存单等，是"实际信用活动中能证明所有权关系或者是债权债务关系的合法凭证",传统的原生金融资产主要可以分为三个大类即货币资产、信用资产和权益资产；后者是基于前者衍生而来，是为了满足组织或个人规避金融波动等系统性风险的需要而催生的一种合约手段，例如：期权、期货、远期合同等。
对于持有企业来说，金融工具就是一种金融资产（同时对另一企业形成金融负债），但在我国发布的新会计准则中并没有明确的给出金融资产的定义。金融资产属于企业资产的一种，它满足准则中对资产项目的定义。企业资产可以分为有形资产与无形资产，从金融资产的存在形式分析，它应该是企业所持有"一种广义的无形资产，是一种索取实物资产的无形权利，并能够为持有者带来货币收入流量的资产".
3.2.2 金融资产的特点。
金融资产作为企业拥有的索取实物资产的权利，它的特点可以概括为以下几点：
第一，货币性特点。一般情况下金融资产能以较低的成本转换成货币或者直接作为货币使用。
第二，流动性特点。通常来说它在金融市场上能够直接流通，在满足金融资产流通条件时，企业能够迅速以合理的对价将其转换成为货币资金。
第三，风险性特点。作为一种权利性的无形资产，金融资产必然面临是否能够收回本金的风险。经济形势、政策法规都可能造成金融市场波动，这都直接影响金融资产的变现能力和实际公允价值。
第四，收益性特点。企业持有金融资产的类型不同，但最终的目的一般都是获得一定的收益。不管是实际的现金流入还是资产本身价值的提高，这都是收益性的一种表现。金融资产的收益性实际上是企业让渡资金使用权的一种回馈，例如持有金融资产所获得的利息、股息，或者通过金融资产转移获得的买卖差价等。
3.2.3 金融资产的分类国际会计准则委员会（IASC）在 1998 年发布的第 39 号公告中将金融资产划分为以下四类："以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，②持有至到期投资，③贷款和应收账款，④可供出售金融资产".2009 年改组后的国际会计准则理事会（IASB）简化了金融资产的划分类别，将金融资产划分为两大类：
以公允价值计量的金融资产，②以摊余成本计量的金融资产。
我国会计准则对金融资产的划分基本上参照了国际会计准则简化前的划分方法，按持有者的意图将金融资产划分为"以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，具体包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下简称交易性金融资产），②持有至到期投资，③贷款和应收账款，④可供出售金融资产".同时，准则中也对金融资产依照管理者的持有意图划分进行了具体规定："管理者为了近期出售赚取差价而持有的金融资产、金融资产组合、衍生金融工具应当划分为交易性金融资产；若某项金融资产不满足持有至到期投资所需条件时，企业仍可在满足特定的条件下直接指定该金融资产为以公允价值计量、变动计入当期损益的金融资产；②若企业所持有的金融资产有明确的到期日、回收金额固定或者可确定且企业有能力将该金融资产持有至到期时，应当划分为持有至到期投资；③贷款和应收账款主要是指那些在活跃的市场中没有报价，但是回收日固定或可确定的非衍生金融资产；④企业持有的金融资产不能确认为上述三种金融资产其中一种时，企业可以将其划分为可供出售金融资产。
"3.2.4 金融资产的核算方法。
由于初始划分种类不同，不同类别的金融资产，其核算方法也不一致。其中持有至到期投资与贷款和应收账款这两种类别按摊余成本（实际利率法）进行后续计量，在核算过程了更加凸显了该类金融资产的历史成本属性，这与本论文要探讨的外币资产核算方法显然有较大的差别，本论文不再赘述。以下详述交易性金融资产和可供出售金融资产的核算方法：
（一）交易性金融资产核算方法。
交易性金融资产按公允价值进行初始计量，产生的相关交易费用计入当期损益，在"投资收益"项目中反映。若取得的交易性金融资产所支付的对价包含了已宣告尚未支付的股利、利息，则不计入资产的初始确认价值，而作为应收项目单独列示，实际收到相应款项时作为收回往来款进行账务处理。后续计量中，在每一资产负债表日根据资产的公允价值对其账面所载价值进行调整，差额在"公允价值变动损益"项目中予以反映计入当期损益。
（二）可供出售金融资产核算方法。
可供出售金融资产初始计量基本与交易性金融资产一致，只在交易费用的处理上存在区别。取得可供出售金融资产所发生的交易费用直接作为资产成本的一部分，计入可供出售金融资产账面价值，不单独作为期间费用列支。与交易性金融资产相比可供出售金融资产持有目的不够明确，是否在短期内出售由企业管理者所决定，因此交易费用列入当期损益并不合适。后续计量中，在资产负债表日，对可供出售金融资产账面价值进行调整，若其公允价值发生变动，变动数额计入"其他综合收益",在利润表中放在利润总额之后列示。但是当其公允价值下降幅度较大或者下跌原因为非暂时性的，就要考虑计提该金融资产的减值准备，计入"资产减值损失",在利润总额之前列示。
