《医院会计制度》与政府会计准则对比分析(3)

3.1构建预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的双系统医院会计核算体系
　　
　　政府会计准则确立了政府预算会计、财务会计适度分离又相互衔接的政府会计核算体系，要求政府会计主体在完善预算会计功能基础上，增强财务会计功能，同时提供决算报告和财务报告。其实，财政部2009年8月印发的 《医院会计制度》（征求意见稿）》（财会便〔2009〕61号） 曾把医院会计分成预算会计、财务会计两个系统，规定：“为了兼顾预算管理和预算信息提供需要，医院应当设置预算会计科目，按照与预算相一致的基础和口径，与财务会计科目平行登记，对预算收支、结余情况进行记录，并编制年度预算收支表。医院会计报表附注应当披露：本期财务口径收入、费用和盈余与预算口径收入、支出和结余的差异及其产生的原因；本期预算批复数及其调整数与预算实际执行数之间的差异及产生的原因，以及本期预算执行进度的简要说明等内容”.但是，考虑到医院财务人员工作量问题，2010年最终印发的 《医院会计制度》 正式稿将预算和财务两种信息在一个会计系统中同时进行反映。若公立医院采用政府会计“3+5要素”、预算会计和财务会计适度分离模式，则不必采用“待冲基金”科目核算财政资金购置资产的折旧、摊销。财政补助资金只是医院除医疗服务收费外医疗业务成本的一种补偿方式，不论购置资金来源如何，固定资产、无形资产在创造收入方面是相同的，且当期所有创造收入全部计入了医疗收入，那么不分资金来源，将购置资产用于医疗服务活动的当期资产损耗即折旧、摊销全部计入医疗业务成本，符合收支配比原则[9].考虑到《医院会计制度》全面施行后，医院财务人员素质得到明显提升，较容易理解、操作预算会计和财务会计适度分离的会计核算模式。
　　
　　3.2编制不同会计基础的医院决算报告、财务报告和集团医院合并财务报表
　　
　　《公立医院预决算报告制度暂行规定》（国卫办财务发〔2015〕17号） 明确了医院年度预算、决算报告主要内容、分析方法、报送流程、审核要求、绩效考核等内容，要求医院以年度财务报告、预算报表、决算报表等会计资料和经济活动为基础，对医院年度财务状况进行分析。若医院采用政府会计预算会计、财务会计适度分离模式，则需以两种会计基础进行日常账户记录，形成两套独立账户，编制不同会计基础的决算报告和财务报告。其中，预算会计科目最后汇总为预算收支表，反映年初结余、本年预算收入、本年预算支出、本年结余、上交财政拨款结余、结转下年结余，类似财政补助收支情况表，而财务报表包括资产负债表、收入费用总表、现金流量表以及有关附表。双系统、双基础会计模式在一个会计主体下两种会计核算基础进行日常账户记录，形成两套独立账户，编制两套报表，既可提供完整的财务信息和预算信息，又不会削弱会计系统的预算管理功能[10].此外，可以借鉴《政府会计准则--基本准则》《企业会计准则第20号--企业合并》《企业会计准则第33号--合并财务报表》，制定医院合并会计制度，将整个医院集团视为一个会计主体，抵消总院和分院、分院相互之间发生的内部往来交易对合并报表的影响后，完整反映集团财务状况、经营成果和现金流量。
　　
　　总之，国际上对公立非营利组织的双目标、双基础一般同时采用预算会计和财务会计双核算体系。我国政府会计改革的原动力来自预算管理系统的需要，《政府会计准则》 强调预算会计与财务会计的适度分离，而 《医院会计制度》 采用双分录方式来实现财政资金与非财政资金的分离核算，间接满足财政预算管理、财务管理所需，这种混合系统运行会带来成本核算方面的问题，即将财政资金购买资产折旧、摊销不纳入医疗业务成本统一核算而简单机械地冲减“待冲基金”,存在成本不完整、虚增医疗收支结余、违背配比原则等问题，因而有必要分离医院财务会计与预算会计系统。公立医院必须提高预算编制质量，强化支出责任、成本控制和效率意识，完整披露财务信息和预算信息，让政府和公众看到明确的绩效目标和可供审查的账表，尤其是财政该补贴多少和预算资金是如何使用的。
　　
　　参 考 文 献
　　
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　　[3]国家卫生和计划生育委员会编。 2015中国卫生和计划生育统计年鉴[M].北京：中国协和医科大学出版社，2015.
　　[4]周亚荣，尹欣。政府会计改革与政府绩效评价--基于医院会计制度改革的分析[J].财会通讯，2011（4）：56-57.
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　　[7]侯常敏。新 《医院财务制度》 下的资产管理[J].中国医院，2011,15（6）：8-10.
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　　[9]周珠芳。新医院会计制度实施成效与问题探讨[J].中国卫生经济，2015,34（10）：91-92.
　　[10]柳宇燕。政府会计双基础模式应用思考[J].财会通讯，2011（4）：57-58.