不同类型PPP融资模式的会计核算探究(3)

三、PPP融资模式会计核算完善建议
　　
　　（一）加快制定PPP融资模式会计准则及相关规定 随着PPP融资模式在我国越来越广泛的应用，且考虑到实务工作中采用该模式会计核算存在诸多问题与不明确的地方，制定PPP项目会计核算准则刻不容缓。国际准则只规定了特许经营类资产、收入等要素如何进行会计核算，对外包类与私有化类并未涉及。国内企业会计准则是在参考国际准则对BOT融资模式下会计核算做出一些规定。本文认为我国制定PPP融资模式相关会计准则及其相关规定时应完整列示各类型PPP模式的核算方法，特许经营类核算可参考国际准则与国内BOT会计核算准则，外包类核算可借鉴政府采购的核算方法，私有化类规定则参照一般企业中关于固定资产会计核算来制定。
　　
　　（二）根据产权归属确定资产归类 资产如何归类是PPP融资模式会计核算较为关键的问题，本文认为根据产权归属确定资产归类的做法更为合理。即外包类以政府为主体和私有化类以企业为主体都可以将项目资产理解为固定资产，而PPP项目资产中特许经营类则符合金融资产的确认情形，实际上却可作为一项无形资产，可以不区分情况以无形资产情形进行确认。若以后独立的用益物权准则能被准确地进行制定，则作为用益物权资产依据其制定的准则进行核算与相应的处理。对于该类资产后续计量问题，将PPP项目特许经营权资产以无形资产模式进行确认，且对该无形资产不加以细分，这样可以避免以各类资产进行确认时，由于摊销方法各异而导致企业盈利结果的不同。无形资产模式下，资产应该依据特许经营期限进行一定的摊销，且忽略固定资产的残值，直接把特许经营权的全部入账价值全额进行摊销。
　　
　　（三）对特许经营权资产产生的借款费用资本化 若建造过程中特许经营权资产产生的借款费用未达到预定可使用状态前，其属于“全部投入”中的组成部分，都应归为项目资产价值的一部分。由于该借款费用的“效用”并没有发挥在建造当期，而是发挥在项目资产建完后的使用期间，因此，依据权责发生制原则，在建造过程中，该借款费用应给予资本化，归为PPP项目资产价值的一部分，而在建造完工后各个使用期确认为费用的支出，其他情况下均应费用化。后续支出依据其发挥的作用应做如下处理：使项目设施正常运作而产生的日常维护支出，应记入当期损益；特许权合同规定，项目移交前法定更新改造义务发生的支出，应相应计入资产一部分增加项目资产价值。
　　
　　（四）明确PPP项目产权界限，确立核算主体 对于复杂多样的产权主体无法进行会计处理的问题，建议可以细分会计核算的若干小单元。依据PPP项目产权主体的范围界限，若干个投资单位被认为相应会计核算的若干个小单元，若干投资单位个体所构成的企业与政府两大整体被认定为核算大单元。通过对PPP项目公司这一整体进行一定核算后，针对划分的若干小单元依据六大要素进行分配与归集，明晰且准确地反映与核算各个单元的产权变动以及交易情况。当进行期末财务信息披露时，根据所划分的若干小的产权主体进行相应的信息披露，以便反映出每个产权主体的财务信息。
　　
　　
　　参考文献：
　　
　　[1]张维宾：《BOT方式建设项目运营后会计问题探讨》，《会计研究》2004年第10期。
　　[2]IFRIC Interpretation 12 Service ConcessionArrangements. International Financial Report-ing InterpretationsCommittee（IFRIC）。 2006（11）。
　　[3]David Heald, George Georgiou. The substance of theaccounting for public-private partner sh-ips. FinancialAccountability&Management, 2011（05）。