不同类型PPP融资模式的会计核算探究(2)

二、PPP融资模式会计核算面临的主要问题
　　
　　（一）PPP融资模式会计准则及其规范缺乏 近年来，虽然我国PPP融资模式发展迅速，也涉及到该模式一些方面的研究，但至今为止国内关于PPP融资模式会计核算准则与相应规范还没有明文规定，因此在进行实务操作时将会遇到各种问题，例如：不同核算主体下资产应该如何归类，如何进行后续计量；PPP项目适用范围仅限于特许经营类会计核算过于狭窄，很容易忽略掉外包类与私有化类会计核算。为了促进PPP融资模式在我国的可持续发展，为经济社会提供更好的公共服务，该类问题应该得到足够的重视。
　　
　　（二）资产归类存在障碍 由于特许经营权符合我国企业会计准则资产的定义同时满足资产确认条件，应以项目公司的一项资产进行确认与计量。但具体归类为何种资产却存在一定的困难。
　　
　　首先，特许经营权不属于固定资产。尽管PPP项目资产属于有形资产；特许权协议对项目的收费方式进行了规定，即为与项目资产相关的经济利益流入企业提供了一定保障；项目资产由项目公司建造完成，保证其成本能够可靠计量，这些似乎符合确认为固定资产的条件。但事实上政府拥有与控制了项目的所有权，项目公司仅拥有依托于该项目资产的特许经营权。所以该项目以固定资产进行核算并不合理。
　　
　　其次，特许经营权不能归类为金融资产，因为金融资产的确认标准模糊，无法对其进行准确的界定，且符合确认为金融资产的项目在实质上却可理解为无形资产，因此归类为金融资产存在一定问题。具体来说，我国企业会计准则（2006）规定在项目公司可以无条件从合同授予方收取资金或其他金融资产，应进行收入与支出的确认的会计处理，同时归类于为金融资产，但准则并没有确切指明具体如何理解“无条件”与“确定资金”这两个关键词的涵义。PPP项目公司自政府获得的资金，可认为其提供建造与运营服务获得的收益，这种情况下的PPP项目资产可作为一项无形资产来进行处理。
　　
　　最后，特许经营权归类为无形资产也并不合适，其并没有把特许经营权是用益物权的实质表现出来。具体来说，PPP项目公司特许经营权是并无实物形态的一种权利，依托于资产实体而产生，通过与政府建立契约来取得。同时，项目的建造成本等为了获得特许经营权产生的必要支出构成了该无形资产的一项成本，满足我国企业会计准则（2006）无形资产中的定义（“无实物形态”与“可辨认”）以及成本能够可靠计量的确认条件。但从法律属性来分析，特许经营权属于用益物权，它异于一般的无形资产：一是所有权权属及权利限制的不同。无形资产要求企业对其有明确且完整的所有权。而用益物权具有明显的使用权性质，指对他人享有的不动产或动产依法有占有、使用与收益的权利，其并非完整的所有权。二是权利期限的不同。除开法律特殊规定，无形资产的权利拥有者享有永久性的权利。而用益物权则由法律或合同限定了其期限。三是自物权与他物权的不同。无形资产是自物权，用益物权则是依附于他物上的一种权利，属于他物权。四是客体的不同。无形资产的客体主要是指非货币性资产，而用益物权的客体多数是不动产。这两者的差异使PPP项目资产确认为无形资产提出了挑战。
　　
　　综上所述，PPP项目特许经营权资产不能归为固定资产。同时，它虽符合确认为金融资产的条件，却可认为一项无形资产，因此确认为金融资产也不恰当。并且由于PPP项目特许经营权资产的用益物权属性，导致其与无形资产有许多差异，造成按照无形资产核算也并不十分妥当，PPP项目资产归类是一个需要尽快解决的关键问题。
　　
　　（三）借款费用处理困难 除PPP项目中的建造成本之外，PPP项目中的借款费用是否作为特许经营权资产价值的一部分进行初始计量是亟待研究的问题。我国《企业会计准则第17号-借款费用》指出，符合资本化条件的资产指需经一定时间的构建或生产才可以达到预期可使用状态的固定资产、存货与投资性房地产等系列资产。却没有明确指出金融资产与无形资产中的借款费用是否可以资本化。我国关于无形资产准则中明确规定了关于外购无形资产借款费用资本化的条件，而自行开发的无形资产其支出可作为无形资产价值的一部分进行资本化处理。但PPP项目异于普通项目的无形资产，从形式上可知，PPP项目明显不是外购的无形资产，若划分为自行开发的无形资产，又难以区分研究与开发两阶段，因此，借款费用究竟资本化还是费用化，是基于资产归类衍生出来的又一问题。
　　
　　（四）项目产权主体不明确 PPP核算中关于产权主体是否明确也存在许多问题，例如：政府与企业按照特许权协议，共同出资注册成立公司。若政府、企业是由若干个体小单位构成的联合体，这两大整体下可以细分为许多以小单位形式存在的产权主体。PPP融资模式项目公司的会计目标即要达到“向各个产权主体提供产权变动以及产权交易活动方面的会计信息，为产权变动以及交易提供会计实务与理论上的支持”的要求。而传统的企业会计核算是把整个企业作为一个核算主体来处理，不对细分的小单元形式进行单独核算，因此，无法确切的体现出企业经济活动对各细分产权主体的经济利益所带来的影响，无法达到PPP项目公司的会计目标。