4.4 环境会计准则的内容
4.4.1 环境会计的概念和功能
环境会计是以微观经济单位为主体，对主体环境活动及有关的经济活动进行反映和控制，并对其资金运动及环境绩效信息进行披露的会计学科。反映和控制仍是环境会计的基本职能，环境会计可分为环境财务会计和环境管理会计，环境财务会计主要反映企业环境活动对财务状况及经营成果的影响，并向信息使用者提供决策有用的信息，环境管理会计主要是为内部经营管理服务的，本文研究的主要是环境财务会计。
4.4.2 环境会计的目标、基本假设和原则
（1）环境会计的目标
本文认为环境会计的目标可分为基本目标及更高层次上的目标：环境会计的基本目标是向外部信息使用者提供有用的环境会计信息，以利于信息使用者做出相关的决策；环保法律法规的颁布及环境监管、处罚的日益严格，企业的环境污染及修复成本有不断提高的趋势，企业面临的环境风险日益增大，直接影响着企业的盈利及发展状况，企业投资者因此需要对企业的环境状况加深了解，以方便未来的决策。作为债权人的金融机构也加大了对企业环境会计信息的关注，如发放信用贷款时其会关注到期日前企业是否会发生重大的环境事件，考察相关事件对企业的偿债能力、持续经营等的影响。政府部门可通过考察环境会计信息了解企业环境受托责任的履行情况，同时为落实环境法规的执行情况及加强对企业的监督，也会了解企业的环境信息。环境会计的实施有助于企业提高其环保效果和经济效益，这是环境会计完成基本目标后的更高层次的目标。环境问题的日益突出，国家颁布的环保法规的不断出台，企业污染环境的代价愈来愈高，环境效益和经济效益的联系日益紧密，使企业认识到在追求利润的同时要控制污染、提高资源利用效率，在承担环保责任的同时不断提高其经济效益。
（2）环境会计的基本假设
环境会计作为会计学的一个分支，应在基本的框架上遵从会计学的一般规律和总体特征，会计假设是在特定的经济环境下，开展会计工作的前提或制约条件，环境会计无疑要受到这些基本假设的制约，但环境会计作为一门新兴的学科，面对不断变化的经济环境及环境政策法规，需要加入新的内容。
① 会计主体假设
会计主体又称为报告主体，会计主体限定了会计对象的空间范围，会计主要是对特定主体经营与财务活动的结果进行核算和反映，不包括企业业主的活动。环境会计认为对占有、使用的生态资源也应进行核算，传统的会计核算主要对企业经营过程所耗费的资源等能用货币计量、能分配到相关产品中的部分进行会计处理，相关经济后果由企业承担，而在消费、废弃物回收及污染治理方面的费用开支则主要由社会承担，企业污染环境的行为对其他企业的正常运作，对居民的财产及人身健康都会造成负面影响，由此造成的“外部不经济”并未纳入到传统会计的核算中，有必要将企业环境活动造成的负面影响即产生的外部不经济纳入到环境会计的核算中。
② 持续经营与会计分期假设
由于企业面临的环境风险及环境责任履行情况并未在财务报表中得以充分的披露，考虑到环境法规使污染企业面临停产、破产解散等风险的约束，传统意义上的“持续经营”并非完整意义上的“持续经营”,环境会计中的持续经营假设应考虑到企业环境活动对内部经营的影响及环境政策法规实施及变动下企业承担的环境责任和面临的环境风险，全面考察企业的可持续经营。会计期间的划分是以企业持续经营为前提，是计算损益或预算执行结果，并用于比较不同期间的经营成果。会计分期假设要求应当对企业的环保业绩及与环保活动有关的经济效益进行定期评估，企业的相关财务会计信息、环境会计信息应当在同一会计期间保持一致，有利于将环境数据和财务数据合并起来以全面反映企业经营活动的成果，也便于不同企业之间的对比。
③ 多重计量假设
传统会计假设中的货币单位指一个企业的交易必须采用标准或统一的计量单位，由于会计处理的交易和事项大都同商品的价值有关，价值只能通过作为一般等价物的货币来衡量，在货币计量的基础上又形成了历史成本原则，但由于环境会计核算中单纯使用货币计量并不可取，在披露环境信息时，许多情况难以用货币计量，采用多种非货币计量形式提供的信息更加直观，也便于信息使用者理解，因此对环境会计信息进行处理时除采用货币形式进行计量外，还可采用多种非货币形式进行计量、核算。人们在对环境会计信息进行处理时可采取的非货币计量形式包括气体排放、能源消耗等理化单位，也包括实物量度、劳动量度及几种计量形式混合而成的计量尺度等。《环境会计指南（2005版）》对环境保护产生的收益采用了货币计量和实物计量两种形式，对环境保护成本、环境保护的经济收益采用了货币计量，对环保效益采用了理化单位及实物结合的计量形式，对相关指标的编制、列报提供了具体的方法，便于信息使用者获取、理解相关的环境会计信息。
（3）环境会计原则
环境会计原则是环境会计理论框架的重要内容，应具有普遍的适用性，并在一定环境下保持不变，是沟通环境会计目标和实现目标的方法之间的桥梁。环境会计准则能为环境会计的实施提供有力的指导。环境会计应遵循原有的会计原则，首先，环境会计应符合会计信息质量的相关要求，即环境会计信息应满足相关性、可靠性、可比性，便于信息使用者理解等特性，其次，在对环境会计要素进行确认、计量及报告等具体的会计处理时，应遵循权责发生制、配比、划分资本性支出与收益性支出等原则，作为上述原则的补充，提供环境会计信息时还应考虑实质重于形式、成本与收益的权衡等原则。
然而，环境会计是适应新的经济环境的变化产生的，面临许多传统会计所没接触过的新问题，在会计目标、会计假设、会计处理对象及研究内容等方面与传统的财务会计有诸多不同，进行具体处理时所采用的方法与财务会计也有所不同，环境会计除应遵循会计学一般原则外，还应有自身特有的会计原则，这些原则可考虑以下方面：
① 环境效益与经济效益统筹兼顾原则
当今社会，企业在追求经济效益的同时还要承担社会责任，在努力提高经济利润的同时还必须按照环境法规的要求处理好保护环境的关系，改进生产技术降低能源耗费，减少污染物废弃物排放，在提高经济产出的同时促进环境效益的提高及环境质量的改善。实施环境会计必须将扩大产出、提高利润与环境保护结合起来，对企业环境活动取得的经济效益及环保效益进行正确的核算和反映，不仅要反映环保活动所取得的效益还要反映企业环境活动造成的负面影响如企业的污染治理修复活动产生的成本，以全面反映企业相关环境活动对企业财务状况及经营成果的影响。
② 外部影响内部化原则
企业在生产经营活动中会对外部产生两种影响，即外部经济和外部不经济，传统会计并未对外部性等进行处理，因为外部性不会直接对企业的业绩产生任何影响，但随着环境法律法规的不断颁布及环境监督及惩罚的不断加强、社会公众环保意识的普遍增强，企业承担的环境成本不断增多，环境会计应突破传统会计核算的局限，对企业环境活动的外部不经济性进行核算和反映，如将企业对污染治理及修复活动产生的相关费用、产品回收后再销售所得的收益等进行专门的核算与披露，以全面评价企业的效益。
③ 强制与自愿统筹结合的原则
强制性信息披露和自愿性信息披露是我国企业主要是上市公司披露相关会计信息时同时存在的两种形式，前者指企业按照法律法规及相关政策的要求对有关信息统一披露的行为，后者指企业管理层根据自身经营状况及管理制度、管理目标等对部分会计信息进行的自愿披露，企业自愿披露的会计信息能补充按照强制性信息披露要求披露的信息的不足，以便信息使用者了解企业经营及发展情况。目前我国上市公司中披露的有关环境会计信息较少，内容分散在财务报告的各个部分，披露的信息不完整，文字性描述内容较多，因此我国应不断完善环境法律法规，制定环境会计准则以规范企业的环境会计信息披露实践，同时鉴于环境会计信息披露的复杂性和多样性，而我国环境会计尚不成熟，要求企业披露有关环境会计信息时采取强制性和自愿性相结合的原则是适应我国环境会计发展现状的。
4.4.3 环境成本及其会计处理
环境成本指为预防、减少和避免环境负荷或以上环境负债产生的负面影响所产生的耗费，以货币价值计量。本文指的环境成本是狭义的环境成本，指管理企业活动对环境造成的影响所采取的措施成本及为执行环保目标、履行相关承诺所付出的成本，不包括环境罚款、罚金及赔偿等。环境成本的内容应包括成本性支出和费用性支出，包括生产领域及非生产领域的成本。
（1）环境成本的确认
首先要判断企业环境活动所产生的成本费用是否与环境负荷有关，可分为法规性确认和自主性确认，法规性确认指企业依据环保法律法规、相关制度对企业在环保过程中发生的支出进行确认，自主性确认指企业按照自身环保目标及要求，管理自身活动对环境的影响所进行的成本确认。环境成本的确认应遵循可定义性、可计量性、相关性和可靠性的标准。
在确认时间上，环境成本应在首次得以识别的期间加以确认，确认环境成本首先要判断其是否依据会计估计变更而来，在某些情况下环境成本可能涉及到前期发生的损害，然而会计准则通常不把环境成本作为前期调整，除非涉及会计政策变更或者是重大会计差错。如果发生的环境成本能在今后或未来带来经济利益或能从其他资产获得经济利益，该环境成本应予以资本化，若发生的成本并不会在未来带来经济利益或与未来的经济利益没有足够密切的关系，则不能将其资本化，应计入当期损益。
如果环境成本与企业今后将要以以下方式取得的经济利益有直接或间接的联系时应予以资本化：①提高企业拥有的其他资产的能力，或者改进其安全状况或提高其效率；②减少或防止可能由今后的经营活动所产生的环境污染；③保护环境。关于单独确认还是合并确认的问题，如果环境成本能带来特定的或单独的未来利益，就将其作为资产单独确认；如果可以确认为资产的环境成本与另一项资产有关，即这些环境成本本身并不带来特定或单独的未来收益，其未来收益存在于企业经营使用的另一项资产中时，应作为其他资产的组成部分而不单独确认。
对于环境成本资本化后的减值的处理，某些情况下资本化的环境成本计入相关资产后会导致资产的成本高于可收回价值，应对这项资产是否减值进行评估，被确认为一项独立资产的环境成本也应就其是否减值进行评估，如已减值，应将其减计至可收回价值。与环境因素的减值的确认与计量不确定性更大，特别是环境污染对相邻资产产生的“减值”影响，应予以考虑。
（2）环境成本的计量
对于环境成本的计量，以货币计量为主，适当采用实物或其他技术单位作为辅助，如计量废弃物处置成本时，辅之以吨、立方米等物理量度计量方便环境信息的揭示，对治理污水投入的化学品的相应成本核算可采用化学量度计量。除采用历史成本、现行成本及变现价值外，根据发生的相应环境事项及环境成本处理的复杂性，可采用防护费用法、恢复费用法、政府认定法等非历史成本属性计量环境成本。
（3）环境成本信息披露
对于环境成本信息的披露，企业首先对发生的环境成本按相应的项目类别进行确认，环境成本的项目根据企业或行业经常发生的环境事项进行分类，如固体废弃物的处理、土地污染修复、排放污液的处理等，在对环境成本按项目或类别进行披露时不仅要考虑金额还要考虑项目的性质，对资本化的环境成本的金额应于资本化当期在报表附注中予以反映，而由于不遵守环境法规而被判处的罚款、罚金及由于以往对环境的污染和损害而对第三方的补偿不会给企业带来未来的经济利益，不是环境成本，应予以单独披露，作为非常项目的环境成本应予以单独披露。
对环境成本包含的内容应加以披露。在报表附注中应披露计入损益的金额，并区分经营活动成本及非经营活动成本，按企业经营性质、规模或与企业相关的环境问题的类型，或同时按以上两种方式对企业发生的环境成本信息进行列示。相关环境成本信息根据需要可包含在财务报告中，也可列入财务报表的附注中，还可在环境成本表等报告中进行反映。
4.4.4 环境负债及其会计处理
环境负债指企业发生的，符合负债的确认标准，应承担的与环境成本相关的义务，该义务可分为法定义务和推定义务，法定义务指法律规定、监管机构规定或合同规定的义务，推定义务指出于道德、道义的考虑，企业难以避免或不能避免的义务，该推定义务产生的环境负债并不因企业管理部门日后不能履行承诺就不确认负债。环境或有负债指由企业过去的环境活动或事项引起的，有赖于将来不确定事项的发生或不发生予以证实的潜在义务；或不是很可能导致经济利益流出或金额不能可靠计量的现时环境义务。
可按照环境负债发生的动因对环境负债进行分类。
（1）环境负债的确认
如果企业有支付环境费用的义务，应将其确认为负债，即当企业存在法律上的强制性义务或不存在法定义务时企业负有推定义务或法律义务基础上的推定义务时应确认相应的环境负债，在后者的情况下，企业管理部门应做出负担有关费用的承诺，不能仅因企业管理部门日后不能履行承诺就不确认负债，但若确实发生了不能履行承诺的情况，企业应在报表附注中披露该事实及原因。在某些情况下，可能无法全部或部分地估计环境负债的金额，这不意味着企业可以不披露存在环境负债这一事实，企业应在财务报表附注中披露无法做出估计的事实及原因。
对于环境损害导致的环境负债的确认，当环境损害涉及到企业自身的财产或由于企业的经营给其他的财产造成损害，但企业又无纠正该损害的义务时，企业应考虑在财务报表附注中或其他的附加报表中进行披露，当有合理的证据表明企业将在未来某一期间有义务纠正该损害时，应将该损害确认为一项或有负债。
当能确认要由企业来执行与场地的恢复、关闭或迁移有关的补救措施的时候，应由企业负担的长期资产使用场地的恢复、关闭或迁移的成本应确认为企业的环境负债，但在相关的经营期内，为长期拆撤成本计提准备是较为可行的做法。由于有关未来长期资产使用场地的恢复、关闭或迁移的义务是在环境损害最初发生的时候就已经产生了，所以应当在这时确认一项环境负债，而不是等到损害行为已经结束或者场地被关闭时才确认。然而，由这些义务自身的性质所决定，企业可以选择在其相关的运营期内分期确认这一拆撤成本。在某些情况下，企业在开始某一特殊活动之前和在从事该活动的全过程之中均会对环境造成损害，一旦活动结束，企业通常要承担环境恢复成本，该恢复成本应在相关的环境损害发生时，按权责发生制原则予以确认，相应的金额应予以资本化并在相关的经营期内进行摊销。
对补偿的确认，本文认为对收到的第三方的补偿原则上不应从环境负债中扣除，而应单独作为一项资产进行记录，除非法律规定可以抵消，若按法律规定进行了抵消，应分别披露环境负债和所获得的补偿的总额，环境负债的连带性使得企业对环境问题其他责任方的恢复责任等负有连带责任，如果第三方不能进行赔偿时企业往往要承担全部的成本，如果企业对第三方的拖欠部分不必承担责任时只需将本企业承担的部分计为环境负债。
出售企业相关资产取得的预期收入和残值收入不应从企业的预计负债中扣除，在计算相关资产的摊销额时，应考虑残值和变卖收入，否则会导致重复计算。
（2） 环境负债的计量
在现实中由于存在大量的不确定因素而难以准确估计环境负债的金额，当准确估计一项环境负债有困难时，应做出最近似的估计，并在报表附注中披露如何得出该估计值的。对环境负债金额的估计应采用最优估计法，即通常可以估计环境损失的“区间”,若能估计该损失的区间，应给出这一区间内最近似的估计，在不能得出“最近似”估计的情况下，至少按最低的金额确认，无法做出估计的情况很少，若确实无法做出估计时应在附注中披露这一事实并说明原因。
对于近期不需偿还的负债应按未来现金支出的现值估计，对长期拆撤成本而言，为相关经营期间的预期支出计提准备的方法也是可接受的，企业应披露所使用的方法的类型，当使用计提准备的方法时应对所估计的长期拆撤成本的准备的金额应予以披露。
对于企业承担的今后恢复场地、关闭或迁移相关设施成本相关的负债及在相当长时间内不用清偿的负债，可采用现值法、现行成本法或在相关经营期内为预期支出计提准备。
现值法和现行成本法都需估计目前按现有条件和法律恢复场地、关闭或迁移设施所需的成本即估计现行成本，按现值法计量环境负债是按履行上述义务所需的未来现金支出的现值为基础的，为相关经营期间的预期支出计提准备的方法，则是以最终所需的现金支出的估计金额为基础，而非当期所需现金支出的金额。采用现值法需考虑影响货币时间价值的信息，及为履行义务所需的预计现金流量的时间和金额的因素等信息，上述信息由于涉及到未来事项结果的估计，增加了该方法的不确认性，然而现值法的相关性胜过现行成本的可靠性。采用现值法计量环境负债时，计量现值所采用的折现率通常是无风险利率，如期限相同的政府债券。对于近期可望取得的技术进步应加以考虑，而通过长时间才能取得的技术进步则不予考虑。
（3）环境负债信息披露
环境负债应在资产负债表或报表附注中单独予以披露。对重大的环境负债应披露两方面，对负债性质的简要描述和清偿时间、条件的简要说明，任何与已确认的环境负债的计量有关的重大不确定性和可能的后果范围应予以披露。
环境负债的计量基础应予以披露，如现值法或现行成本法，若采用现值法作为计量基础，应对估计未来现金支出和在报表中确认环境负债起关键作用的所有假定进行披露，包括清偿环境负债的现行成本、计算环境负债所使用的预期长期通货膨胀率、对负债的未来清偿成本的估计及折现率。
与环境负债相关的特定会计政策也应予以披露。在财务报表中应披露环境负债的性质，如对环境损害的简要说明，要求企业对这些损害做出补救的法律、规章的简要说明，对据以计提准备的现行法律和技术发生变化的简要说明。对某一实体及其所在行业相关的环境问题的类型应予以披露，包括：①实体正式采纳的政策和方案；②如果没有上述1领域做出的改进；④由于政府要求而采取环境保护措施的程度和按照政府要求应达到的程度；⑤按环境法规进行的任何重大活动。上述信息的披露有助于信息使用者了解企业的环境负债对企业现在和将来的财务状况影响。
4.4.5 环境资产及其会计处理
环境资产指由企业过去的交易或事项形成的，并由企业拥有或控制的，预期能带来或保护未来经济利益流入的资源。
（1）环境资产的确认
如果环境成本与企业以以下方式取得的未来经济利益有直接或间接的联系时应予以资本化：①提高企业拥有的其他资产的能力或者改进其安全状况或提高其效率；②减少或防止可能由今后的经营活动所产生的环境污染；③保护环境。将出于安全或环境原因发生的成本及减少或防止潜在污染以保护未来环境而发生的成本予以资本化是恰当的，尽管这些成本可能不会直接产生经济利益，但企业为从其他资产获得或持续获得经济利益，发生上述成本是必要的。环境成本资本化的判断应依据所构成资产作用的长期性，而不限于当期。许多环境成本并不会在未来带来经济利益或与未来经济利益没有足够密切的联系，因而不能将其资本化，而是直接计入当期损益，如环境罚款或因环境损害而给予第三方的赔偿等。
本文认为如果可以资本化的环境成本与另一项经营性资产有关，这些环境成本本身并不带来特定或单独的未来收益，其未来收益存在于另一项生产性资产中，该环境成本应作为其他资产的组成部分而不单独确认，而如果该环境成本能够产生特定或单独的未来利益，则可以将其作为环境资产单独确认。
（2）环境资产的计量
对环境资产的计量可借鉴原有的会计计量属性如历史成本、现行成本、公允价值、可实现（清偿）净值、未来现金流量的现值等进行会计处理。当采用公允价值计量环境资产时，应满足下列条件：①该环境资产有活跃的交易市场；②能从交易市场上取得同类或类似资产的市场价格及其他相关信息，从而对相应的环境资产的公允价值做出合理估计。
企业应披露环境资产折旧的计算方法及标准，如果环境资产的折旧期间与财务会计的折旧期间不一致时，应披露环境资产折旧计算的相关政策及原因。
（3）环境资产减值
环境资产与普通资产相比，带来的未来收益更具有不确定性，因而发生减值损失的可能性更大，本文认为如果一项环境成本作为另一项资产价值的一部分时，应对这一资产进行评估，看其是否减值，如已减值，应将其减计至可收回价值，同时被确认为一项独立资产的环境成本应就其是否减值进行评估。环境资产减值的确认与计量采用的原则与其他形式的减值相同，一般采用准备金核算的方式，但其不确定性更大，需特别注意环境污染对相邻资产所产生的“减值”影响。
4.4.6 环境收益及其会计处理
环境收益来自于预防、减少和避免对环境负荷，对环境负荷产生的负面影响进行修复及其他活动得到的能用货币计量的收益，可分为收入增加的收益及费用节约产生的收益，收入增加的收益包括销售再生废弃物产品等取得的收入，费用的节约包括资源投入减少的费用、废弃物排放减少的费用、环境修复的费用减少及其他费用的节约等。对收入增加的环境收益，按收入发生时的金额全额计量收益，费用节约的环境收益可采用基期费用与本期费用的差额计量。企业应披露与环保活动有关的经济收益的计算范围、计算采用的假设前提、计算公式及相关结果。
4.4.7 环境会计信息披露的内容
本文认为环境会计信息披露的内容应包括以下内容，见表 4-1.在环境会计报告中对企业运用的主要环境会计政策进行披露有利于使用者更好的理解环境会计信息，本文认为企业要披露的环境会计政策主要包括企业在对环境会计信息进行处理和报告过程中所应遵守的主要准则、指南及方法、程序，包括但不限于以下方面：①环境会计准则或指南，即企业在对环境会计信息进行处理和报告时所遵循的会计准则及有关规范性文件，如对环境成本、环境负债进行确认、计量等遵循的主要准则或公告；②环境会计政策的变更。当企业需对原来采取的有关环境会计政策进行变更时，需要披露发生上述变更的原因及相关的信息调整；③披露期间、披露范围等。为保持企业环境数据与财务数据的可比、一致，企业披露的相关环境会计信息所属的期间要与企业编制财务报告的期间保持一致，环境会计信息的披露范围可能是一个企业，可能是企业下属的一个业务部门，或者是一个包含众多子公司的企业集团。
ISAR 在《企业环境业绩与财务业绩指标的结合》对环境数据合并的必要性及合并的环境数据的范围、应采取的合并方法等重要问题做出了规定。该报告指出环境数据的合并有助于信息使用者判断企业集团，如在不同国家设有分支机构和关联企业的跨国公司完成环境目标和执行环境政策的程度。报告指出合并方法和合并范围的选择会对合并财务数据产生重大影响，报告对三种合并方法进行了详细的解释，见表 4-2:
企业在披露环境会计信息时，对类似条件下相同交易和事项的环境和财务项目，应采用统一的会计政策。企业应披露采用的环境会计数据的合并方法及标准，对合并财务报告使用的合并方法，即权益法、全面合并法、比例合并法也可以应用在环境会计数据的合并中，企业应披露所有子公司、联营及合营企业与环境会计相关的重要信息，对于集团中内部交易抵消的范围、方法及合并权益比率的处理方法进行说明，如果公司或其他组织合并的环境会计数据与关联公司环境会计数据之间存在差异，应提供相应的说明。
