第 3 章 我国税收宏观调控存在的问题及其成因
3.1 我国税收宏观调控存在的问题。
税收政策与经济运行之间的关系一直是各国经济学者关注与争论的重点，因此税收调控理论层出不穷。国外税收调控思想经历了从重商主义到供给学派的演进，各学派之间虽然观点不一，但他们都充分肯定了税收对经济的调控作用，其主要区别在于如何运用税收手段对经济进行调控，即税收调控的目标不一.通过对上个世纪 30 年代大萧条的反思，西方经济学家已普遍认为市场经济无法克制其内生性矛盾，必须依靠政府的干预来校正市场调节的缺陷，据此欧美国家采纳福利经济学、凯恩斯主义和供给学派的主张，开始了税收宏观调控。
我国税收宏观调控的思想初见于周朝，此后在商鞅变法中被发扬光大。
虽然税收的调控作用在我国早已被发现，但其散见于一些学者或政治家的主张中，没有一套系统完整的理论作为支撑，而且发挥税收调控作用的基础在于市场经济，所以我国直到改革开放之后才出现真正的税收宏观调控理论。此后，经过多年实践经验的积累和理论反思，税收宏观调控在我国被大量地运用，其在保持国民经济持续健康发展的方面发挥了积极的作用。但与此同时，受体制和思想的制约以及经验方面的欠缺，我国的税收宏观调控还暴露出一系列问题。作为国民经济支柱的房地产行业，因与其他行业的关联性较强，自其市场初具规模以来，就成为我国税收宏观调控的重点，而我国税收宏观调控所存在的问题也因此在这一行业表现的尤为突出。有鉴于此，以房地产税收宏观调控为切入点对我国税收宏观调控进行分析，具有较强的典型性和代表性。
对于房地产税收宏观调控的内涵有广义与狭义之分。狭义的房地产税收调控仅限于国家根据《房产税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》等相关立法采用的税收调控措施，而广义的房地产税收宏观调控是指国家采用所有与房地产行业相关的税种来对其进行调控。因不同税种的调控措施都会对房地产行业的发展产生影响，只有对不同税种的税收调控措施进行系统分析，才能找到我国税收宏观调控领域存在的普遍问题，从而为其的解决提供一套有效方法，所以本文讨论的房地产税收宏观调控是广义的。
3.1.1 调控主体混乱 ,越权调控频发。
通过整理分析税收宏观调控政策可以看出，我国调控政策制定主体众多，除法律规定的全国人民代表大会以及常委会和国务院外，财政部、国家税务总局和地方政府都通过发布规范性文件的方式实际行使税收宏观调控权。
由于自身权力行使的特殊和决议事项的重大，全国人民代表大会及其常委会到目前为止行使税收调控权的次数较少，颁布《企业所得税法》统一内外资企业所得税，矫正内资企业在市场竞争中的不利地位就是其中的典型。而国务院依据全国人大及其常委会的授权对国民经济进行税收调控的历史由来已久。例如，为了实现我国农、林、牧、渔业的全面发展，国务院决定在全国范围内设立农业特产税，将一些农产品纳入到征税的范围之内。
在此之后，根据不同时期我国经济和行业的发展状况，国务院又陆续颁布了一些税收调控文件。
财政部和国家税务总局虽是国务院的下属部门，但因税收具有专业性及复杂性，所以一些技术性和专门性的税收调控政策多由其来制定。除此之外，地方政府有时也扮演着税收宏观调控者的角色，由于我国区域之间差异显着，各具特色，许多税收行政法规都通过规定税率幅度的方式来赋予地方政府根据本地区具体发展情况适时调整税率的权力。
由此我们可以看出，税收宏观调控的主体在我国实践中呈现出多层级的局面，虽然这一格局的存在有其合理性，但由于我国长期以来形成的行政主导思想，以政府为代表的调控主体在调控过程中会为了追求调控效果，而选择忽视现有法律的规定，进行越权调控。
以房地产业为例，随着房地产市场在全国的持续升温，各地房价不断飙升。
对此，依据国务院常务会议的精神，上海和重庆决定将管辖范围内个人拥有的第二套房产纳入到房产税的征收对象。此举虽有助于遏制房地产市场日益严重的投机问题，但从法律层面来看，其合法性有待商榷。上海和重庆就房地产行业出台的税收宏观调控政策打破了我国现行《房产税暂行条例》只对个人用于营业的房产征收房产税的规定，但征税对象是典型的税收基本制度，依据《立法法》的规定，对征税对象进行规定必须以法律或行政法规的形式，同理，对其修订也应依照法律或行政法规的修订程序。由于《房产税暂行条例》是国务院依据全国人大常委的授权制定的有关房产税的行政法规，所以对其内容的修订也应国务院来完成，但此次上海和重庆出台的税收宏观调控措施虽是根据国务院常务会议的决定制定的，但"依据《国家行政机关公文处理办法》和《行政法规制定程序条例》
的规定，'决定'仅仅适用于国家机关实施某些重大事项的计划，其属于政府的内部文件，是其他规范性文件的一种。"所以在现行《房产税暂行条例》没有修改且有仍然有效的前提下，上海和重庆的试点就不是依法行事，而属于越权调控。即使将这一决定看作是国务院对上海和重庆的授权，其也是不合法的，因为《立法法》对于转授权的行为是明令禁止的，所以国务院将房产税税收调控权赋予地方政府的做法，违背了税收授权立法禁止转授权的规定。
上述越权调控现象在我国的出现并不是个案。除地方政府外，财政部和国家税务总局也同样有过越权调控行为。2010 年 10 月，财政部和国家税务总局决定将首次购买九十平米以下住房的契税由原来的 3-5%将为 1%,以刺激小户型商品房的交易量。《契税暂行条例》虽要求各省政府将各自确定的契税税率报财政部和国家税务总局备案，但并没有授予二者调整税率的权力，且即使有全国人大的授权也因违背《立法法》的规定而属于无效授权，因此财政部和国家税务总局此次对契税税率的调控明显属于越权调控。
3.1.2 抑制性调控目标难以实现。
作为宏观经济的调控手段，税收宏观调控的方法都较为单一，即当经济出现衰退时，国家通常会以减轻纳税人税负的方式来刺激国民经济的繁荣，而当过热现象出现时，国家则转而会通过加重纳税人税收负担的途径实现对经济非理性增长的抑制。根据调控目标的不同，我们可将税收宏观调控分为抑制性调控和刺激性调控。以房地产市场为例，在我国出现市场疲软和经济下滑的情况下，我国采用了众多刺激性调控措施，减轻房地产企业和购房者的税收负担，以发展房地产市场来推动整个国民经济的运行。而当社会闲散资金聚集在房地产领域，造成该市场急剧膨胀，各类问题层出不穷，已潜在威胁到社会良好的运行秩序时，政府就会以加重房屋流动环节税负为主要特征的抑制性调控措施，抑制人们的非理性投资与需求，促进房地产市场回归正常。因经济的周期性波动，刺激性调控与抑制性调控在我国被交替采用。
虽然我国就房地产市场制定出台的税收宏观调控政策具有较强的针对性，但从相关数据反映的情况来看，调控结果却呈现出两极分化的趋势，即刺激性调控政策实施效果良好，而抑制性调控目标难以实现。由于我国的抑制性措施普遍带有遏制房地产市场增速，并通过调控供需结构的方式来降低房价，促使其回归理性的色彩，因此本文将城镇居民人均可支配收入、全国商品房销售均价、商品房的完成量和销售量以及房地产开发投资额作为对抑制性调控措施市场绩效评估的标准。
抑制性税收宏观调控措施在我国的采用主要有两个阶段，分别是从2003年1月到2008年6月的房地产抑制期和从2009年7月开始一直持续到今天的房地产严厉调控期。在房地产市场抑制期，因建设期促进政策的作用，房地产在部分地区投资过热，投机现象十分严重，但与该市场配套的监管体系并未同时建立起来，致使房价不断攀升，其增速在某些年份甚至超出同期当地居民可支配收入的增长速度。对此，国家税务总局决定将控制房地产投资、打击二手房投机作为工作的重点，缩短对个人转让普通住房免征营业税的期限。
此外，国税总局还同时加强了对房地产企业的税收征管工作。
在住房刚性需求爆发、房地产投资热潮蔓延等多重因素的推动影响下，2009 的年房价先经过一个短暂增长之后，便就进入了快速上涨的通道，开始一路飙升。
至此政府开始了对房地产行业最为严厉的调控。通过吸收前三次税收宏观调控的实践经验，政府在这一阶段出台的调控措施全面而细致。为抑制房价过快上涨，在供需方面，政府决定通过促进廉租房和经济适用房的建设来增加供给，对个人转让住房的严格征收个人所得税，打击房地产投机，同时区别刚性需求与投资需求，对不同人群实行差别税率。
除供需这一流动环节外，税收宏观调控措施还涉及到了房地产的保有环节，如上海和重庆扩大了《房产税暂行条例》的征税范围，开始对个人拥有的第二套房产征收房产税。
经过房地产市场抑制期和严厉调控期两个阶段的税收调控，抑制性税收宏观调控措施市场绩效的评估指标发生了如下变化:
分析上述各表，可以发现：首先，无论是抑制期还是严厉调控期，全国住宅商品房销售平均价格都呈上涨趋势，虽然整体涨幅不大，但在某些年份的增速已大大超过城镇居民人均可支配收入同期的增长速度；其次，虽然全国住宅商品房平均销售价格在2008年出现了负增长，但结合当时的社会背景来考虑，这一现象出现的主要是受美国金融危机的影响，而非政府税收宏观调控的结果；再次，房地产开发投资持续了其过热的状态，平均增长速度甚至超出了刺激性调控阶段房地产开放投资额的增速；最后，虽然全国商品房竣工面积每年都在增长，但其仍难以满足同年购房者对商品房的需求，我国商品房的供需矛盾没能彻底得到解决。
综上，政府针对房地产市场出台的一系列税收调控措施虽抑制住了房价飞速上涨的势头，但并未达到使其回归理性的程度，全国房价整体上涨的局面没有实现根本扭转，投机严重、供需矛盾等诸多问题依然存在于房地产市场，因此我们可以断定，政府此次实施的税收宏观调控措施没有实现其预定抑制性调控目标。
3.1.3 税法稳定性和调控受体的信赖利益受损。
税收在实质上是对他人财产的一种强制性征收。基于此，1215 年为防止国王滥用其手中征税的权力，给人民的合法权益造成不应有的损害，英国的《大宪章》将批准赋税的权力赋予了代表人民意志的议会，从而实现对国王征税权的限制。这一做法后来发展为我们所熟知的税收法定主义，其要求以法律的形式对税收的基本制度进行规定，以确保税收的稳定。税收宏观调控是国家依据国民经济整体运行的情况所做出的相机抉择，其调控作用的发挥主要通过修改现行税法的规定来现实。而税收宏观调控频繁地变更调控措施或方向势必会破坏税法的稳定性。此外，税收宏观调控作为国家行为的一种，调控受体往往会依照其方向或要求从事相关行为，在这一过程，调控主体对自身发布的调控政策的修改甚至全盘否定都会损害到调控受体的信赖利益。长此以往，必然会产生"狼来了"的效应，税收宏观调控的调控效果必然大打折扣。
税法的稳定和调控受体期待利益受损的问题在我国对房地产的税收宏观调控过程中同样暴露无遗。因房地产行业的发展必然会带动与其密切相关的建筑、建材、装潢以及家电等行业，为促使我国经济的快速回暖，解决沿海企业倒闭产生的就业问题，政府决定对房地产行业实行税收优惠政策。
然而随着经济情况的转变，到了2010年国家转而对房地产市场进行严厉的抑制，为此财政部和国家税务总局又下发了两个文件，增加了享受契税优惠的条件，并为个人出售普通住房免征营业税设置了两年的期限。
从短期来看，这些税收调控政策的变更确实能起到一定的调控作用，但这种作用却是以损害税法的稳定性和调控受体的信赖利益为代价的。"受税收法定主义的约束，税收宏观调控不同于利率等其他调控手段，其制定、修改与取消都必须经过严格的法律程序，否者将会损害到税法稳定性和权威性。"此外，调控受体对调控政策的信赖利益也值得调控主体的重视与保护，这是决定调控目标能否实现的关键所在。因此调控主体在制定税收宏观调控政策时应具有前瞻性，减少和杜绝不必要的变更，以维护税法的稳定和保障调控受体的期待利益，提高纳税人的税收遵从度。
