一、引言
改革开放以来，中国非营利机构(NPI) 取得了长足的发展，登记注册的社会组织由 1988 年的4446 个增至 2012 年的 49. 9 万个。尽管中国非营利机构在教育科研、环境保护、文化卫生、慈善扶贫和社会服务等领域都发挥了积极的作用，但与营利性企业相比，却没有呈现出那种蓬勃发展的旺盛生机，其经济实力相对较弱，如 2008 年全国社会组织平均雇佣员工 6. 9 人，平均拥有固定资产 18. 6 万元，而同期第二、三产业的企业法人平均为 55. 1 人和 4190. 1 万元(邓宁华，2010) 。这一现象引起了许多专家学者的浓厚兴趣，亦凸显了非营利机构核算的重要地位，如中国非营利部门的规模、结构、收入和支出，在不同领域的绩效表现与影响差异，相对于政府和企业的比较优势与劣势，以及三者之间的关系定位与合理配置，等等。
联合国等国际组织最新修订的 SNA2008，对非营利机构核算实施了一些改进，主要表现在: 第一，在非金融与金融公司部门、政府部门增设非营利机构子部门，在为住户服务的非营利机构部门(NPISH) 增设提供公共服务的非营利机构子部门;第二，在划归政府部门的非市场非营利机构的分类标准中，将“政府控制与主要资助”简化为“政府控制”，即取消了“主要资助”这一分类标准。
本文首先探讨了 SNA 的非营利机构核算原理与改进思路，然后分析了中国非营利机构的核算实践与存在问题，最后提出中国非营利机构核算的改进设想和工作重点。
二、核算原理与改进思路
在国际上，非营利部门又被称为“第三域”，即从一切社会组织中扣除政府和营利性组织之后的“剩余”部分，意味着当政府部门不能有效地配置社会资源(政府失灵) 、企业部门又囿于利润动机不愿提供公共物品(市场失灵) 时，需要非营利部门来解决这一“双重失灵”。由于非营利机构散布在企业与政府部门之间的过渡区域，因此一些非营利机构与企业类似，另一些更接近于政府部门，而 SNA1993 在“非营利性”这一共性特征的基础上，侧重从非营利机构与企业、政府部门之间的相似性入手对其进行了与其他机构类型显著不同的分类处理(表 1) 。
(一) SNA1993 中的非营利机构分类原理
“市场失灵”和“政府失灵”理论认为非营利机构的主要作用就是“拾遗补缺”，其活动范围介于政府部门和企业之间。由于政府部门和非营利机构均可提供公共物品，故需比较两类机构的运作绩效。
一般认为，志愿主义导向和非营利约束会使非营利机构的运作成本更低，更具比较优势。尽管人们普遍认为非营利机构的资金来源主要是志愿投入或民间资助，但实践证明，许多国家非营利机构的运作资金主要来自于政府，因为非营利机构代行了政府职责。这意味着“市场失灵”、“政府失灵”与“志愿失灵”交织的结果反而使非营利机构与政府部门形成了相互依赖的合作关系，即政府筹措资金而非营利机构负责运作。上述理论诠释了非营利机构的存在依据与活动空间，也是非营利机构较为综合的理论基础。
然而，非营利机构并非仅提供公共物品，也提供诸如幼儿园、医院和养老院服务等私人物品。这类服务或者太专业太复杂，或者因为消费者的年龄太小或太老而无法评判其服务质量，生产者可能以次充好而产生机会主义行为。若对上述机构实行非营利方式经营，则由于非营利约束而有效地维护了消费者的正当权益。“契约失灵”理论解释了教育、医疗等信息不对称较为严重的领域为什么要采取非营利方式运作，针对的是那些分配在非金融公司部门的为住户服务的市场非营利机构。
与幼儿园、医院和养老院不同的是，大多数为会员利益服务的组织(如俱乐部、商会和同业公会等) ，其会员能够评判服务质量; 若此类服务由营利性企业提供，生产者也许会索取高价，因此消费者可以组织起来并选择非营利运作方式，以避免这一现象的出现。例如，若商会向单个用户提供信息，一般费用较高; 若服务对象为一群用户，则由于规模效应将大大降低经营成本。由此可见，“消费者控制”理论阐述了为企业服务的市场非营利机构和为住户服务的非市场非营利机构的运作机理。
不同的理论解释了不同非营利机构的产生原因与运作机理，自然对核算体系提出了很高的数据要求，因为同一被解释变量所针对的解释变量不尽相同。例如，若以非营利部门的规模为被解释变量，则“政府失灵”理论关注的是一国人口在民族、宗教或种族等方面的异质性，“契约失灵”理论则对不同机构类型的信用水平以及各类服务提供中的信息不对称程度更感兴趣，等等 (Lester M． Salamon andHelmut K． Anheier，1998，第 220 ～ 223 页) ，这意味着区分非营利机构并分别进行核算更有意义。基于此，SNA1993 的非营利机构分类，其主要目标就是“分解”而非“综合”，如将市场非营利机构归入公司部门，是因为两者均为市场生产者。但是，市场非营利机构的经营目标在于社会公平而非营利，其非营利身份可吸引志愿者的加盟与政府和民间资助，以降低原本高额的收费水平(SNA1993，第 4. 58 段) ，或者避免生产者的机会主义行为，或者产生规模效应。此外，市场非营利机构的“商业化经营”，目的在于弥补经营成本，这又明显不同于非市场非营利机构。综合来看，划归公司部门的市场非营利机构由于非营利特性而不同于公司这样的纯市场生产者，并非慈善组织又不同于划归政府和 NPISH 部门的非市场非营利机构。
(二) SNA2008 的改进思路
尽管 SNA1993 将非营利机构分别划归公司和政府部门，却未将它们单列出来，而与其他机构类型混杂 在一起 (Helmut K． Anheier and Lester M．Salamon，1998，第 5 页) 。例如，非金融公司部门被进一步划分为公营非金融公司、本国私营非金融公司和外国控制的非金融公司三个子部门，政府部门被分割为中央政府、州政府、地方政府和社会保障基金四个子部门，均未考虑非营利机构。如此设置既无法直接对比同一机构部门内的非营利机构与其他机构类型在生产、收入分配和使用、积累以及管理体制、战略规划和税收待遇等方面的差异，也无法通过直接汇总的方式得到非营利部门的总体信息。而SNA2008 通过增设非营利机构子部门的方式解决了这一问题，但这一改进的目的并非如此简单，也是《国民账户体系非营利机构手册(2003) 》(以下简称为手册 2003) 的要求使然。事实上，SNA2008 的改进可视为 SNA1993 至手册 2003 的一个过渡环节。
手册 2003 通过构建非营利机构卫星账户描述了非营利机构核算的远景目标，其基本思想是“总体核算、详尽描述与综合对比”。第一步“总体核算”遵循“先分解后综合”的核算思路(表2) ，将各机构部门中的“非营利机构子部门”与 NPISH 部门合并以创建总体非营利部门。
仅通过“分解与综合”尚未详尽描述非营利机构的特征，如志愿时间赠与与市场非营利机构的非市场产出。
第二步“详尽描述”采取了渐近的方式，通过增加变量类型来提供这些重要信息。在表 3 中，第(1) 列指的是建立在 SNA1993 惯例基础上的流量与存量(变量Ⅰ) ，第(2) 列和(3) 列则是将“市场非营利机构的非市场产出”和“志愿劳动的虚拟价值”分别引入非营利机构核算之后的流量与存量(变量Ⅱ、Ⅲ) 。因此，从(1) 列至(3) 列不仅扩展了核算范围，而且可观察非营利机构及其他机构类型的产出、增加值、中间消耗、雇员报酬、转移、最终消费支出和实际最终消费等流量变动。事实上，SNA2008 所提出的“义务劳动”的核算建议(第 29. 156 ～ 29. 161段) 也服务于这一设想。
第三步“综合对比”的目的在于探讨公司、政府和非营利机构的绩效与影响，以确定三者在一国经济总体中的最优配置。基于此，卫星账户进一步搜集非营利部门的结构、客户、能力与产出以及绩效和影响等信息，以研究下列问题: 与政府和企业相比，非营利机构的绩效如何，是否具有更高的供给效率，对社会公平和社会包容的影响如何，等等。事实上，这是构建非营利机构卫星账户的远景目标。
三、中国非营利机构核算实践与问题
(一) 中国非营利机构核算实践
中国国民经济核算体系(CSNA2002) 没有设置非营利机构这一机构类型，也不存在 NPISH 部门，仅在政府部门包含了非营利性事业单位。必须指出的是，对于 SNA 所推荐的非营利机构分类模式，各国在实践中可结合本国国情进行微调。CSNA2002 依据“非营利”和“政府控制”将非营利性事业单位归入政府部门，在一定程度上遵循了 SNA1993 的分类原则。
1． 市场非营利机构的分类处理
在 SNA2008 中，机构单位的部门归属流程如下: 首先剔除非常住单位以界定国内，然后将住户分离出 来，最终确定其他机构类型的部门归属(SNA2008，第 73 页之框图 4. 1) : 若非营利机构是市场生产者则划归非金融或金融公司部门; 若是非市场生产者且受政府控制则归口政府部门，余下的非市场非营利机构组建 NPISH 部门。因此，非营利机构部门归属的首要标准是其市场或非市场属性。
依据 SNA2008 的定义，以显著经济意义的价格处置其全部或大部分产出的生产者属于市场生产者，更具可操作性的判断准则是在持续的一段时间内，销售收入至少占平均成本一半以上的生产者属于市场生产者，即所谓的“50% 准则”(SNA2008，第22. 29 段) 。从某种角度来看，中国事业单位也存在类似的划分，如全额拨款、差额拨款和自筹自支等，全额拨款事业单位就是非市场非营利机构，自筹自支事业单位若为非营利机构应属于市场生产者。但CSNA2002 将非营利性事业单位全部归口政府部门，可能存在的问题就是并非所有的非营利性事业单位一直都是非市场生产者。例如，中国医疗卫生机构在 1996 －2005 年期间，个人现金卫生支出占卫生总费用的 50%以上(表 4) ，如果剔除卫生总费用中的资本形成部分，这一比例应该更高，说明至少在这 10 年期间中国医疗卫生机构属于市场生产者而应划归非金融企业部门。
2． 非市场非营利机构的分类处理
在 SNA1993 中，划归政府部门的非市场非营利机构必须既被政府控制又被政府主要资助(SNA1993，第 4. 61 段) 。但在实践中可能面临两难的境况，如差额拨款的非营利性事业单位。假定某非营利性事业单位的收入来源包括政府资助、民间支持和市场销售，若三者的构成为 30%、40%、30% ，则属于政府控制但未主要资助的非营利性事业单位。尽管 SNA1993 并未明确规定这一类单位的归属，但 CSNA2002 主要依据“政府控制”将其归入政府部门，这也是 SNA2008 去除“政府主要资助”
这一分类标准的重要原因。此外，由于“双重管理体制”的影响，一些非营利机构无法在民政部门登记，只能在工商部门登记或者不登记，问题是通过工商部门登记而纳入企业部门的非营利机构不一定就是市场生产者。
还有一些非营利性事业单位似应归入 NPISH部门。例如，“中国残疾人联合会”、“黄埔军校同学会”、“中国文学艺术界联合会”、“中国全国新闻工作者协会”和宗教场所等，其服务对象是部分住户，可归属 NPISH 部门中的“为成员利益服务子部门”;“中国红十字会”可划归“慈善救济子部门”。而CSNA2002 将上述单位视作党和政府联系某一领域或某类人群的“桥梁”或“纽带”，或政府联系、干预和协调市场的“中介”，将其归入政府部门。
SNA1993 认为，政府部门创建非营利机构的一个重要目的是由其负责制定某些领域的公共制度，之所以不主张由政府来做是因为非营利机构“看起来可能要超脱些、客观些”(SNA1993，第 4. 62 段) 。但是，上述事业单位的职责范围更为宽泛，既包括公共制度的拟定也涉及向成员提供服务，至少其下属机构更具服务提供的特性。
(二) 中国非营利机构核算问题
1． 高估政府部门的规模
综合来看，CSNA2002 将本该归入公司部门的市场非营利机构和理应划归 NPISH 部门的非市场非营利机构均归属政府部门，必然高估政府部门的规模。
笔者对1997 －2002 年纳入政府部门的非营利机构增加值构成进行了粗略测算，其中中国政府部门总增加值数据来自《中国国民经济核算年鉴(2004) 》，将卫生体育和社会福利业，教育、文化艺术及广播电影电视业，科学研究和综合技术服务业以及地质勘查水利管理业合并处理为中国政府部门内的非营利机构子部门，结果如表 5 所示。从中可以看出，这些非营利机构的增加值接近政府部门增加值的50%。
必须说明的是，此处的“高估”是相对的，即以SNA 的分类体系为参照。但无论如何，CSNA2002的非营利机构分类必将导致一个构成庞杂的“混合政府”，从部门分类上人为消除了介于企业与政府之间的“第三域”。还需指出的是，如此分类无法描述一些政府机构改革政策的执行效果。例如，1998年政府机构改革的重点是精简政府机构及其工作人员，中央和省、自治区、直辖市一级的国家机关工作人员被精简了 47. 5% (张国庆，1998) ，但观察表 5可知，政府部门增加值并未缩小，而 1997 － 2002 年的政府行政管理费分别为 1137.16、1326.77、1525.68、1787. 58、2197. 52 和 2979. 42 亿元，甚至 还在增长，之所以如此是因为精简人员最终被“分流”或“充实”到了事业单位(郑国安等，2002，第 47 页) ;由于非营利机构子部门的增加值变化不大，故可推测精简人员主要流向了行政机构下属的事业单位。
由于行政事业一体化以及行政事业单位均归口政府部门，若事业单位改制为企业的情况不多，则机构改革的结果必然表现为政府部门内部的结构变动，并且多次改革将重复这一现象，加之“退居二线人员”，必将导致事业单位规模膨胀且效率低下(郑国安等，2002，第64 页) 。上述问题不仅出现在人员和经费支出方面，同样也体现在资产负债的存量变动方面，即将非营利性事业单位纳入政府部门不仅会增大政府部门的产出，也会扩张其资产负债的规模。
2． 无法准确描述非营利机构的特征
将非营利性事业单位并入政府部门，当然也有一些便利之处，即通过政府部门就可直接获取非营利部门的主要信息，但在非营利机构的特征描述方面，也会产生以下问题:
(1) 产出估算。在 SNA 中，对市场产出按基本价格或生产者价格进行估算，非市场产出按生产总成本估算(SNA2008，第 6. 92 ～6. 94 段) 。将非营利性事业单位全部划归政府部门，事实上将其处理为非市场非营利机构，需依据生产总成本进行产出核算，如此势必导致非营利机构的产出数据失真。
(2) 收入与储蓄核算。实物社会转移是政府和NPISH 部门的支出流量，是住户部门的收入流量。
如果将 NPISH 归入政府部门，则实物社会转移将全部转化为政府部门的支出，无法获得非营利机构为住户消费和福利所做出的贡献; 由于慈善救济组织可能接受大量的志愿时间与金钱赠与，若这些组织并入政府部门，无疑将使政府部门的经常转移收入及储蓄增长。
(3) 绩效测算。就中国政府部门机构改革而言，若行政与事业部门的职责划分没有变化，则由于行政部门向事业部门的人员流动必将导致两个部门的绩效发生变动，这不仅意味着 1998 年的政府机构改革是以牺牲事业部门的绩效为代价的，同时也说明这一制度安排下的绩效测算没有什么价值。
总而言之，在 CSNA2002 的机构部门核算中，企业与政府部门核算具有优先性，其体系设置也比较全面。由于没有设置非营利机构，不仅使非营利机构核算从属于政府部门核算，也使政府统计部门既无义务也无必要去实施非营利机构核算。这一切均意味着应该对 CSNA2002 进行改进，以完善中国的非营利机构核算。
四、中国非营利机构核算的改进设
想与工作重点
(一) 改进设想
SNA2008 和手册 2003 全面阐述了联合国非营利机构核算的改进思路，“总体核算、详尽描述与综合对比”是到目前为止最完善的一种核算与分析方式，也是中国非营利机构核算的目标模式，当前亟需解决的问题是如何实施。
从成本效用与可行性的角度出发，中国非营利机构核算应建立在 CSNA2002 的框架之内，即首先增设非营利机构这一机构类型，然后以政府部门为基础逐步分离非营利机构; 通过增加变量类型以详尽描述非营利机构的细节特征，最终编撰非营利机构卫星账户。由于中国非营利机构核算的现状与手册 2003 的要求相距甚远，因此在具体实施上可分为以下两个阶段。
1． SNA 阶段
该阶段的主要任务是使 CSNA2002 向SNA1993、SNA2008 转化，其顺序为 CSNA2002→SNA1993→SNA2008。当然，某些改进也可同步进行，如在分离非营利机构的同时着手建立非金融企业、金融机构和政府部门的非营利机构子部门。
具体而言，首先应确定非营利机构总体，即重点审核非营利性事业单位、社会团体、行业协会和民办非企业单位等机构类型的非营利特性，以及合作社、互助协会、自助团体、社会企业和准非政府组织等边缘组织的筛选。在非营利机构的甄别中，应依据“先易后难”的原则，如民办非企业单位、社会团体和行业协会等组织类型与 SNA 的非营利机构定义非常接近，可直接纳入非营利机构总体，然后对政府控制程度较高的非营利性事业单位进行筛选。其次是将筛选出来的非营利机构进行机构部门分类，同时建立中国的 NPISH 部门。
2． 手册阶段
如果说 SNA 阶段的工作目标是完成 SNA1993规定的但 CSNA2002 尚未完成的议程，则接下来的工作就是按照手册 2003 的要求以完善中国非营利机构核算。一是在住户调查或时间利用调查的框架内增设志愿活动的调查项目，如志愿活动的时间和金钱赠与等; 二是在区分市场与非市场非营利机构的同时，启动市场非营利机构的非市场产出核算。
在此基础上扩展非营利机构核算的变量类型，即在变量Ⅰ的基础上扩展至变量Ⅱ和变量Ⅲ。
鉴于中国的实际情况，笔者认为本阶段应首先夯实数据基础，具体核算可以适当延迟。因为当前中国志愿活动的开展尚未普及，活动总量较小; 中国市场非营利机构的非市场产出的规模也不大。因此，变量Ⅰ、Ⅱ和Ⅲ的核算结果可能相差不大，在经济分析与政策制定方面的效果不太明显。反之，若基础设施尚未建设好就仓促展开核算会欲速则不达，无法获得准确的核算结果。随着中国非营利部门的发展壮大、志愿活动的普及以及市场非营利机构的非市场产出规模的扩大，加之统计核算力量的增强，届时再展开核算就会水到渠成，取事半功倍的效果。
(二) 工作重点
1． 定义的确定
在中国非营利机构核算中，非营利机构单位的确认是最重要也是最艰巨的工作。目前，许多学者较为推崇手册 2003 的结构 － 运作定义，将具备组织性、非营利性、民间性、自治性和志愿性的机构单位视为非营利机构。若严格依据该定义，则中国绝大多数事业单位、社会团体和行业协会等都将被排除在非营利部门之外，这一现象不仅存在于中国而且也同样出现于其他国家。
反之，SNA2008 中的非营利机构定义要宽松得多，“非营利机构是这样一类法律或社会实体: 其创建目标虽然也是生产货物与服务，但其法律地位不允许那些建立、控制或为其提供资金的单位利用该实体获得收入、利润或其他财务收益”(SNA2008，第4. 83 段) 。该定义着重强调非营利机构的“非营利性”、“组织性”和“自治性”，由于约束条件的减少而显著扩张中国非营利部门的规模。更重要的是，无论在中国还是在国际上，“非营利机构”这一术语都不具有明确的内涵和外延，各国可根据自己的国情而有不同的侧重。例如，中国的事业单位本身就介于政府与企业之间，与欧美非营利机构的分布领域高度重合，本质上就是中国的“第三部门”，若将其排除在外必定会缩小中国非营利部门的规模。当然，SNA2008 定义由于忽视了“民间性”而并不理想，即能够区分非营利机构与企业但无法体现非营利机构与政府之间的差异，若包涵了政府单位必将导致非营利部门的规模虚增。作为修正，应在“非营利性”的基础上同时强调“民间性”，即将中国非营利机构定义为“非营利非行政”的机构单位。
在中国非营利机构核算体系的创建初期，采用SNA2008 定义能够维持一个相当规模的非营利机构部门。随着中国政府机构改革的持续，事业单位和社会团体等组织类型在民间性、自治性和志愿性方面的程度会逐渐增强，使 SNA2008 定义逐渐趋同于结构 － 运作定义。待时机成熟之后再改为结构 －运作定义，即使约束条件增加也不会使中国非营利部门的规模发生较大的突然变动，有助于核算结果的平稳。需要特别指出的是，尽管有不少研究认为中国非营利机构不完全符合结构 － 运作定义，但这些“不符合”或者与结构 － 运作定义的精神并不完全吻合，或者正逐渐转化为“符合”。例如社会团体，陈健民等学者认为许多中国社团由于官方倡议成立及官员出任领导而缺乏民间性。但在结构 － 运作定义中，民间性意味着非营利机构不是政府行政单位，在生产管理和资金使用方面具有完全的处置权，或拥有一套与政府相分离的包括资产负债表在内的账户体系。实践中，一些社团的领导确为政府官员，但一般多为前任政府官员，看重的是其原有的社会资本，这一现象并非中国独有。又如志愿性，认为不符合之处表现为部分社团在吸纳成员和捐献时具有一定的强制性。不可否认，这类现象是存在的，但多见于计划经济时期。因此，中国非营利机构确有不符合结构 － 运作定义的地方，但没有那么严重，属于程度上的差别且不足以改变非营利机构的本质，随着中国改革开放的深化，这些差异也在逐渐减弱，恰好体现了 SNA2008 定义逼近于结构 － 运作定义的趋势。
2． 部门分类
至于中国非营利机构的机构部门分类，应结合中国国情合理利用且尽量遵循 SNA 的分类规则。
事实上，CSNA2002 将非营利性事业单位归口政府部门是有一定理论依据的，即非营利性事业单位的官员任命而导致的政府控制 (SNA2008，第 4. 92段) 。正如前述，非营利机构部门分类的首要准则是其市场或非市场属性，而 SNA 中的市场非营利机构或者是为住户服务的学校和医院，或者是为企业服务的商会和同业公会等，在中国多属于事业单位而划归政府部门。但依据 SNA 的分类规则，市场非营利机构应划归公司部门，无论其是否受政府控制，如此既严格遵守了 SNA 的分类规则又合理规避了“政府控制”。由于市场非营利机构在规模上一般远大于非市场非营利机构，如此处理又显著缩小了政府部门的规模。
对于行政单位下属的事业单位，应仿照宗教团体的处理方式(SNA2008，第 23. 19 段) 。尽管国教属于政府部门，但其下属的卫生、教育和社会服务等宗教附属机构，只要符合非营利机构的定义规定就应将其归入非营利机构部门。基于此，那些行政单位下属的非营利性事业单位，如附属的教育、医疗和科研机构等应尽可能地划归公司或 NPISH 部门，一些社会团体的附属机构亦可类似处理。以“中国文学艺术界联合会”为例，“文联直属单位”(包括中国艺术报、中国文联出版公司、大众文艺出版社、中国文联文艺学校、中国文联音像出版社) 应划归公司部门，“产业文联”(包括中国煤炭文联、中国石油文联、中国电力文协、中国水利文协、中国铁路文联、中国化工文联、新疆生产建设兵团文联) 应归入NPISH 部门。至于国务院直属的 13 家事业单位，如新华通讯社、中国科学院、国务院发展研究中心和中国地震局等，这些事业单位不是国家行政机关，但被授权而行使一定的行政职能，以增进社会福利为目的，与 SNA1993 对政府部门非营利机构的特征描述最为接近，故应保留在政府部门。
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