一、引言
自 1994 年分税制改革以来，我国财政收入保持了近 20 年的高速增长态势。从 1995 年至今，我国每年财政收入的增长速度都高于当年 GDP 的增长速度。财政收入持续快速增长直接导致了我国财政收入占 GDP 比重(以下简称财政收入占比) 的不断上升。据统计，税改之初的 1995 年，这一比重为10. 27% ，而到了 2012 年，这一比重已经上升到22. 56% ，发生了较大的变化(如表 1 所示) 。
财政收入占比升高引发了很多问题。首先，财政收入增速一直高于 GDP 增速令人困惑。许多研究者从税收分权激励、税收征管效率、财政政策调整等方面进行解释，也有学者从经济结构变化、税制结构设计等方面进行分析。但随着讨论的深入，人们发现，在上述因素已经谈化或消失时，中国的财政收入占比仍在上升。那么，究竟是什么因素推动了财政收入占比上升? 如何更准确地认识财政收入占比上升这一现象? 其次，财政收入占比升高引发了人们对收入分配结构变化的担心。财政收入占比的升高通常被认为挤压了居民收入在收入分配中的份额，提高了居民的税负水平。那么财政收入占比与居民收入占比是一个什么关系? 如何正确认识财政收入占比升高与居民税负水平升高之间的关系? 再有，经过近 20 年的持续快速增长，财政收入在国民经济运行中的作用越来越重要。但情况可能正在变化，据统计，2013 年 1 至 2 月，我国中央财政收入的增幅只有1. 6%，远低于同期 GDP 增长水平。那么，未来中国的财政收入是否还有持续快速增长的空间? 财政收入占比的上限在哪里?
这些问题值得我们认真思考。我们认为，在财政收入增长的研究过程中，有一些重要的信息和概念被混淆了，这直接导致人们对财政收入占比升高的认识出现较大的偏差。现在亟需回到国民经济核算分析的框架下，从核算流量与存量分析上搞清楚财政收入占比及其变化的经济意义，只有这样，才能正确认识我国财政收入占比上升的问题，并科学应对未来财政经济发展中的挑战。
二、财政收入分析的核算框架
国民经济核算的基本原理是把不同性质的经济流量与存量区分开，进而描述不同经济流量与存量间的相互作用。应该指出，财政收入所包含的经济流量在国民经济核算中有着不同的处理方式，也有着不同的经济含义，其变化对于财政收入以及整个收入分配格局的影响方式和程度并不相同，需要区别对待。
财政收入主要包括税收收入和其他财政收入两部分。2012 年，我国税收收入占财政收入的85. 83% ，是财政收入的主要来源。
(一) 国民经济核算中的税
我国当前税收实践中有增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、船舶吨税、车辆购置税、关税、耕地占用税、契税、烟叶税等税种。其种类繁多，作用各异。如何界定和认识这些税收的来源和影响，最好的办法是按照 SNA2008 的税收分类定义对其归类讨论。
SNA2008 中主要把税收分为生产和进口税(D2，初始收入分配账户) 以及所得税和财产税等经常税(D5，收入再分配账户) 。除此之外，在资本账户中还会出现资本税(D91，比如遗产税) 。显然，不同类别的税收性质不同: 在初始收入分配账户中形成的生产和进口税与生产过程密切相关; 在收入再分配账户中形成的所得税和财产税等经常税与生产过程无关，而是对社会财富的转移; 而来自于资本账户的资本税与生产、分配无关，它只影响整个社会的资产负债表。
根据我国不同税种的性质和作用，我们可以把它们归类到相应的 SNA2008 税收类别中，如表 2所示。
可见，我国税制的重要特点是以生产和进口税等间接税为主。据估算，在 2010 年的全部税收中，间接税占 70% 以上。而西方发达国家的情况与我国相反，平均而言，发达国家的直接税比重大约在67% 左右，间接税的比重只有 33% 。
(二) 税收与国内生产总值
税收来源于整个国民经济运行过程，但税收收入与国内生产总值的关系却不能一概而论。
生产和进口税与生产过程密切相连。其中，增值税的税源与国内生产总值最为接近。但其他生产和进口税的税源在很多情况下与国内生产总值核算并不对等。比如，营业税、消费税的税源就不是一个增加值的概念，它更接近于总产出的概念，受总产出指标影响很大; 关税是以进出口总额为计算依据的，但进口总额并不包含在 GDP 中; 契税的计税依据是财富存量，反映的是前期 GDP 的积累情况。
因此，影响生产和进口税的税源是参与增加值形成的各种流量和存量的综合体。很多非增加值因素影响了生产和进口税的增长速度。从这个意义上说，生产和进口税的快速增长可以反映出我国生产规模不断扩大和经济活跃程度不断加深。收入税和财产税等经常税是政府为了调节收入分配格局而设置的税种。它主要受到收入分配制度和政策的影响。另外，财产税税源是财富存量，受到前期生产成果的影响。资本税主要受到资本存量的影响，与当期国内生产总值的关系较小。
总结起来，国民经济运行中的各种流量和存量共同影响了税收增长，其对税收影响的作用和强度各不相同，在经济结构和税收政策发生变化的情况下，税收收入增长速度不同于国内生产总值增长速度是可以理解的。
(三) 其他财政收入的核算原理
除了税收收入，在国民经济核算中，政府还可以作为生产资源的占有者或货物或服务的提供者获得收入，这部分收入的取得与税收收入不同，是政府作为与其他机构部门平等的主体在收入初次分配账户得到的收入。比如在生产账户中，政府部门可以作为生产者向市场提供货物与服务，这些收入与税收的区别是政府部门向其他机构部门提供了特定的货物或服务，而其他机构部门的支出也不是记入税收的支付，而是记入中间消耗或最终消费。
在收入初次分配账户中，政府部门还可以作为资源(资产) 的所有者获得相应的财产收入(D4) 。
财产收入主要包括利息、红利、公司已分配收入、投资收入、地租等。作为一个以公有制为主体的国家，政府部门可以获得相应的央企上缴利润、中投公司的投资收益、地租收入等。同时，政府还可通过发放资源使用许可的方式获得收入，具体包括对自然资源的使用许可、从事特定活动的许可等。
在收入再分配账户中，政府部门还可以获得社会缴款(社保基金收入) 以及其他经常转移。除此之外，罚没收入、资产销售收入也可以给政府带来收入。前者应计入政府的资产物量其他变化账户，后者主要是影响政府的资产负债结构。
此外，财政收入的增长还受到税制和政策因素的影响，这些因素对政府部门收入的影响会以类似于价格变化和统计口径变化的方式体现出来。
三、财政收入占比上升现象的核算分析
(一) 中国财政收入持续高速增长的核算依据
从核算分析的角度讲，中国财政收入持续高速增长主要受到以下几个因素的影响。
1． 产业结构发生较大变化。对税收贡献较大的产业和行业占 GDP 的份额有所上升，这带动了生产环节税收收入超额增长。而以生产和进口税等间接税为主的税收体制强化了这一趋势。
2． 设置增值税等税制改革极大地提高了税收征管效率，使税收损失逐年减少，支持了税收超额增长。
3． 随着经济发展水平的提升和收入分配差距的加大，所得税和财产税税基不断扩大，使所得税和财产税等经常税的增长具备超额增长的条件，社会保障事业的快速发展也增加了政府的社保基金收入。
4． 市场化程度不断加深，更多的经济流量从非市场活动转为市场活动，尽管这不会影响 GDP 的统计范围，但会影响税收的征收范围，而税收范围的扩大使财政收入占比有扩大的趋势。
5． 生产要素在收入初次分配中的地位得到确认，国家资源(资产) 在生产过程中可能获取更多的财产收入，同时，产权制度创新使一部分非生产资产被发现和确认，扩大了财政收入的来源范围。
6． 我国的国民经济核算体系正处于发展完善的过程之中，有一些经济总量由于核算制度方面的缺陷而未被统计到国内生产总值之中。比如，地下生产、非法生产、非正规部门生产、住户自给性生产等。
尽管这些经济总量未被观测，但其派生出的收入、消费等经济流量却实实在在地参与创造税收，从而在财政收入占比的分子上体现，却未在分母上体现，使财政收入占比有被高估的倾向。
(二) 财政收入增长是否必然挤压居民收入
那么，财政收入的超额增长是否必然挤压居民收入的增长? 要回答这个问题，要再分析国民经济核算中的收入再分配账户。对于住户部门来讲，我们关心的是该账户的平衡项———可支配收入; 而对于政府部门的财政收入来说，我们观察的是其来源总额，其中尚未扣除向住户部门提供的实物社会转移以外的社会福利和其他经常转移支出。
除了现金形式的政府对住户部门的转移支付外，政府部门还会以免费或没有显著经济意义的价格向住户部门提供货物或服务，在此情况下，国民经济核算体系还建议设置实物收入再分配账户，以反映政府财政收入如何在该账户中通过提供教育、医疗等“实物社会转移”转化为住户部门“调整后可支配收入”，通过该账户的处理，政府收入会进一步减少，住户部门的“调整后可支配收入”会进一步增加。
因此，财政收入占比升高并不意味着居民可支配收入的减少，也不意味着居民税负增加，只有政府调整后的可支配收入占比升高才说明政府在经济中消耗了过多的资源。如果财政对居民的转移支付增加的速度大于财政收入增长速度，即使在财政收入占比升高的情况下，住户部门调整后的可支配收入占比也会提升。
各部门调整后可支配收入可以反映各部门真实占用生产成果的情况，研究全社会收入份额变化时应采用这一口径，而不能把财政收入占比与居民可支配收入占比直接比较。正确的方法是比较政府部门与住户部门的可支配收入或调整后的可支配收入。
(三) 财政收入占比的上限
如上所述，财政收入占比上升不意味着其他部门可支配收入占比的下降，但是，即便如此，财政收入占比也不可能一直持续上升，我们对此要有一个清醒的认识。
1． 财政收入占比要符合最基本的经济规律。一是财政收入来自于经济运行，二是财政收入不能无限制增长。当财政收入的增长严重影响到经济运行效率时，拉弗曲线中的税收禁区就会出现，财政收入显然也就难以持续增长。
2． 在稳定的经济体制和财税体制下，财政收入占比通常较为稳定。随着我国改革的不断深化，由制度创新和非生产性资产的经济发现等带来的改革红利会趋于稳定，我国也将走向财政收入占比比较稳定的阶段。
3． 随着我国行政管理体制的改革，政府与市场的关系会进一步理顺，政府所承担的一些市场行为以及由此产生的财政收入会逐步减少，小政府、大社会的发展趋势不支持财政收入占比继续升高。
因此，未来我国财政收入占比取决于三个因素，一是是否有利于提高经济效率; 二是改革红利的持续时间; 三是政府在经济运行中的角色定位。在不降低经济运行效率、有助于保障民生的情况下财政收入占比升高可以接受，但当财政收入占比升高不利于经济效率和居民收入份额的提高，政府的财政收入占比上升就是一种不合理的现象。
当前，我国财政发展正处于一个关键的时期，财政收入增长势头已经出现了趋缓的态势，我们要进一步加强财政收支管理，深化分配制度改革，提高政府效率，为财政收入占比逐步趋于稳定创造条件。
四、财政收入占比核算分析的实践意义
(一) 从核算总量上理解财政收入增长潜力
探讨中国财政收入占比上升空间，应从中国财政增长的源泉入手。从国民经济核算原理来看，政府可通过提供公共产品、向市场提供其他生产要素、转移性收入等方式获得收入。
1． 随着我国各项事业的发展，社会对公共产品的需求大幅增加，政府提供公共产品的能力不断增强，政府也因此以税收的形式获得了大量的财政收入。
2． 在市场经济条件下，政府掌握了很多的生产资源，如资金、土地、资源(比如重要资源的开采权、特许经营权) 等。政府代表全民管理这些生产资源，也应使这些资源为全社会创造财产收入。
3． 近年来，国家加大了对收入分配制度改革和社会保障的重视程度，这部分政策因素导致转移性收入有所增长。
上述三个因素共同决定了政府财政收入的增长空间。因此，判断政府财政收入增长潜力，应统筹考虑以上三个因素。仅就税收与经济增长关系来讨论财政收入占比升高是不够的。举例来说，中石化有关部门透露: “2011 年中石化平均每天要向国家交税 10 亿元以上，占国家各种财政支出的 3. 3%”，表面看起来，这只是一个税收问题，但实际上，上述中石化纳税额只是一个名义税收，其中有很大一部分被转嫁给消费者，而企业以财产收入的形式向国家缴纳的收入相对较少。从这一点来看，财政收入增长还有潜力可挖。
因此，要从政府提供公共产品的能力、控制国家经济资源的规模、收入转移支付的需求等角度综合考虑财政收入的规模是否合理，并合理估算未来财政收入的增长潜力。
(二) 从收支对比看中国财政收入占比上升
国民经济核算强调的是整体性和系统性。仅记录来源项、不记录使用项无法准确说明经济流量的经济影响。
因此，研究中国财政收入占比上升问题必须要研究中国财政支出使用问题。政府调整后的可支配收入(政府部门在经过两次分配后用于自身消费和储蓄的收入，扣除了民生支出) 更能反映政府部门在经济生活中占据了多少资源，而政府调整后可支配收入与财政收入总额对比关系也更利于说明政府运行效率。
其次，要认识到政府财政收入并非都来自于当期创造的价值，资产结构变化、非生产性资产的经济发现等因素也会对财政收入产生影响。因此，必须结合整个国民经济运行状况，从资产负债变化的角度认识财政收入占比升高问题。
此外，还要注意财政收入虚增问题。从账户上看，财政收入的增加是可以通过跨期的财政支出增加实现的。比如，有些地区为了达到年初预定的财政收入增长目标，在年底前通过收过头税的手段先把财政收入数字加上去，在数据生成后，再在下一财政年度中通过财政支出手段把多收的税收退回，这样账面上财政收入增加了，但实际上政府实际收入并没有增加，这种财政收入“空转”现象值得重视。
因此，有必要从整体上审视财政收支问题，离开了支出与支出结构的财政收入数据无法说明财政收入占比升高的经济含义。可以说，财政收入只是名义上的财政汲取能力指标，只有综合考虑财政收支结构才能反映真实的情况。
(三) 从财产收入看加强非税收入管理
财政收入主要以税收收入为主。但如表 1 所示，近年来我国税收收入占财政收入的比重有下降的趋势，而其他财政收入占比有上升的趋势。
我国财政的财产收入主要以国有资本经营收入和国有资源(资产) 有偿使用收入的形式出现，有研究者指出，我国的资本性国有资产账面净值大约为30 万亿元，并且这一数字还在不断增长。除此之外，国有资源(资产) 有偿使用收入也是一种财产收入。我国国有资源存量巨大，并且随着资源消耗量的扩大和技术的进步，一些新兴资源还不断新增到国有资源中，政府可通过对这些资源的许可收费获得更多的财产收入。
由国有资源(资本) 存量的增长带动的财产收入增长可为我国非税收入占比上升提供一定的解释。但其结构问题并不那么简单。一方面，财产收入并未真正得到体现。比如: 2012 年非税收入中，中央企业的国有资本经营收益仅 900 多亿元，与其占用的超过 10 万亿元的中央企业净资产相比，国家的财产收入还远未达到正常水平，即使这样，这些收入中的大部分还被以补贴的方式返还企业。再比如，我国的资源税本质上是政府许可使用自然资源的租金收费，据统计 2011 年全国资源税仅征收 599亿元，也远未达到正常水平。另一方面，部分地方政府在财力不足的情况下，通过行政事业收费、罚没收入征收了大量非税收入，增加了企业负担。非税收入中还有一部分未纳入公共财政预算管理的部分———土地使用权出让金，从国民经济核算原理上看，这部分非税收入也与财产有关，但它不是财产收入，而是财产使用权转让收入，它影响政府的资产负债结构，但不是当期 GDP 的组成部分。
从我国非税收入管理上看，应进一步加强对国有资本经营收入和国有资源(资产) 有偿使用收入的征收和管理，使国有资源使用收益进一步明确化、正常化和透明化。除此之外，我国非税收入中有一部分属于税收的性质(如部分政府性基金性收入、专项收入) 应转入税收收入，行政事业性收费和罚设收入应严格控制。而对土地出让金的管理应进一步规范，显然，财政收入过度依赖土地出让金这种通过资产出让形成的收入是难以持续发展的。
(四) 从核算流程综合看待财税制度改革
首先，我国实行的是以产品税和其他生产税等间接税为主要税种的税收体制。据统计，我国 2012年企业所得税和个人所得税等直接税只占全国公共财政收入的 21. 73%。大部分税收与企业生产经营活动直接相关，其通过价格信号广泛地影响了国民经济的生产、流通、消费、使用。从实践上看，间接税制的优点是便于监管，同时有利于通过税收政策促进经济结构调整。但从核算上看，这种税制伴随着经济运行的各个环节，鼓励政府过多介入微观生产过程，不利于交易成本的降低。同时，其对重点税源依赖性强，容易出现税负不均、重复征税等问题，有可能造成经济效率的降低。因此，从核算流程上看，中国财税制度应进一步转向直接税的征税体制，辅之以增值税为主的间接税。
其次，应认识到政府收入的核算性质的不同，并据此改进财税收支管理体制。比如，来自于央企的财政收入中应合理区分上缴利润(国家代表全民获取的财产收入) 、上缴许可费用(国有资源使用许可收费) 和上缴税收的部分。相应的税制改革应与国企改革有效结合起来，国家的征税者、所有者、许可证发放者的身份不能混于一谈，只有明确了这些身份，才能更有效地把国有企业推向市场，才能更有效地提高市场经济的活力。
另外，税种设置的科学性可从核算流程上寻求理论依据。比如，土地使用权出让金在本质上是政府的资产出让(土地使用权出让，影响政府的资产负债表) ，而试点中的房产税是房屋所有者因使用或拥有房屋而定期缴纳的税，按国民经济核算原理，它属资本经常税项下的土地和房屋经常税，这二者并不矛盾，也不存在重复征收的问题。另一方面，从支出上看，土地出让金既然不是税收，就不能作为一般财政支出使用，而应专款专用，用于相关住房保障事业。
(五) 从财政收入核算看我国国民经济核算体系的完善
关于政府非市场产出核算。判断政府财政收入是否合理增长的一个依据是政府部门的投入产出效率。除了转移性和财产性收入，政府以公共产品提供者身份向社会收取的各种税费必须与政府的非市场产出对应起来研究。目前政府部门产出的估算方法是以成本替代产出，政府部门投入统计口径过粗、范围太窄，政府预算管理的透明度还需进一步加强。从统计上说，应在我国的国民经济核算体系中进一步细化政府部门核算，并通过多种渠道获取有关数据，以真实反映政府自身消耗对财政收入占比增加的影响。
关于政府可支配收入核算。如上所述，政府可支配收入是衡量政府效率的重要指标，应把财政收入指标和政府可支配收入指标结合起来分析。进一步地，在条件许可的情况下，应进一步核算政府部门调整后的可支配收入，尤其是在分析国民收入分配格局的情况下更是如此。
关于为住户服务的非营利机构部门(NPISH) 核算。为住户服务的非营利机构包括为满足成员需求而建立的团体、出于慈善目的而成立的慈善救济或援助机构以及提供公共服务的非政府机构。SNA1993和 SNA2008 都建议在国民经济核算体系中独立设立NPISH 部门，以全面反映政府、企业、住户之间的复杂关系。我国目前的国民经济核算未设立这一机构部门，增加了财政统计的复杂性，亟待改进。
关于国民经济核算漏洞与经济总量缺失。未观测经济对财政收入和国内生产总值核算都有较大的影响，应进一步加强地下生产、非正规部门等未观测经济以及服务业等核算薄弱行业的核算体系建设，以更全面地反映财政收入与经济运行的关系。另外，国内生产总值统计也可借鉴财政税收统计中的信息网络建设、数据共享、数据审核等方法，进一步提高国内生产总值数据的质量。
总之，财政收入的增长不能一概而论，财政收入占比升高的政策意义也不尽相同，我们要从结构上分类分析财政收入的变化趋势，从总量上评估财政收入占比升高的空间，并从核算流程上准确评估财政收入占比升高的影响。只有这样，才能准确认识中国财政收入占比升高问题，才能有针对性地应对未来财政运行中可能出现的问题。
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