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内部控制与会计信息质量指标选取与假设提出

来源:学术堂 作者:陈老师
发布于:2016-12-21 共9368字
  第 4 章 内部控制与会计信息质量指标选取与假设提出
  
  本文分析内部控制和会计信息两个要素的关联性并力图从优化内部控制来提升会计信息质量水平,首要问题就是要建立双方的理论联系。从理论上,高质量的内部控制可以产生更高质量的会计信息,防止会计舞弊,有助于企业经营效果的提升和战略目标的实现。实证研究可以定量对两者关系进行分析,验证理论的正确性、弥补理论的不足,具有一定的现实意义。本章对内部控制和会计信息指标选取和假设提出进行阐述。
  
  4.1 内部控制评价指标的构建
  
  内部控制指标的选取有多个角度。内部控制缺陷的披露虽在一定程度上可以呈现具体的控制水平,但是对于没有披露的公司内控状况不能充分衡量,所以,单纯以内部控制披露来衡量内部控制质量缺乏科学性。依照本章第一节的要素影响分析,本文对内部控制指标的选取也考虑两个角度:从内部控制五个要素进行指标的选取并进行实证分析,考察五要素对会计信息质量的综合影响;从内部控制信息的披露方面进行考察,综合相关报告得到内部控制披露质量指标。对内部控制选取两个角度进行分析可以更为全面的考察变量之间的相关性以及影响程度,以便在后续对内部控制的优化中基于不同视角加以探讨。
  
  4.1.1 内部控制五要素质量指标体系(IC)
  
  根据内部控制五要素进行内部控制指标的选取,构建内部控制的层级指标,从而便于对内部控制质量进行综合度量,更好的掌握企业内部控制体系的设计情况。
  
  (1)内部环境指标
  
  内部环境是企业经营管理所依托的基本要素。它包括许多子要素,因此对内部环境指标的考察也要涉及企业的组织体系以及相关制度的建立情况。具体对内部环境指标进行量化时,主要包括:独立董事比例、董事长或副董事长兼任总经理、高管持股、按岗位要求制定培训制度、实行薪酬激励与约束制度、履行社会责任、有明确的企业文化构建等。
  
  独立董事的作用即维护公司整体的效益,不受公司股东或其他利益相关人的控制,独立董事要对公司事务独立履行责任和义务,由此,独立董事比例越高就可以保证公司相关事务的实施不以个人利益为出发点。在具体评价时,根据上市公司独立董事制度建立的要求,进行具体评价时,依据上市公司对独立董事比例不少于董事会人数三分之一的规定,不足该比例时对变量赋值为 0,比例为三分之一的赋值为 1,超过三分之一的赋值为 2,这就表示,独立董事比例越高,内部控制环境越好。
  
  董事长或副董事长与总经理在公司的具体事务方面有不同的岗位职责。董事长是董事会的主要领导核心,在董事会范围内,董事长发挥组织和决策作用,总经理是公司的管理核心,负责公司的各项具体事务。董事长与总经理的职务是相互分割的,董事长授权总经理对公司一切具体事务进行组织安排,从而可以有效地对公司进行管理,以实现公司效益为最终目标,不能以任何人的私利和意志而转移。所以,董事长和总经理职权和责任的明确则代表内部环境较好。在此对内部控制环境量化评价时,兼任则赋值为 0,否则为 1.
  
  高管持股有助于管理层对公司控制的加强,高管持股是一种激励因素,通过高管持股,企业委托人可以防止管理层对代理权利的滥用,防止管理层道德风险的发生,可以使管理者在决策公司事务时能够以实现企业效益最大化为目标,进而可以更多地实现自身的利益。因此,高管持股对于企业内部控制的构建有积极作用,可以激励管理层改善内部控制的不足之处,使内部控制更好的发挥管理作用,创造收益。高管持股的量化指标赋值为 1,否则为 0.
  
  培训制度和薪酬激励与约束制度是针对员工方面的制度,这两方面都是充分重视人的作用的体现。培训制度的建立可以使员工更能胜任岗位要求,提高员工的技能水平和管理水平,有助于企业更好的实现管理目标,实现公司价值的最大化。而薪酬激励与约束制度是对员工的激励因素,通过有竞争力的薪酬政策体系,可以调动员工的积极性,防止员工不履职情况的发生,同时可以有效地约束员工行为,防范一些损害公司利益的行为,为内部控制的良好实施奠定人力基础。因此,建立培训和薪酬激励与约束制度的上市公司内部环境指标分别赋值为 1,相反及赋值为 0.
  
  社会责任的履行情况可以充分显示企业的经营状况,当代企业除了关注企业自身的发展以外,更多的把企业看做社会的成员,履行社会责任是企业的义务,是企业控制环境优良的表现。除此以外,秉承企业文化,可以从精神层面抑制员工道德风险。充分体现企业自身的素质,把企业人性化,对外传递企业精神,显示企业发展的规范化,可以更好地获得外部利益相关者的信任。因此,社会责任的履行以及企业文化制度的构建中“是”则分别赋值为 1,“否”则赋值为 0.
  
  (2)风险评估指标
  
  风险评估指标主要从企业风险考量方面进行设定。主要包括是否设置企业战略目标,是否对内外部风险进行分析,是否及时对风险提出应对策略。风险是企业经营管理中不可避免的要素,通过对风险的识别和分析并制定风险应对的措施,可以使企业防范风险因素造成的不利后果。企业内部控制较好的表现即对风险有正确的认识并及时的应对,因此,对风险评价指标进行量化时,上市公司设置战略目标并对内外部风险进行分析并提出应对策略时分别赋值为 1,否则为 0.
  
  (3)控制活动指标
  
  内部控制活动包括职务分离控制、企业会计活动控制以及授权审批控制等。
  
  在对企业内部控制进行量化分析时,由于在企业年报或内部控制评价报告中难以充分了解企业是否对上述控制活动进行安排及安排的效果。因此,对控制活动的度量选取上市公司是否建立清晰的业务流程并设置关键控制点为标准。业务流程的设置包括公司经营的各个环节,包括采购、资金、项目以及管理的各个方面并在各业务程序设置关键控制要素。建立控制活动的上市公司赋值为 1,否则为 0.
  
  (4)信息与沟通指标
  
  信息与沟通环节是企业对信息进行及时的收集和处理并在内部组织之间进行传递、从而使信息在企业内部进行有效交流的过程。信息与沟通指标选取董事会会议次数进行量化。比较来说,上市公司董事会会议次数越多表明上市公司信息与沟通环节越好,也就表明内部控制越优质。
  
  (5)内部监督指标
  
  内部监督侧重于对内部控制实施过程中的问题进行改善以及对内部控制实施情况的反馈。对内部控制进行评价时,内部监督的实施效果量化指标选取有四个方面:监事会是否对年度事项提出独立意见、财务报表审计意见类型、是否收到监管部门处罚、审计事务所性质是否为“四大”.其中,监事会是对企业内部经营管理起到监督作用的部门,监事会对企业年度事项提出独立意见表明监事会对企业各项事项均有参与并发挥作用,内部控制效果越好。审计师事务所性质表明了事务所资质,“四大”事务所的选取表明企业一定的经营能力,同时“四大”事务所也能表明事务所发挥能力的水平,可以保证审计的质量。由此,事务所为“四大”时赋值为 1,财务报告审计意见为标准无保留时赋值为 1,没有收到监管部门处罚时赋值为 1,否则分别赋值为 0.
  
  针对以上分析,内部控制五要素综合测评标准见下表 4-1:
  
  本文主要研究内部控制与会计信息质量的相关性趋势,对内部控制要素综合质量进行度量时对各分指标评价得分直接加总。具体评价标准和计算过程以股票代码 000002 为例:
  
  查阅股票代码为 000002 万科年报可知,万科董事会人数为 14 人,其中独立董事 4 人,超过所规定的 1/3 的比例,A1 赋值为 2;董事长未兼任总经理,A2 赋值为 1;董事长持有万科股份,A3 赋值为 1;针对薪酬采用相当灵活的薪酬体系,成立管理学院,对员工进行岗位培训,鼓励企业间的跨界学习,A4 和 A5 分别赋值为 1;万科企业文化表述为积极向上、阳光乐观,A6 赋值为 1;万科加大对绿色住宅的投资力度,注重环保,开展服务创新,以客户满意度为宗旨,A7 赋值为1;万科坚持国际化和绿色战略,但未对公司面临风险进行分析,B1、B2、B3 分别赋值为 1、0、0;万科年报中对经营业务进行分析,从销售、成本、资金、采购和投资各流程进行综合分析,C 赋值为 1;万科 2013 年董事会会议次数为 4 次,监事会对万科各年度事项发表了独立意见,审计报告为标准意见,审计事务所为毕马威华振会计师事务所,为国际四大会计师事务所之一,在年度内万科未受到监管部门处罚,E1、E2、E3、E4 分别赋值为 1、1、1、1.计算结果如下表 4-2:4.1.2 内部控制披露质量指标(ICI)从内部控制披露方面进行评价主要是根据所收集的上市公司缺陷情况并辅助内部控制的审计意见具体类型进行整理。内部控制信息披露中披露自主测评报告说明企业能够按照相关规范对控制程序的实施效果进行反馈,也说明控制系统的构建更为完善。根据测评报告的具体意见可以得出,与不存在缺陷的上市公司相比,内控执行不力的公司更要注重提升内部控制的整体水平,并要依据内部控制披露的缺陷类型对内部控制实施效果进行有效的反映。单纯依靠内部控制自我评价报告对内部控制信息披露质量进行评估尚不完善,而内部控制审计报告是会计师事务所对企业内部控制实施的评价,评价结果更为客观,可以辅助指标的构建。
  
  深交所对上市公司信息披露设定评级,也可以在某种程度上反映企业信息披露的具体水平,是对披露指标构建的一种补充。结合 2013 年上市公司内部控制情况,制定如下缺陷披露标准:
  
  出具内部控制自我评价报告取 1,否取 0;内部控制自我评价报告中无缺陷记为 4,有一般缺陷记为 3,有重要缺陷记为 2,重大缺陷记为 1.在此基础上进行相关审计并出具意见报告的记为 1,未出具的记为 0,出具的内部控制审计报告为标准意见的记为 1,非标准意见的记为 0;深圳证券交易所中披露评级为优秀的记为 2,良好记为 1,及格记为 0,不及格记为-1.综合得分得到内部控制缺陷披露指数。具体评价标准如下表 4-3:
  
  仍以 000002 万科为例,其评价标准和计算过程如下:
  
  000002 万科 2013 年报出了内部控制自主测评报告,评价结论中得出公司该年度不存在控制缺陷的结论,毕马威华振会计师事务所出具了公司控制的审计报告,表示公司在考察年度内保持了有效的内部控制。查阅深交所公布的上市公司披露评级,万科在年度内信息披露等级评定为优秀,因此,根据所查阅资料,对万科内部控制缺陷披露质量进行评分,具体评分结果如下表 4-4:
  
  4.2 会计信息质量指标的选取
  
  对会计信息质量进行度量时,相关学者主要采用如下三种方法:首先,直接根据权威部门公布的测评结果进行度量;其次,抽象出指标建立会计信息披露质量指数;最后,就是选择盈余质量对会计信息质量进行度量。西方学者研究会计信息质量通常借助于权威部门公布的信息披露评级进行度量,然而单纯以披露评级进行度量不能完全衡量会计信息质量水平。权威机构信息披露考评指数更侧重于披露的水平,对会计信息质量的考察不甚完善,因此单纯依靠披露评级加以测度缺乏全面性和科学性。其次,根据会计信息质量特征对会计信息质量进行量化有一定的难度,对相关质量特征进行评价的可操作性不强,因此,从会计信息质量特征抽象出可量化的指标的方法也不常见。本文采用盈余质量对会计信息质量进行度量,应用盈余质量一则可以用模型进行量化分析,其次在会计信息舞弊事件中大多对盈余信息进行操控,盈余管理行为正是会计信息质量低下的主要因素。
  
  因此,用盈余质量度量会计信息质量有其合理性。本文就是应用盈余质量作为会计信息质量的指标。
  
  4.2.1 盈余质量的概述
  
  会计信息质量可以用一系列质量特征来表述,由于这些质量特征存在可量化的难度,在具体对会计信息质量进行度量时,通常选择会计盈余质量作为替代指标。本文在对内部控制和会计信息质量进行实证分析时就选用可操纵应计利润指标来替代会计信息质量。所以,研究之前,就要对盈余质量有清晰的认识和界定。
  
  (1)盈余质量的内涵
  
  盈余质量的说法由来已久,最早是美国证券业的专用术语,随着美国奥格洛费对盈余质量研究的深入,学者们开始普遍关注盈余质量信息。但是,经过几十年的分析和研究,盈余质量未能达成统一的概念,源于对盈余质量研究的不同视角。这些视角主要包括经济收益观、现金流量观以及盈余管理观等。
  
  经济收益观着重关注会计收益和经济收益匹配的情况。经济收益关注盈余信息是否真实以及可预测的程度,而会计收益仅仅注重盈余是否可以预测。由此,对比来说,经济收益更能体现企业真实的经营状况。在这一视角下,会计收益与经济收益越接近就表示盈余质量更好。但是,由于在实践中对经济收益的确认存在障碍,在经济收益观下对盈余质量的计量不够准确。
  
  现金流量观视角下的盈余质量反映的是基于权责发生制下实现的现金流量和会计盈余间相符的程度。根据权责发生制对企业会计信息进行处理时,企业实现的收入和发生的费用依据实际发生的期间进行确认,而不以是否发生现金流量为标准,这就导致现金流量和收入费用的确认之间有一定的时间差。现金流量视角下,对盈余质量的度量以未来现金流量的衡量能力为标准。也即如果盈余能够及时转变为未来现金流,那么企业的会计盈余质量就相对较好,反之则认为盈余质量较差。
  
  盈余管理观视角下对盈余质量的分析较为常见。盈余管理,顾名思义,就是依据企业会计准则进行会计盈余信息的管理。这一视角下,盈余质量的衡量以盈余信息被管理的程度度量,盈余信息被管理的程度与盈余质量为反向关系。当前,我国学者对盈余管理的研究普遍认同,盈余管理度量盈余质量在实践中也得到较为广泛的应用。
  
  (2)盈余质量的衡量方法
  
  不同的研究视角对盈余质量的内涵有不同的侧重点,在学术界,盈余质量的概念并没有达成统一的认识,因此,对盈余质量的计量也有不同的方法。
  
  ①市场效应评价法
  
  市场效应评价法中参考的主要指标为盈余反应系数。作为会计信息的重要构成内容,盈余信息也要遵循会计信息质量的特征要求,要保证信息可靠性和有用性水平的发挥,最大限度的辅助投资者经营决策。因此,在评价盈余质量时,以盈余信息能够辅助企业外部投资者决策的关联程度进行度量,如果盈余信息有益于企业外部投资者决策,则认为盈余质量较好。反之则认为企业盈余质量较差。
  
  这是通过盈余信息中信息量引起的市场效应来计量的方式,这种方式可以充分体现盈余质量对会计信息质量要求的践行。
  
  ②应计利润评价法
  
  权责发生制原则是现代会计计量的基础,该原则下,会计盈余被分为应计利润以及经营活动产生现金净流量两个部分。经营活动实现的现金流量代表企业实际实现的收益部分,应计利润则是在权责发生制原则下已经给与确认但是并未实现的收益部分。由于应计利润的确受到管理层主观因素的影响,由此,与经营现金净流量相比更易被管理层操控。应计利润包括两个组成部分,即为可操纵应计部分以及不可操纵应计利润部分。管理层能够操纵的部分主要是可操纵应计利润部分,这部分应计利润依据不同的会计处理方式可操作性范围较大,而不可操纵应计利润受限于会计处理方式的制约难以被管理层随意操控。对盈余质量的评价方面,应计利润评价法对可操纵应计利润进行考察和计量,可操纵应计利润部分所占的比重越大,盈余质量水平越低,也就代表会计信息质量水平越低,相反,可操纵应计利润部分所占比例越小,盈余质量水平越高,也就表示会计信息质量水平越高。在对可操纵应计利润度量的过程中,主要选用修正的 Jones 模型。
  
  本文研究内部控制对会计信息质量的影响,主要是为了从企业内部角度对两者进行分析,所以对比两者方法,市场效应评价法主要是测量盈余信息为外部投资决策的贡献程度,而应计利润评价法是对管理者进行可操纵应计利润比例进行盈余质量判定的方法,适用于研究企业自身的内部管理。因此,对盈余质量进行度量时,本文采用应计利润评价法,对盈余管理进行量化就要对操纵性应计利润从应计利润中分离出来,本文选取修正的横截面琼斯模型进行可操纵应计利润的计量和参数估计。
  
  4.2.2 截面 Jones 模型原理及应用
  
  (1)对总应计利润进行计量,依据现金流量表法
  
  4.3 控制变量的选取
  
  会计信息质量的影响因素不止内部控制因素一个,而本文主要从内部控制视角研究两者的相关性及相关程度。由于上市公司的某些固有特征会对上市公司会计信息质量产生影响,比如上市公司规模以及上市公司的盈利能力等。为了更好的研究内部控制对会计信息质量的影响,避免变量缺失产生的误差,本文在研究中就要引入控制变量。引入控制变量的目的就是要研究在某些控制变量限定的情况下突出上市公司内部控制仍然对会计信息质量产生显着影响。引入的控制变量主要包括如下两个方面。
  
  (1)公司规模(SIZE)
  
  盈余操控的动机主要是粉饰财务信息,从而获得投资者的关注和信心的增加。
  
  规模较大的公司盈余操控的可能性更大,因为,规模大的公司其外部利益相关者较多,更容易受到外界的关注,而公司想把外界的关注转为对公司的投资,因此,公司更易通过操控盈余来显示公司的发展势头,从而获得投资者支持。操作中对期末资产取自然对数进行量化处理。
  
  (2)资产负债率(LEV)
  
  资产负债率反映上市公司的偿债能力和经营能力,因此,外部投资者会根据上市公司的资产负债率来辅助其投资决策。上市公司的资产负债率过高会导致融资成本提高,融资难度也会相应加剧。因此,作为企业的经理人,就有可能操纵盈余防止违反债务契约的风险。
  
  4.4 假设提出
  
  研究内部控制对会计信息质量的影响,首先就要明确内部控制对会计信息质量产生什么样的影响以及影响的程度,为论文实证研究的假设提出提供理论前提。
  
  本文对内部控制的研究分为两个角度,要分别从内部控制的要素设计层次以及执行层次分析影响的机理。
  
  (1)内部环境对会计信息质量的同化作用
  
  内部环境要素是会计信息生成的根本场所。在企业内部,依据组织机构的设置和权责分配,使各种不相容职务分离开来,从而形成各种岗位层级相互约束的局面,这种组织机制的设置有助于发挥互相监督的作用,从而防范财务舞弊的风险,有利于会计信息真实客观的生成。针对内部环境中的企业文化构建方面,企业对诚信以及道德的关注会促使企业建立相应的文化体系,从而把诚信和道德作为凝聚员工的整体信条,这就可以在精神层面对员工诚实严谨的工作态度加以塑造。尤其对于会计信息的产生,道德和诚信更为重要,秉承诚信的价值观念有助于会计人员遵守各项会计准则并遵循会计人员职业道德,促使其自主提升会计信息质量,防范会计信息失真现象的发生。企业能力包括实际控制人能力和员工胜任能力,企业能力对会计信息质量也有显着影响,良好的专业素养能力是保证会计信息质量的基础。在企业进行员工选拔的时候,要优选有能力的员工胜任,尤其对于财会人员,专业性是至关重要的,这关系到员工对企业会计准则的遵循度以及对会计处理的专业度,从而决定了会计信息能否高质量的生成。而实际控制人也即企业管理人员,管理人员要具备胜任力、沟通力和协调力从而使各部门通力合作、相互监督,只有这样,才能保证企业提供真实有效的会计信息。
  
  (2)风险评估对会计信息质量的强化作用
  
  在进行风险评估活动时,最初步的操作就是要对可能的风险加以识别。企业的生产经营会面临各种不确定的因素,包括外部不确定的风险以及企业内部面临的不确定要素。在对这些要素进行风险识别时要时刻保持敏感性和警惕性,要对各种不确定情况进行整体感知,并筛选出风险要素,对其进行及时有效的处理,确定风险的类型并对风险启动应对程序。针对风险可能造成的后果,采取一系列防范或降低风险的措施,从而防止经营的波动,降低收益的不确定性。如果企业对风险评估不及时或不合理,就很可能遭受风险带来的损失,而管理层为了掩盖企业风险导致的经营问题,就可能进行盈余操纵,降低会计信息质量水平。因此,风险评估过程的有效进行可以有效防止企业对盈余的操纵,提高会计信息质量。控制活动中包括制度层面控制活动和基本业务层面控制活动。控制活动是具体的内部控制操作规程。在会计信息生成过程中,要依据现有的会计制度进行相应的会计操作,对重大会计事项要进行授权审批,从而降低私自进行会计处理带来的风险。不相容职务相分离的控制方式,在不相容职务间形成良性的制衡机制,可以防止单人由于私利对会计信息的造假行为,两种职务间可以彼此监督,促进会计信息质量的提升。通过一系列控制活动,可以实现企业内部互相牵制的情况,可以使企业各业务顺利进行,企业会计信息客观真实的生成,并可以有效防止舞弊事件的发生。
  
  (4)信息和沟通对会计信息质量的约束作用
  
  内部控制的产生是因为信息不对称造成的企业所有者对信息的诉求。信息与沟通环节是企业对信息进行及时的收集和处理并在内部组织之间进行传递、从而使信息在企业内部进行有效交流的过程。企业所有者与管理者之间由于信息资源的拥有量不同,导致管理者会根据自身利益驱动做出粉饰会计信息的举动。通过建立有效的信息与沟通机制,可以使企业运营情况处于更为透明的状况。同时,企业内部信息沟通机制的建立,可以使信息能够及时在各个部门之间传递,使员工能够明确自身的权责,防止员工在工作中的疏忽,防范会计操纵的可能性。因此,信息和沟通有助于提升会计信息质量。
  
  (5)内部监督对会计信息质量的监督作用
  
  内部监督是针对内部控制的运作效果进行反映并对内部控制运作中的问题的改善。内部监督对会计信息质量的影响体现在通过监督机制可以降低财会舞弊和造假事件的发生。通过内部监督,可以对管理层以及员工职责履行情况进行监督,对企业运作不合理情况进行及时的整改。同时,内部监督与其他要素之间是相辅相成的,内部监督通过监督力量保证其他要素的有效实施,构建内部控制体系,可以有效保证会计信息质量的提升。
  
  (6)信息披露对会计信息质量的规范作用
  
  内部控制信息披露是内部控制实施效果的反馈和信息传递,内部控制信息披露可以使企业各利益相关者掌握企业内部控制运作状况,并对企业内部控制不足之处加以干涉。通过内部控制信息披露,不仅可以满足信息使用者的要求,同时可以向外界传递企业经营运作状况的信号。企业过渡到强制性披露阶段之后,内部控制自评报告和内审报告要同时报出,增加了信息披露的可靠性和合规性。披露相关信息可以促使企业改善控制状况,及时完善缺陷以及不足之处,提升内部控制的水平,进而对企业管理者盈余管理的动机进行遏制,可以有效地保障财务会计信息的质量,保证信息披露的准确性,为企业内外部利益相关者提供真实有效的信息。
  
  以上分析了内部控制对会计信息影响的原理。要素分析着眼于体系的完善设计,信息披露分析定位于体系执行的反馈。所以,不论是内部控制设计的优化以及内部控制信息反馈机制的构建都对会计信息质量优化产生正向的影响。因此,可以假设内部控制与会计信息之间的正相关关系。本文主要研究内部控制的设计执行以及信息披露层面对会计信息质量影响的趋势,因此,不逐一对内部控制各构成要素进行实证分析,而是对内部控制要素层面建立综合指标,因此,本文的假设提出侧重两个维度:
  
  假设 1:内部控制质量与会计信息质量呈正相关关系,也即内部控制质量越高,上市公司可操纵的应计利润越少,盈余质量越高,会计信息质量越好。
  
  假设 2:内部控制信息披露质量与会计信息质量呈正相关关系,也即内部控制信息披露质量越高,上市公司可操纵的应计利润越少,盈余质量越高,会计信息质量越好。
  
  4.5 本章小结
  
  本章主要介绍了实证研究中所涉及的指标选取,对内部控制和会计信息质量相关性提出了研究假设。其中,内部控制质量选取内部控制五要素综合质量指标以及内部控制缺陷披露质量指标进行度量,会计信息质量选择盈余质量即可操纵应计利润进行度量,并详细呈现指标赋值和计算过程,最后提出了本文的基本研究假设,为下文进行实证研究奠定基础。
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