二、管理会计报告编制的理论与实践
（一）管理会计报告的一般解释。
1、管理会计。
目前，理论界和实务界对管理会计尚未做出一个统一的解释。在我国，有些学者认为管理会计主要是为决策提供信息支持，另一些学者认为管理会计是信息会计。在西方，比较一致的意见是，管理会计与财务会计一起，构成了完整的会计体系，管理会计是会计的一个分支。财务会计通过记账、报表等处理程序，将企业的业务信息按照一定的规则翻译为格式固定的财务会计报表信息，使用者主要为如股东、债权人及政府主管机构外部机构或人员等。而管理会计则用于企业的规划、决策、控制和评价考核，主要为企业的内部管理服务。1952年，美国会计学会成立了管理会计委员会（IMA），管理会计委员会对管理会计做出的最新的定义是：管理会计是一门包含管理决策支持、计划、绩效管理系统的专业，并且为管理报告和控制提供专业意见，在制定和完善组织的战略方面起到辅助管理的作用。从 IMA 这个定义中可以得出管理会计的以下五项主要职责：
（1） 支持管理决策的制定。例如项目投资决策，通过计算该项目的内报酬率及净现值等指标来判断其可行性；（2）计划与规划。例如标准成本管理，全面预算管理等都是体现管理会计的计划与规划职能；（3）绩效管理系统的管理。通过管理会计的一些方法，分解设定一些管理的预算指标，通过实际与预算指标的比较，评价执行的结果，为绩效管理考评提供数据支持和评价依据；（4）对财务会计报告和管理控制出具专业意见。针对财务会计报告的信息，根据需要进行指标分析，解读财务数据反映出的企业经营状况和经营成果情况，并且依据一定的财务指标的计算和分析来分析企业盈利水平、运营水平、偿债能力及发展能力等方面的情况。
（5）对战略的制定和完善起辅助作用。企业战略制定和完善的过程中很多环节都需要管理会计的参与，如销售预算的制定，需要采用本量利分析来辅助，成本预算需要管理会计参与计算标准成本等。战略制定完成之后，通过利用全面预算管理及平衡计分卡等管理会计工具进行分解，分解至具体的执行层面，以保证战略的顺利实现。
2、管理会计报告的一般解释。
管理会计报告是基于管理会计常规工作所编制的系统性报告，主要帮助企业所有者和管理者来监控企业的运行绩效。管理会计报告的会计期间一般按照管理的需要来设定，根据项目的类型和对时间敏感性的要求，管理会计报告分为季报、月报、周报，甚至是日报。
管理会计按照其编制所涉及的内容，主要包括以下几个方面的报告。
（1）预算报告。
预算报告是将企业总体战略细化分解，落实至具体操作层面的报告体系，通过预算报告，可以将总的目标，落实到具体责任中心和责任人，为企业中的最末级的执行单元提供具体的绩效目标。经过一个周期的生产经营之后，将实际实现的绩效结果与预算目标相比较，分析差异原因，并予以进行绩效考评。
预算指标一般都是以以前年度数据为依据制定，所以当一项预算指标在长期努力之后依然不能达成的时候，在下一年度制定预算的时候，需要制定新的指标标准了。预算管理报告的结果也是对员工实行激励的依据，对那些达成预算指标非常优秀的员工，企业要设立专门的资金预算进行奖励。
（2） 应收账款报告。
应收账款报告是专门针对应收账款而编制的管理报告，应收账款是影响企业现金流的一个非常重要的因素，所以加强应收账款管理意义重大。应收账款管理主要内容为客户征信管理。针对不用资质的客户给予一定的客户征信额度，并通过征信来对这些客户的应收账款进行管理。对于信用记录良好，资质较好的客户，可以逐步的增加其征信额度，对于那些信用记录不佳的客户，则需要降低其信用额度，甚至是收回额度。对应收账款进行定期报告，可以帮助相关人员及时了解应收账款情况，合理安排回收和催收等工作。
（3）存货管理报告。
存货管理报告是针对存货库存状况、存货周转情况、存货账龄等编制的管理会计报告。通过对存货的流转进行管理控制，一方面有效管理存货，另一方面也可以考察和改善企业生产销售流程的效率。
（二）管理会计报告和财务会计报告比较。
1952 年，在国际会计师年会上，正式宣布了"管理会计"这一专业词汇，自此，管理会计正式从财务会计中独立出来，与财务会计并列成为会计的两大分支。管理会计发展起来之后，很多企业开始将相关的原理应用在企业管理的战略管理、决策制定、日常运营管理及绩效考评过程中，很多企业编制了管理会计报告，与财务会计报告一并为企业管理提供事前，事中及事后的信息服务，使企业会计工作形成监督核算、预测决策、规划控制、评价考核等全方位的管理体系，更好的为提升企业的管理水平和竞争力服务。
作为会计报告的组成内容，管理会计报告与财务会计报告之间有着密切的联系，又同时从不同的侧重点为企业服务。
1、财务会计报告与管理会计报告的联系。
1） 同属会计报告范畴。管理会计报告与财务会计报告同属于会计学科范畴，二者都以会计学理论为指导为企业管理提供信息支持服务，财务会计报告以会计法规及准则规定的固定规则和程序提供报告，主要由会计报表、附注说明及财务情况说明书等组成，主要反映经营周期后的状况和结果，以事后反映为主。管理会计运用预测决策，规划控制及评价反馈等方法对企业经营进行事前及事中的会计信息反映，事后反馈评价，两者结合形成完整的企业会计报表体系。
2） 服务对象有交互。财务会计报告主要为外部使用者所使用，但是内部管理者有时也会使用财务会计报告作为管理决策的依据，尤其是那些企业没有编制管理会计报告，财务管理报告也就成为了内部报告。另一方面，随着企业对管理会计报告的重要性的了解，管理会计报告也会为外部使用者所关注，例如，有些企业的重要股东也会非常关注管理会计报告信息，比如企业预算的制定和执行情况，重要的财务分析指标等。
3） 目标一致。财务会计报告和管理会计报告的目标都是为企业的经营管理提供有用的信息，供管理相关者更好的了解企业的经营情况。财务会计报告依据财务会计原理对企业过去的事项提供会计信息，管理会计报告运用管理会计理论与方法提供预测决策、规划控制等方面的会计信息。通过会计信息的提供，使得管理者更加明晰企业的经营状况和管理绩效，为之后的管理决策提供及时可靠的依据。
4） 反应的对象一致。管理会计报告和财务会计报告反映的对象都是企业的业务经营活动，财务会计报告针对企业过去的业务经营活动予以反映，而管理会计报告主要针对正在进行的和未来拟进行的业务经营活动以控制和规划的方式反映，但二者都是反映企业的经营管理活动。
5） 报表数据互相渗透，财务会计报告的历史数据通常可以为管理会计报告的编制提供重要依据，而管理会计报告确定的预测数据反过来会影响财务会计数据，从而影响到财务会计报告，所以，财务会计报告和管理会计报告数据互相渗透，互为对方提供参考。
2、财务会计报告和管理会计报告的区别。
1） 服务的方式不同。财务会计报告主要是根据现有会计学基本理论和方法，针对企业已经完成的经济业务形成报告，使相关使用者了解企业过去的经营情况，属于事后报告。管理会计报告则是针对企业未来的及正在进行的经营活动进行反映和说明，通过预测决策及规划和控制等方式来为企业的管理提供事前和事中的信息服务，来确保企业按照既定的目标开展业务。
2） 编制对象的范围或有不同。财务会计报告编制对象涵盖整个独立核算的会计主体，全面、系统、连贯的反应其经营状况和经营成果，而管理会计报告根据管理的需要，可以针对整个会计主体作为报告的编制的对象，也可以针对企业中的个别部门甚至是一个管理环节进行编制。
3） 编报依据不同。财务会计报告编制的依据主要为《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则》的基本准则及其指南，提供包含资产负债表、损益表、现金流量表及报表附注等固定的报告内容。而管理会计报告的编制不受公用会计原理的约束，企业可以根据管理的需求和重点，以提供及时、相关的管理信息为依据进行编制。
4） 观念取向不同。管理会计不仅注重管理的结果，更关注管理的过程，认为企业中的人是企业效益创造的关键因素，所以要在培养提升企业员工的业务水平的同时，也注重调动员工工作热情和积极性。而财务会计则注重企业中人财物要素在供应链中的分布及消耗情况，重视报告的质量，相对不关心企业员工的心理和行为的状况。
（三）管理会计报告编制的理论和方法。
1、本量利分析 （CVP/Cost-Volume-Profit Analysis）。
本量利分析是研究和预测企业中成本、销售量、售价和利润之间关系的一个管理工具。
本量利分析有几个假设的限定条件，在这几个条件范围内，本量利的分析是成立的：①企业的成本可以分解为可变成本和固定成本，并且固定成本保持不变，变动成本随产量成正比例线性变化；②产品的产量等于销售量，及企业的生产出来的产品全部进行销售，期末无库存；③产品的售价不会随供需关系变化，确定之后，保持不变。
在满足以上限定条件之后，可以根据本量利分析来进行企业成本、销售量、售价和利润之间的分析测算。本量利分析的原理是，企业产品生产销售形成的边际贡献首先用来补偿企业的固定成本，当边际贡献正好补偿完固定成本时，即达到保本点，过了保本点之后的边际贡献即可形成利润。本量利分析的实际利用价值之一就是，当企业销售量过了保本点之后，产品的售价即使达不到总单位成本（单位固定成本+单位可变成本），但只要超过单位可变成本，企业也可盈利，这为企业充分利用生产能力提供依据。此外，本量利分析还可以用来计算目标利润、实现目标利润所需达成的销售额、以及在确定目标利润，销售量及售价的前提下，成本控制的目标。
本量利分析的主要公式如下：
销售收入-销售成本=利润或： 销售收入-（变动成本总额+固定陈本总额）=利润或： 销售收入=变动成本总额+固定成本总额+利润或： 销售单价×销售量=（单位变动成本×销售量）+固定成本+利润在其他量不变的情况下，可以得出企业的保本销售量计算公式如下：
保本销售量=固定成本总额/（销售单价-单位变动成本）其中：销售单价-单位销售成本=单位边际贡献在其他量不变的情况下，保持一定利润目标的销售量计算公式如下：
目标利润销售量=（固定成本+目标利润）/（销售单价-单位变动成本）或： 目标利润销售量=（固定成本+目标利润）/单位边际贡献由上述公式可以看出，企业销售产品形成的边际利润首先要补偿企业的固定成本，如果边际贡献不足以补偿固定成本，则企业发生亏损，如果正好补偿，则达到保本，当边际贡献超出固定成本的时候，企业就会盈利。
2、全面预算管理（Total Budget Management）。
全面预算管理是企业反映未来一个会计期间（一般不超过一年或一个经营周期）的全部业务规划和财务数据，它以销售预测为起点，以实现企业的目标利润为目标，进而对生产、销售、采购等及现金收支等情况进行计划和预测，并且最终形成全面预算报告，预测下一年度的经营成果、经营状况以及现金流量情况等。全面预算管理既是管理会计预测与决策的功能体现，又为企业控制和考核提供依据，并且，对合理配置和使用有限资源，使企业获得最佳生产效率和获利能力的管理方法。
全面预算管理分为业务预算、投资预算、筹资预算和财务预算等几个方面。
业务预算主要反映预算期内各业务部门所形成的生产经营活动的预算。业务预算包括生产经营预算和技术开发预算。生产经营预算包括销售预算、生产预算、采购预算、生产成本预算、期间费用预算等。技术开发预算主要包括：
技术开发费用预算、技术开发研制预算、技术开发试生产预算和技术开发投产预算。
投资预算是指企业在预算期内投资活动的预算，包括固定资产投资、权益性资产投资预算及债权投资预算等。
筹资预算是指企业在预算期内需要借贷长短期的借款、发行债券以及对原有借款，债权归还本金支付利息等的预算。
财务预算是指在业务预算、投资预算和筹资预算的基础上，对一定时期内企业资金的取得和投放，各项收入和支出，企业经营成果及其分配等所做的具体安排。财务预算是围绕着企业的战略目标和发展规划，以业务预算为基础，以现金流量为核心进行编制的，并以财务报表的形式予以反映，包括现金预算、利润表预算、资产负债表等。
3、标准成本（Standard Costs）。
标准成本是在充分调查、分析和技术测定的基础上，根据企业现已达到的技术水平所确定的在有效经营条件下生产某种产品所应当发生的成本。标准成本属于目标成本的一种，可以用来作为控制成本开支，评价实际成本、衡量成本控制绩效的依据。
通过标准成本的制定和成本差异的分析，可以使管理者和员工们重视公司产品成本控制，通过对差异原因的分析，有方向的采取措施，优化成本控制流程。标准成本执行的结果可以作为绩效考核的依据。
标准成本主要有直接材料标准成本、直接人工标准成本以及制造费用标准成本，其中制造费用标准成本按照成本性态又可分为可变制造费用标准成本和固定制造费用标准成本。
直接材料标准成本。直接材料成本是指为生产产品发生并且能够直接归属于产品成本的各种原辅料、燃料和动力的成本。直接材料标准成本是指单位产品应耗用的直接材料的成本目标，是由直接材料价格标准和用量标准决定的。
直接人工成本标准成本。直接人工是指为生产产品而发生并能直接归属于产品成本的生产工人的职工薪酬。直接工资标准成本是指单位产品应耗用直接工资的成本目标。不同工资制度的企业，影响直接人工标准成本的因素不同，例如，记件工资制企业中，直接人工标准成本表现为计件工资单价，采用计时工资制的企业，直接人工标准成本是由工资率标准和工时用量标准来决定的。
制造费用标准成本，制造费用是指间接形成材料成本的成本费用，比如生产车间管理人员的工资，厂房设备的折旧等，制造费用标准成本是由制造费用的分配率标准和工时用量标准两个因素确定的。
成本按照性态，分为变动成本和固定成本。可变成本随着产量的变动而变动；固定成本在一定的条件范围内，保持金额固定不变。所以，对制定制造费用进行标准成本管理时，要分别制定变动制造费用和固定制造费用的标准成本。
4、责任会计（Responsibility Accounting）。
（1） 责任会计的定义。
责任会计是指以企业内部建立的各级责任中心为主体，以责权利的协调统一为目标，利用责任预算为控制的依据，通过编制责任报告进行业绩考评的一种内部管理会计制度。
责任会计是随着分权管理模式的产生而产生的，大型集团型企业的出现，其庞大的规模，复杂的组织结构，集中管理模式完全无法满足管理的要求，只能将生产经营决策权划分至不同层次的管理人员手中，同时将相应的责任也配套给予分配。这样可以使各责任中心针对日常经营活动做及时有效的反映，快速适应市场的变化。
（2） 责任会计的主要内容。
责任会计由以下四部分内容组成。
A.设置责任中心。根据企业管理的需要，在企业内部建立责任领域，明确规定其职权范围，从而建立起相关的责任中心。责任中心根据其控制区域的层级和权责范围，可分为成本中心、收入中心、利润中心和投资中心。
成本中心是指以控制成本指标为目标完成任务的责任中心，成本中心只考核成本指标，不考核收入和利润指标，一般企业中生产制造部门和职能管理部门被划分为成本中心。由于生产制造环节，一般可以确定标准用量和标准价格的产品，技术上的投入与产出之间存在着密切的关系，这样的生产制造部门被称为标准成本中心（或技术成本中心），而职能管理部门所发生的费用，一般通过预算来进行控制，所以被称为费用中心（或酌量性成本中心）。
收入中心是指以收入指标作为任务衡量的责任中心，收入中心主要考评取得的收入和为取得收入所花费的直接费用的组织，比如不负盈亏责任的销售部门就是收入中心。
利润中心是指对收入和成本同时进行考评的责任中心。利润中心分两种，一种是以分公司等形式存在的可以独立核算的组织机构，这种组织由其组织管理形式决定其先天就是利润中心，这种利润中心叫做自然的利润中心。另一种是为了管理的需要，人为的划定为利润中心，比如为了对销售部进行利润考核，将其提升为利润中心进行管理，这种利润中心叫做人为的利润中心。
投资中心不仅要对收入、成本和利润指标进行负责，还要对投资的回报率负责。投资中心重点考核的指标为投资利润率、剩余收益等。如公司、子公司及事业部等。
B.编制责任预算。对企业的总体目标在按各责任中心性质进行分解，形成责任中心责任预算，并作为其考核的依据。
C.提交责任报告，考核责任预算执行情况。对各责任中心的预算执行情况建立预算跟踪考核系统，将实际数和预算数进行对比，分析，并通过信息反馈控制和调节经营活动。
D.评价责任中心业绩，实施奖惩制度。通过责任报告评价各责任中心的绩效，并对责任人实施相应的奖惩。
（四）PDCA 循环分析和平衡计分卡。
1、PDCA 循环。
PDCA 循环又叫 PDCA 质量环，就是计划、执行、检查及纠正总结的一个过程，在管理会计工作的过程中，这种方法可以保障管理的有效性和效率。PDCA具体是指：
1）P（Plan） 计划，指方针和计划的制定，主要指事前的规划。在管理会计报告中主要指各种预测决策，比如说全面预算管理的制定，企业经营目标的制定，及各部门考核目标的确定过程。
2）D （Do） 执行，充分了解所做计划的内容，结合已有的资源和信息，完成计划的过程。主要体现在日常生产经营活动的过程，制造部门生产的过程、采购部门采购的过程以及销售部门销售产品的过程，都属于这个过程。
3）C （check） 检查，对执行的结果跟踪检查，检查执行的结果是否符合既定的计划。生产部门主要定期检查生产任务是否完成、成本管理控制情况等，采购部门主要检查采购是否按照既定的计划开展，采购产品的性价比等方面。
而销售部则需要检查销售目标是否完成，款项回收进度，甚至需要检查部门利润目标完成情况。其他职能部门作为费用考核部门，主要检查费用与预算的偏离程度，日常的工作质量完成的状况等。检查一方面可以及时总结执行的结果，使得各个部门了解计划进展情况，另一方面及时发现企业运营过程中出现的问题，寻找改善方法。
4）A （action），行动，对总结检查的结果进行处理，对照计划，看是否符合既定的目标，对于成功的部分予以标准化，对于失败的地方，查找原因，并且总结在后续的过程中如何规避。
当一轮 PDCA 结束之后，进入新一轮的质量循环，如此以往，企业的管理效率逐步提升。
2、平衡计分卡（BSC,balanced score card）。
平衡计分卡是由卡普兰和诺顿于 1992 年提出的，目前在企业管理中得到广泛应用。这种方法认为企业是由多种利益主体组成的集合体，所以企业应该向企业员工、供应商、客户、社会、股东等多种利益集团负责。企业在生产经营的过程中应该关注相关利益主体的目标。平衡计分卡是一个反映企业满足不同利益主体要求的业绩目标和成果，通过衡量企业各方利益主体之间的不同要求，将企业使命和战略转化为具体目标和业绩指标。
平衡记分卡的设计一般包括四个方面：财务、顾客、内部经营、学习和成长，分别代表企业三个主要的利益相关者：股东、顾客、员工，每个方面的重要性取决其本身和指标的选择与企业战略的方向。
一、财务层面。财务业绩指标反映企业的战略及其实施对企业盈利做出贡献的程度。财务指标通常与获利能力有关，其衡量指标有营业收入、资本报酬率、经济增加值等，也可能是销售额的迅速提高或创造现金流量。
二、客户层面。客户层面，主要指业务部门面对的目标客户和市场中的衡量指标。客户层面指标包括客户满意度、客户保持率、客户获得率、客户盈利率，以及在目标市场中所占的份额。客户层面使业务单位的管理者能够明晰客户和市场战略，从而创造出出色的财务回报。
三、内部经营流程层面。在这一层面上，管理者要确认组织擅长的关键的内部流程，这些流程帮助业务单位提升价值，以吸引和留住目标细分市场的客户，并满足股东对卓越财务回报的期望。
四、学习与成长层面。它确立了企业要创造长期的成长和改善就必须建立的基础框架，确立了未来成功的关键因素。平衡记分卡的前三个层面一般会揭示企业的实际能力与实现突破性业绩所必需的能力之间的差距，为了弥补这个差距，企业必须投资于员工技术的再造、组织程序和日常工作的理顺，这些都是平衡记分卡学习与成长层面追求的目标。如员工满意度、员工保持率、员工培训和技能等，以及这些指标的驱动因素。
（五）国内外企业管理会计报告编制经验。
1、国外管理会计报告的编制经验。
19 世纪后期，随着欧洲纺织业、铁路及零售业大力发展，企业规模日渐扩大，企业中的经营也环节逐渐增加，为了获取更多的经营利润，企业家们在关注市场销售的同时，开始关注企业内部成本的计算和控制，产生了成本计算管理的核算和控制。20 世纪初，美国工程师泰罗发动科学管理运动，与之相适应，管理会计产生了"标准成本"、"差异分析"、"预算控制"等技术方法。
随着企业规模进一步扩大，组织日趋复杂，授权越来越多，为了更好的评价和促进各个组织机构的工作绩效，形成了以杜邦企业"杜邦分析"体系为典型代表的分析指标体系，至此，以成本管理为核心的管理会计思想和技术形成了系统的管会计内部控制体系。1929 年爆发了经济大危机，使得人们发现，经济的发展完全依赖自由竞争是不够的，还是需要政府宏观调控的干预和规范，西方资本主义国家通过颁布公平竞争法规，对企业的生产规模、价格水平销售定额等都做了控制，这些一方面规范了企业的市场行为，但另一方面也限制了企业的规模。理论界开始展开对管理会计的探索，这个时期，对成本形态分析，机会成本和增量成本等的研究，这些成果对管理会计为企业管理决策提供了一个新的信息支持。至此，管理会计在实践和理论层面都有了深入的研究和发展，并在 1952 年，世界会计师年会上正式采用"管理会计"这一专用名词，至此，会计学科正式区分为财务会计和管理会计两大分支。20 世纪 50 至 70 年代，是世界经济发展的黄金时期，经济高速增长，管理和技术都有飞跃式提升，经济全球化发展。在这个阶段，大量的会计软件产生，使信息处理变得容易快捷。
在企业决策中开始使用较为复杂的方法，资金的时间价值也开始在一些长期投资决策中被使用。同时，组织行为学，代理人理论等一些学科的研究结果也慢慢被引入管理会计的研究中，使得管理会计研究的领域进一步被拓宽。20 世纪80 年代之后，信息技术进一步发展，对管理会计的发展及企业内部组织之间与外界之间的信息交流方式有了很大的变化，在这个阶段，随着企业对战略管理的重视，企业开始对上下游合作方，潜在进入者及替代者予以关注，管理会计中的战略管理会计出现了，战略管理会计主要搜集有关产业结构，企业与竞争者价值链信息，并传递给企业战略管理层，有效的支持企业的战略的制定、执行与评估。在战略管理会计的概念提出之后，出现了一大批有关其方法体系的着作，如作业成本研究、战略成本分析、目标成本法、生命周期成本法、平衡计分卡等。
随着经济环境的变化，管理会计的研究将不断的演化并永远持续下去，管理会计的理论已经纵深到诸多领域，如关于代理人理论的研究及其在内部控制与考评体系中的应用，关于组织行为、管理决策与管理会计信息之间关系的研究，关于人力资源管理会计、环境管理会计及国际管理会计的研究等。
2、国内编制管理会计报告的经验。
20 世纪 70 年代以后，管理会计的理论和方法才开始引入中国，但在此之前，我国已经有了管理会计内容的实践，如 20 世纪 50 年代的指标分解，资金归口管理，以及 20 世纪 80 年代的经济责任制等。20 世纪 70 年代末，一些企业已经开始将本量利分析、变动成本法，投资决策、存货控制等管理会计方法应用在日常的工作中，随着现代企业制度的建立和完善，管理会计在我国企业中的应用的广度和深度不断加强。
