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【题目】环境管理会计法律问题探究
【第一章】我国环境管理会计制度完善研究导论
【第二章】环境管理会计概述
【第三章】建立环境管理会计法律制度的缘由及理论基础
【第四章】环境管理会计成本管理阶段的制度
【第五章】环境管理会计投资决策期间的法律制度
【第六章】环境管理会计业绩评价阶段的法律制度
【结语/参考文献】我国环境管理会计的立法研究结语与参考文献
二、环境管理会计概述
本部分主要梳理了环境管理会计产生的背景、环境会计及环境管理会计的定义，进而引出对环境管理会计法律制度的界定，研究环境管理会计法律制度与环境资源保护法律制度的相互关系，提出研究环境管理会计法律制度的意义。
（一）环境管理会计的内涵
1.环境管理会计产生的背景
20 世纪 90 年代，可持续发展战略提出，一方面，国家在制定政策和进行企业业绩评估时，需要考虑环境的影响。越来越多的企业逐渐认识到，一味追求经济效益最大化的经营理念已不能够顺应可持续发展的指导思想，只有将环境因素纳入会计管理系统，才能实现经济效益和环境效益的双赢。另一方面，传统管理会计的缺陷暴露出来。传统管理会计只能向管理者提供以货币形式确认、计量的会计信息，而无法反映非货币计量的环境信息，如核算成本时未单列环境成本，来自外部的非货币性质的环境信息不能得到确认和计量，无法实现企业外部成本的内部化；投资决策以及企业业绩评价时，未考虑环境造成的影响，使得会计信息不完整、真实、可靠，不仅导致企业账面利润虚增，而且误导了会计信息的使用者。同时，由于经营管理决策的失误，企业还可能承担因环境污染带来的法律责任。在这一背景下，环境会计应运而生并成迅速成为学者、企业管理者研究的重点。
环境会计又称绿色会计、可持续发展会计、生态会计，是会计的一个分支。广义来讲，包括宏观的国民环境会计和微观的企业环境会计，狭义上仅包括微观的企业环境会计。宏观的国民环境会计要考虑国民经济核算问题，狭义的环境会计是以实现企业可持续发展和开展环境保护为目标，以相关法律、法规为依据，以货币为主要计量单位，运用多种计量手段，对企业环境保护成本和环保效果进行计量、分析、评价、报告，评估环境绩效对企业财务状况和经营成果影响的新兴学科。由于各个利益关系人对企业环境信息的需求不同，微观的企业环境会计又分为环境财务会计与环境管理会计。对环境财务会计的研究侧重于企业对外发布环境报告，而环境管理会计研究的重点则是企业内部进行的环境管理，二者有交叉重叠部分。
本文所研究的环境会计是狭义上的微观企业环境会计。环境会计不仅仅是会计的组成部分，它更代表着未来会计的一个发展方向。企业在经营管理过程中，必须将环境要素纳入会计系统，以达到既有利于自身发展，又益于环境保护的目的。
2.环境管理会计的内涵
如上文所述，环境管理会计为微观企业环境会计的一个分支，至今为止，环境管理会计没有一个固定公认的解释，以下选取三种解释进行对比分析：（1）国际会计师联合会[19]认为，企业运用设计、开发的环境会计系统进行内部管理，并对环境和经济业绩进行评价的过程即环境管理会计。（2）加拿大管理会计师协会曾指出，环境管理会计主要有两方面的内容：一是企业在做出投资决策之前，应当考虑环境成本，注重环境成本的确认、计量和分配。二是环境信息的披露。环境管理会计信息披露对象是企业的利益相关人。（3）学者史迪芬·肖特和罗杰·布里特[20]
在《现代环境会计--问题、概念与实务》一书中认为，环境管理会计即有助于经理人员决策并对决策后果承担受托责任的环境导致的财务影响。以上三种对环境管理会计的解释既有相同点，也有不同点。首先，三者都倡导在企业管理的过程中考虑环境因素，目的都是为企业更好的进行内部决策；都是以传统的管理会计为背景。其次，三者关于环境管理会计的侧重点有所不同。第一种解释侧重于环境和经济业绩的管理，第二种解释重点关注控制环境成本，传递环境信息，第三种解释主要考虑因环境问题导致的财务影响。相比之下，第一种解释涵盖的范围更广，内容更全面。通过对上述三种解释的对比分析，笔者认为，环境管理会计指的是以强化企业内部经营管理为目的，以企业经济、环境的可持续发展为目标，依据环境法律、法规、标准，遵循会计原则，将环境因素纳入企业内部经营管理，为企业管理者提供所需的环境信息的会计系统。环境管理会计需要对环境成本进行确认、计量、核算，通过对财务和非财务信息的加工和改进，形成决策有用信息，供企业的会计信息使用者做出投资决策，并将决策结果进行业绩评价，以确保决策的顺利执行。因此，环境成本管理、投资决策和业绩评价是环境管理会计的三个重要阶段。
3.环境管理会计的特征
第一，环境管理会计源于会计。环境管理会计并不是凭空想象出来的，而是以传统会计学为基础，其会计的主体、方法、目标等基本内容与传统会计一致。传统会计经过长期的发展具有自己的优势，如建立了稳定的会计体系和可操作性的会计核算模式等，被人们普遍接受及应用。环境管理会计正是在传统会计学优势的基础之上发展创新，形成了自己独特的优势，其源于会计而高于会计。
第二，环境管理会计的服务对象为企业内部管理人员。环境管理会计是为企业内部管理人员提供经营管理决策信息的，这是区别环境财务会计最主要的方面。环境财务会计主要为企业提供经济和环境决策，对外发布企业环境信息，因此又称为“外部会计”.
第三，环境管理会计强调经济与环境的可持续性。这一点区别于传统的管理会计。
传统管理会计的可持续性指的是企业可持续性经营的能力，仅强调眼前的经济利益。而环境管理会计的可持续性指企业环境与经济的可持续发展，是在生态本位观指导下的企业行为。环境管理会计在确认、计量、控制成本时，考虑环境带来的影响，使货币计量的财务信息与非货币计量的环境信息都能够反映出来，实现企业外部成本内部化，增强抵御风险的能力。
第四，环境管理会计所涉及的学科面广，对企业管理者、会计核算和审核评价人员要求较高。环境管理会计是一门新兴的交叉学科，除了会计学外，还涉及环境经济学、数学、管理学、法学、逻辑学等多门学科。因此，环境管理会计为企业管理者、会计核算和审核评价人员设定了更高的门槛，要求企业管理者有环境意识，会计核算和审核人员不仅具有扎实的会计学功底，还应掌握与环境管理会计相关的综合知识。
（二）环境管理会计法律制度的界定
1.环境管理会计法律制度的概念界定
环境管理会计法律制度是规范环境管理会计行为所形成的规则的统称。本文对环境管理会计法律制度的界定范围较广。主要包括环境管理会计法律、法规、规章、政策、准则、标准、指南、规范性法律文件以及间接涉及环境管理会计的法律规定。严格来说，标准与法律并不等同，但一部分标准又具有法律属性。中山大学环境与资源保护法学教授李挚萍在《经济法的生态化》[21]中指出，标准上升为法律有两种途径：一是当某个标准一旦被国家认可，被某一法律采用，要求人们在此规定的范围之内履行时，这一标准就上升为法律的组成部分。二是标准本身就是在法律的要求下制定的，即法定标准。通常情况下，这两种以法律身份出现的标准属于法律的技术规范或技术法规。由于环境管理会计的操作性很强，许多发达国家，如日本、加拿大等，都通过环境会计指南来规范环境管理会计行为。郭道扬[22]认为，“每一具体的会计准则均由准则正文与指南两部分组成，前者为规范之纲领，后者为对规范纲领认识与执行之指南，指南和正文一样，具有法律效力。”因此环境管理会计准则和指南均具有法律效力。
与环境管理会计相关的法律，国际上，主要是国际公约、协定，如《京都议定书》、《保护臭氧层公约》、《生物多样化公约》等。我国的环境管理会计最高层次的法律为《宪法》。20 世纪 70 年代以来，我国颁布了 6 部环境法律；《土地法》等 9 部专项法律；《征收排污费暂行办法》等 22 项环境行政法规[23],多项国家强制性环境保护标准，以及《会计法》、《公司法》、《证券法》等。这些法律、行政法规成为了研究环境管理会计的依据。环境管理会计制度主要包括一系列规章、政策、法律规范性文件等。环境管理会计的学科交叉性也决定了其同样适用会计法和环境保护法律制度中的某些制度。如会计上的成本控制制度，信息披露制度，企业内部审计制度；环境法及环境经济学中的环境影响评价制度、“三同时”制度、环境资源产权制度、排污交易权制度、环境监测制度、环境标准制度等。
2.环境管理会计法律制度与环境与资源保护法律制度的关系
环境管理会计法律与环境资源保护法律是下位法与上位法的关系，前者是后者的有机组成部分。如果没有环境法律制度，企业仍旧走以经济利益为中心，不考虑生产经营过程中的环境因素，传统末端治理的老路，也不会产生环境管理会计这门学科，更无需相关的法律制度构建。
一方面，就外部环境来说，在环境法的压力下，在世界经济和环境可持续发展指导思想的推动下，企业管理者不得不将重点放在企业长远战略规划上，规避环境风险，树立企业形象。环境资源保护法律制度对环境管理会计法律制度具有重要的影响。另一方面，就企业内部来说，环境法律法规的制定和执行要求企业必须改变原有的会计管理模式，遵守现行法律，将环境因素融入会计要素确认、计量，成本控制，投资决策和业绩评价中。对于即将颁布的环境法律法规，企业管理者往往具备敏锐的洞察力，在了解相关环境政策的前提下，能积极作出回应，及时调整管理方式，保证法律的顺利施行。因此，环境资源保护法律制度的发展趋势也决定着环境管理会计法律制度的变化趋势。
反过来，环境管理会计法律制度对环境资源保护法律制度的发展起着促进作用。环境管理会计法律涉及到环境法、经济法、会计法，其不局限于环境资源保护法律制度的框架。由于环境问题对企业的发展提出了新要求，再加上会计可操作性强，仅靠环境法律关系规范会计行为是远远不够的，应当制定有针对性的法律制度。环境管理会计法律制度是从内部管理的微观角度出发的一系列规则的总称，从这一层面上来说，它增加了环境法调整的领域，弥补了环境资源保护法律制度的缺陷。
然而，环境管理会计法律具有滞后性。目前我国许多企业内部应用了环境管理会计并取得良好业绩，但是相应的法律制度跟不上，环境成本计量没有统一的标准，企业管理者缺乏可操作的环境管理的依据。我国环境管理会计法律体系还不完整，没有专门的环境管理会计法，部分领域并没有列入法律可调整的范围，与环境与资源保护法律制度还有很大差距。因此，既要不断完善环境资源保护法律制度，为环境管理会计提供制度保障，又要加快完善环境管理会计法律制度，使环境管理会计有法可依，在企业中的应用范围更广。
（三）环境管理会计法律制度研究的意义
1.理论意义
第一，将环境保护融入到管理会计中进行法律制度的研究，能够为人们形成更科学的环境管理会计理论认识。随着环境对企业的要求不断提高，更多的企业为实现环境效益与经济效益的双赢，在激烈的市场竞争中占有一席之地，会根据自身需要制定环境管理战略。如果国家出台强制性法律措施，保障环境管理会计的应用，会使更多的企业、个人认识到环境管理会计的重要性，也使更多人科学、全面地认识环境会计理论。因此，加强环境与管理会计交叉学科的理论研究，人们对环境管理会计理论认识也将不断深入。
第二，为我国环境管理会计立法提供法学理论上的支持。从我国环境管理会计现状来看，其并没有像欧美等发达国家一样形成一套相对完整的环境管理会计理论体系，相关的法律制度和政策不完善，环境管理会计准则的可操作性不强，也没有完善的追究企业环境管理责任的法律制度。作为环境管理会计重要内容的环境成本核算制度在理论层面上并没有得到重视。关于企业内部的环境审计是否列入环境管理会计研究范围的讨论尚未终止。研究环境管理会计，完善环境管理会计法律制度，为环境管理会计法律制度提供理论依据。
第三，研究环境管理会计法律制度，可以为证监会、财政部、国家环保总局制定的相关制度提供参考，以促进我国不断完善环境管理会计法律制度[24].我国现行的有关企业会计的规章、规范性文件主要是证监会、财政部制定的，如 1999 年中国证监会颁布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第六号（修订）》，2002 年发布的《上市公司治理准则》等，这些规章和规范性文件并未与环境因素结合。研究环境管理会计，完善环境管理会计法律制度，不仅能够体现环境管理会计法律制度的必要性和可行性，而且能为相关部门制定的制度提供参考，以促进统一的环境成本核算标准、环境业绩评价标准尽快出台。
2.实践意义
伴随着全球环境意识的觉醒，企业也顺应全球可持续发展的趋势，加大了对环境管理的重视程度。建立环境管理会计法律制度，不仅有理论意义，而且也有很强的现实实践意义。
首先，环境管理会计是管理会计发展的必然趋势。传统的管理会计并未在企业日常经营管理中单独考虑环境因素，对隐匿的环境成本、环境费用的忽略导致企业财务报表、资产负债表利润虚增，误导了投资者的投资方向，夸大了企业经济效益。环境管理会计是在传统管理会计基础上形成的一门新兴交叉学科，它的出现必将引发企业内部管理决策的重大变革。
目前，我国环境管理会计还未得到应有的重视，一系列的环境事故再次引发了公众广泛地讨论，例如，2011 年 6 月 4 日，中海油与康菲石油合作的蓬莱 19-3 号油田发生漏油事故，事故的发生使得渤海海域遭受了严重的污染，部分海域水质由一类沦为四类，石油的泄漏导致周边地区生态破环严重，渔民和养殖户也受到牵连。2013 年 11 月 22日青岛输油管道爆炸事故造成了严重的空气污染和海域污染。这些环境事故暴露了企业环境管理方面的缺位。我国如果能借鉴外国成功经验实施环境管理会计，对遏制企业负外部性，推进企业可持续发展战略将具有重要意义。
其次，为企业应用环境管理会计提供法律保障。要想促进环境管理会计的顺利施行，必须有相关法律制度的保障。在实践中，部分企业已经着手将环境管理会计作为环境管理的工具，但是环境管理会计立法仍不完善，立法依据、立法目标仍不明确。我国《宪法》、《环境保护法》、《会计法》、《公司法》、《环境影响评价法》等相关法律并未提及环境会计，环境管理会计方面的法律更是缺失，并且我国环境管理会计政策、准则对环境信息披露和环境成本规定的标准不统一，各地区规定差异性大，这就使得企业应用环境管理会计时没有可靠、权威的依据，环境管理会计很难顺利开展。促进企业内部环境管理会计的真正应用，保护环境，实现经济、社会与自然的和谐统一是建立环境管理会计法律制度的根本目的所在。
再者，环境管理会计法律制度研究在一定程度上促进了我国环境法的发展。企业生产经营中的环境管理向来与我国可持续发展战略不相分离，环境管理会计法律应当是环境法律体系重要的组成部分。我国环境法初步形成了相对完整的法律体系，但由于我国经济发展水平等客观条件的局限，并未建立完善的环境管理会计法律制度。企业是社会责任的主要承担者，环境管理会计法律制度在促进企业承担社会责任，填补环境法漏洞，建立我国更为全面的环境法律体系上将发挥重要作用。
