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【题目】环境管理会计法律问题探究
【第一章】我国环境管理会计制度完善研究导论
【第二章】环境管理会计概述
【第三章】建立环境管理会计法律制度的缘由及理论基础
【第四章】环境管理会计成本管理阶段的制度
【第五章】环境管理会计投资决策期间的法律制度
【第六章】环境管理会计业绩评价阶段的法律制度
【结语/参考文献】我国环境管理会计的立法研究结语与参考文献
一、导论
（一）选题的理由
近年来，经济的发展导致人口迅速膨胀，环境问题愈演愈烈。水土流失，土地荒漠化，酸雨等环境问题引发了人们转变发展模式的思考，八大环境公害事件给人类敲响了警钟。我国是人口大国，资源小国，人均资源占有量低，资源利用率又不高。1994 年 3月 25 日，《中国 21 世纪议程》经国务院第十六次常务会议审议通过。《议程》提出了可持续发展战略的总体目标以及有关可持续发展的立法与实施，彰显了我国在响应联合国号召，促进可持续发展方面做出的努力。
在可持续发展战略的引领下，我国环境保护法也形成了以《宪法》为指导，以《中国人民共和国环境保护法》为核心，以单项专门环境立法为主干的相对完整的法律体系。
然而，企业环境管理方面的法律很笼统，与企业环境管理相关法条只是散见于环境法中，没有形成完整的环境管理，尤其是环境管理会计法律体系，且没有规定具体的实施细则，环境法与企业环境管理会计联系不够密切。
企业是经济发展的主力军，因此，企业生产经营与环境的关系尤为密切，据调查，80%的环境污染来自于企业的生产经营活动。企业在生产产品过程中必然向环境中攫取大量资源，同时又给环境带来污染，造成生态破坏，使附近居民的生命权、健康权受到影响，产生外部不经济现象。在可持续发展的背景下，企业既要生产经营，又要从容应对来自内部和外部的风险，必须转变通过消耗大量资源赚取经济利益的模式。而环境就成为企业转型过程中，不得不考虑的重要因素。
环境管理会计可以从两个角度理解：一是“考虑环境因素的管理会计”,从这个角度来说，环境管理会计是管理会计的一个分支。二是“为企业环境管理服务的会计”,从这个角度来说，环境管理会计是环境管理、环境会计的组成部分。组成环境会计的还有环境财务会计，环境财务会计主要为企业提供外部经济和环境决策。环境管理会计是为企业提供内部经济决策和环境决策服务的，目的是为了满足企业环境决策的需要，使得承担社会责任一份子的企业更好地抵御环境风险，行使经济发展与环境保护职能。环境管理会计在促进环境外部成本内部化，预防环境污染及生态环境保护方面发挥了重要作用。随着可持续发展战略的提出，许多学者将研究的重点转向环境会计，并涌现出更多的专着与学术期刊论文，但对于作为环境会计组成部分的环境管理会计理论与实践研究甚少，环境管理会计法律制度更是很少提及。环境管理会计是环境管理的重要内容，法学界应给予更多的关注。本文将从会计学、经济学、法学等多个学科交叉角度出发，围绕环境管理会计三大重要内容--成本管理、投资决策、业绩评价，研究环境管理会计的理论与实践问题，依此探索我国环境管理会计法律制度的协调路径。
（二）研究现状
1.国外研究现状
随着人们对环境管理会计关注度的提高，我国学者在国外环境管理会计方面的研究成果也日渐丰富，期刊类的资料如下所述：史晓媛，刘艳萍，李艳丽[1]在《国外环境管理会计的发展及借鉴》中指明了 20 世纪 90 年代，国际上环境会计研究出现的分化。持传统会计观点的人强调法规、标准等影响，另一部分则主张运用经济学方法，如排污许可、市场等方法，并叙述了国外环境管理会计当前的发展情况。梁小红[2]在《国外环境会计理论研究视域、逻辑及启示》一文中选取了环境会计理论中具有代表性的四个视域：
社会可持续性，企业外部性，环境成本管理，环境信息披露对国外环境会计理论进行研究。后两个视域从企业内部环境管理角度出发，属于环境管理会计的内容。王月欣[3]的《日本环境会计指南的特色与借鉴》指出了日本环境会计指南的发展与现状以及我国对《日本环境会计指南》的借鉴。萨日娜，齐金鹏[4]在《日本环境会计体系分析及对我国启示》中提到日本环境会计构成要素主要有环境保护成本、环境保护效果、与环境保护活动相关的经济收益。
此外，还包括龚蕾的《日本环境会计信息披露及其借鉴》，孙再凌的《日本环境会计信息披露的发展及特点》，干胜道，钟朝宏的《国外环境管理会计发展综述》，李先锋的《西方环境会计信息披露及启示》等。着作类如郭秀珍等着的《环境会计问题研究》，钱润红的《企业环境会计 可持续发展战略下的会计问题研究》中列明了联合国有关组织、北美、欧洲、日本环境会计的研究概况，为研究我国环境管理会计提供了可借鉴的资料。又如李永臣的《企业环境会计研究》，颉茂华的《环境管理会计理论与实务研究》都提到了域外环境管理会计。
综上发现，研究国外环境管理会计的资料不断丰富，但关于环境管理会计法律制度方面的期刊和专着却很少。从外国立法看，发达国家对环境管理会计的探索已经二十多年，虽然没有制定专门的环境管理会计法律法规，但在环境成本核算制度、环境管理会计信息披露制度、企业内部环境审计制度的研究上，取得了一定的成果，以美国为例。
20 世纪 70 年代，美国对环境的预防与治理提出了严苛的要求。联邦政府和环保局一直致力于监督和控制企业污染物的生产、处理和排放。由此，政府颁布了一系列有关环境污染防治的法律法规。在环境会计核算理论研究方面，美国财务会计准则委员会（FASB）于 1975 年、1976 年颁布了《财务会计第 5 号准则》（SFAS No.5），《财务会计准则第 14 号解释公告》（FIN No.14），这两个准则主要针对一般或有负债，没有明确环境负债的确认、计量和核算[ 5].1993 年，紧急问题特别委员会（EITF）发布《EITF93-5 环境负债会计》公告，明确要求将环境负债单独列出，环境会计核算理论研究由模糊逐渐变得明朗。
在环境成本理论研究方面，为激励企业降低环境成本，美国环保署于 1992 年建立专门的环境会计项目[6].1993 年，美国环境保护署、美国圆桌会等国际组织公布的《利益相关者行动议程：工作室对环境成本的会计与资本预算的一项报告》是美国环境管理会计的重要文献。1995 年，美国注册会计师协会颁布了《环境复原负债》准则，提出了可操性的环境成本方法指导。在环境管理会计信息披露与企业内部环境审计理论研究方面，美国环保局于 1995 年发布了《鼓励与自我监督：发现、披露、改正和防止违法》的政策（审计政策）。《审计政策》规定，企业如能依此规定披露环境信息，及时改正违法行为，将有机会减轻或免除法律责任。此外，在环境污染法律责任追究方面，美国1980 年的《超级基金法》为企业环境污染责任追究，强制企业进行环境信息披露提供了主要依据。国外环境管理会计法律制度的经验为我国提供了很好的借鉴，但在研究我国环境管理会计法律制度时，应从我国国情出发，以解决企业内部环境管理的实际问题为着力点。
2.国内研究现状
20 世纪 80 年代是我国环境管理会计的萌芽时期。随着 1994 年可持续发展战略的提出，更多的专家、学者们将目光转向了环境会计、环境审计等方面的研究，环境管理会计逐步受到重视。葛家澎、李若山发表的《九十年代西方会计理论的一个新思潮-绿色会计理论》一文，开启了我国环境会计研究的先河，文章简要介绍了绿色会计国际理论的发展，认为我国应借鉴西方绿色会计理论，探索符合中国国情的会计理论方法。总结国内环境管理会计文献可以看出，国内的环境管理会计理论研究重点在环境成本、环境管理会计信息披露和企业内部环境审计方面。
（1）环境管理会计基本理论
张亚连[7]博士在其文章《可持续发展管理会计研究--基于生态经济系统》中，从可持续发展管理会计的理论基础，目标、特征和原则、内容五个方面分析了可持续发展管理会计的基本理论。郭一飞[8]的《浅谈环境会计基本理论》从环境会计基本假设、目标、一般原则及环境会计要素的确认、计量和报告几个方面对环境会计的基本理论进行探讨。颉茂华[9]在《环境管理会计研究：综述、评价与思考》中对环境管理会计的研究目的、方法、理论原则进行分析，并提出了环境管理会计与我国环境问题现实结合的研究路线。除此之外，目前我国环境管理会计理论比较有代表性的观点主要有可持续发展理论、信息不对称理论、经济受托责任理论、环境资源价值理论以及经济的外部性理论。
（2）环境成本核算
王燕祥（2000）介绍了环境管理会计的基本框架，为进一步掌握其研究分析方法体系奠定基础。冯歆在其硕士论文《公司环境管理会计研究--考虑环境因素的公司投资决策与业绩评价问题分析》中提出公司环境管理会计主要研究和应用领域是环境成本会计。程晋烽[10]认为，环境成本分配无法正确反映企业环境成本核算，这样会导致企业在竞争中处于不利地位，因此，应正确分配企业环境成本，加强环境成本核算研究。综上所述，这些研究只强调了企业环境成本核算在环境管理会计中的重要作用，并未针对环境成本分配问题提出制度层面上的解决措施，也没有提出统一环境成本核算标准的环境管理会计准则。
（3）环境管理会计信息披露
孟凡利主张在强制披露与自愿披露的基础上，在形式、内容、核算方式等方面提高企业环境信息公开水平。谢琨教授对环境管理会计的方法和工具进行分类，并提出当前外部环境报告自愿披露实践的局限性。冯华在《基于循环经济的环境会计研究》中指出必须通过环境管理会计信息披露才能满足循环经济对环境信息的需求。张永杰[11]
在《浅析我国企业环境会计信息披露》中以江西 16 家企业为例，采用实证法调查研究企业环境会计信息披露。我国还出台了关于环境信息披露的法律规范性文件，这些规范性文件在一定程度上起到了促进企业环境信息公开，保护环境的效果，但实施细则并不完善，可操作性不强。
（4）企业内部环境审计
一个完整的环境管理会计体系中，企业内部环境审计是必不可少的，它在监督企业落实环境政策方面起了重要作用。然而，我国企业内部环境审计相对落后，徐莉萍[12]在其硕士论文中指出，“由于受环境审计研究的限制，企业内部环境审计制度也正处于理论研究阶段”,叶晓丹[13]认为，当前立法的缺失使得环境审计在我国发挥的效能不足。
（5）环境管理会计应用
研究环境管理会计理论与实践的直接目的是加强环境管理会计在企业中的应用。田甜[14]主张用建立环境管理体系，设计合理的平衡计分卡对环境业绩进行评价等方法加强环境管理会计在企业中的应用。范英杰，李晓媚[15]以青岛啤酒为例，研究了企业环境管理会计的内部驱动机制。孟岩、周航、刘沓[16]认为，大数据时代下，环境管理会计对象的侧重点、职能都将发生变化，环境管理会计将得到更大范围的应用。这些研究都强调了企业应用环境成本核算方法、环境信息披露、环境审计等方面的必要性。
除了众多关于环境管理会计研究的期刊论文，有关环境管理会计的着作也不断涌现，如李挚萍的《经济法的生态化》（2003）、肖序的《环境会计理论与实务研究》（2006），白蔚秋的《环境管理会计研究》（2007），肖序的《环境会计制度构建问题研究》（2009），都涉及了环境管理会计。
综合国内环境管理会计参考文献，我们发现以下问题：第一，我国对环境管理会计理论和实践研究不够重视；第二，环境管理会计理论体系不完整；第三，缺少相关法律法规制度；第四，环境管理会计理论与实务差距大。专家学者只是从会计学、管理学角度研究，鲜有将环境管理会计上升到法律、制度层面进行研究，环境管理会计法律制度尚不完善。如颉茂华在《环境管理会计研究：综述、评价与思考》中对环境管理会计的现有文献进行综述，认为国外在研究国外环境管理会计方面已经形成了一套完整的理论体系，并指出“我国环境管理会计研究的切入点与研究线路尚未找到，环境管理会计的学科范围尚未圈定”.要加强环境管理会计的研究，除了对其切入点、学科范围的把握外，政府应加强与环境管理会计密切的环境法规的制定，环境管理会计理论研究任重而道远。因此，笔者希望从环境管理会计法律制度方面进行研究，在吸取管理学、会计学与法学交叉研究多个角度相关文献优点的基础上，借鉴国内外的成功经验，完善我国环境管理会计法律制度，以丰富环境管理会计理论研究成果。
（三）选题的研究方法与创新之处
1.选题的研究方法
本课题在研究的过程中，运用了多种研究方法，如文本研究方法，文献研究方法，比较研究方法，交叉学科研究方法等，以下几种研究方法应用比较普遍。
（1）文献研究法
文献研究法是通过搜集各种形式的文献，如文字、数字、符号等来分析社会关系及社会现象的方法[18].使用文献研究法能够在短时间内搜集到大量资料，节省人力、物力和时间，并将搜集到的文章去粗取精，提炼出大量有价值的观点，找出各种观点的差异与共性，总结出当前专家、学者争议的焦点。本文通过文献资料的搜集，将国内、国外的观点进行整合，形成文献综述。
（2）比较研究法
比较研究法是指将两个或两个以上事物进行对比分析，找出事物之间的共性和个性。有比较才有鉴别，本研究利用比较分析的方法，将传统管理会计与当前环境管理会计的内容、方法进行比较；将国外环境管理会计法律制度的内容、采取的措施与国内环境管理会计法律制度研究现状进行比较，总结了国外环境管理会计法律制度的优越性与我国环境管理会计的不足，更有利于找到我国环境管理会计法律制度的协调路径。运用比较分析法使研究的问题更加鲜明。
（3）交叉学科研究方法
交叉学科研究方法指的是学科间相互渗透，相互融合，即学科中不单单存在某一个学科知识点，而是存在两个或两个以上知识点。而学科交叉最终形成了你中有我，我中有你的局面。本文主要运用了交叉学科研究方法，环境管理会计法律制度研究融合了经济学、管理学、法学多重学科交叉，在掌握经济学相关知识的基础上，主要从法学的角度对建立环境管理会计法律制度提出自己的意见，跨学科研究有利于使课题研究的更全面。
（4）分析与综合相结合的研究方法
分析方法即将整体进行拆解逐一分析考察，综合法是将资料结合成整体的方法。环境管理会计法律制度的相关资料比较零散，因此将各种文献去粗取精，逐一分析考察，提炼出比较有代表性观点，在此基础上将各种零散的资料进行整合归纳。在国外环境管理会计法律制度对我国的借鉴和完善我国环境管理会计法律制度这两个内容上，均用到此种研究方法。
2.选题的创新点及不足
（1）论文的创新点
《环境管理会计法律制度研究》在以下两个方面有所创新：
第一，论文选题视角有所创新。通过大量的文献分析可以看出，大多数的论文和着作是从会计学、管理学的角度进行分析，从法学角度研究的论文和专着寥寥无几。而且在环境管理会计实务研究上，大多数学者要么只研究环境管理会计信息披露，要么着重讨论环境成本核算，很少将环境成本核算、环境管理会计信息披露与企业内部环境审计、环境要素的确认、计量和报告有机结合，综合考察；而在环境管理会计法律制度层面上，有关论文专着只提到环境管理会计信息披露制度而忽略了其他重要内容。本文不仅选取了环境管理会计法律制度这一新视角，而且还扩大了环境管理会计法律制度的研究范围，这样会使得理论研究更全面，有效支撑环境管理会计法学理论。
第二，本文的部分观点具有创新性。将环境管理会计这一应用性、技术性强的学科用法律进行规制，将环境管理会计纳入环境法中，对解决环境管理会计实务也具有极大的帮助。部分观点目前在理论界尚未提出。例如文章提出完善环境成本核算制度，建立投资决策前的环境影响评价制度；实现环境影响评价法与会计法的衔接贯通；主张将企业内部环境审计制度纳入环境管理会计法律制度等。
（2）论文的不足之处
第一，本文利用管理学、会计学的相关知识，以及经济法、环境法等法律进行研究，由于学科跨度大，知识庞杂，再加上本人学科背景的限制，很难将“环境管理会计法律制度”的相关知识掌握全面，将问题论述的非常清晰。在此过程中难免造成许多知识的遗漏。本人原专业是财务管理，对会计学有所涉及但法学理论功底浅薄，将会计融入到环境法中不失为一个严峻的挑战。论文撰写过程中极易出现过分关注会计实务而忽略法律研究的情况，环境管理会计与法律无法有效结合，唯恐论文缺乏权威性、可靠性。
第二，搜集资料的能力有所欠缺。文章介绍了外国环境管理会计的成功经验，但由于外语水平有限，只能靠第二手资料获得相关信息，一手外文文献很少涉及。由于资料获取的滞后性，文章并没有把握外国研究环境管理会计最前沿的动态，资料不全面使得文章略显单薄。
