四、房地产税改革的实施路径和约束条件
前文主要侧重从理论层面分析房地产税的功能定位和税制设计，但当我们从理论维度转向实践维度时会发现，推进房地产税的改革，并不仅仅是理论设计问题，还涉及到实施方式的选择、利益矛盾的协调、外部环境的考量、征管约束的应对等。只有将这些现实中的因素纳入改革规划中，并根据这些因素对理论方案进行合理修正与适当调整，才能更好地推动我国房地产税的改革。
1. 立法： 房地产税改革的必由路径
（ 1） 房地产税改革走立法程序的原因
当前房地产税改革之所以要走立法程序，既是出于房地产税特点的考虑，也是对以往不动产税改革实践的反思，更是落实税收法定原则的基本要求。首先，房地产税属于直接税，而直接税相比间接税有一个特点，那就是纳税人对自己缴纳的税负一目了然。正因为纳税人能很确切地知道自己的税负，因此房地产税在公众中是不受欢迎的。
西方发达国家曾多次因房地产税改革引发抗税风潮甚至社会动荡。通过税收立法，有望增强社会公众对房地产税的接受度，减少今后的税制执行成本。其次，当前沪渝两地试点个人住房房产税是在国务院授权下进行的，没有经过全国人大审议，缺乏纳税人参与，由此引来较大争议，社会认同度不高。所以，下一阶段的房地产税改革，应当调整改革模式，先通过立法形成制度框架后再加以实施。再次，根据税收法定原则，没有相应法律作为前提，国家是不能征税的。现行房产税依据的是 1986 年国务院颁布的 《房产税暂行条例》，立法层次较低。
我国要推进税收法治化进程，必须加强立法机关在税收立法中的主导地位。当前的房地产税改革，并不只是对旧税种的调整，而是开征一个新的税种，因此更加需要走立法程序，由全国人大及其常委会经法定程序确定征税对象、征税范围、纳税人等事项。
（ 2） 房地产税立法面临的挑战与应对
要推进房地产税立法，首先要解决立法的法理基础问题。法理不清，立法基础就不稳。目前，部分学者从法理上对征收房地产税提出了质疑。归纳起来，主要是两种观点： 一是在土地国有制下，向仅有土地使用权的购房者征收房地产税在法理上说不通；[5,6]二是同时征收房地产税与土地出让金会导致重复征税。[7]这两种观点均存在认识上的误区。首先，能不能对房地产征税与土地所有制性质并无直接关系。国家向公众课征房地产税依据的是纳税人对房地产的产权，而房地产产权实际上是一个权利束，不仅包括所有权，还包括使用权、收益权、开发权、转让权等，它们均是用益物权。房地产税的纳税人只要拥有对房地产 （ 主要是地产） 的用益物权即可，而不一定要拥有所有权。其次，土地出让金和房地产税的属性不同，不存在重复征税问题。土地出让金的本质是“租”,是国家凭借对土地的所有权而收取的； 而房地产税则是 “税”,是国家以社会管理者身份对房地产征收的财产税。
可见，两者是不能混为一谈的，更不可轻言用房地产税来替代土地出让金。这一道理，与企业所得税不能取代国有企业利润上缴是相同的。澄清以上两个问题，有助于明确房地产税立法的法理基础，消除人们对征收房地产税合法性与合理性的疑虑。
房地产税改革中利益相关方的博弈，是房地产税立法中面临的另一个重大挑战。房地产税的改革，将影响到拥有房地产的居民、房地产企业、中央政府、地方政府、金融机构等多个群体的经济利益。出于维护自身利益的目的，他们会通过寻找代言人、舆论宣传等各种途径来影响立法进程，进而在房地产税改革中争取利益最大化 （ 或损失最小化） .由于相关利益方的博弈过程对房地产税改革进程有重要影响，为了促成博弈均衡状态的实现，税制改革实施路径的设计，就有必要充分考虑各方利益诉求并做好协调工作。基于此，笔者认为在改革方式上要把握好 3 点： 一是在立法全过程中，全国人大要充分了解与听取各利益相关群体意见，争取凝聚社会共识，避免方案出现明显偏向某一群体利益的结果。二是走分步推进的渐进改革模式。在征税范围上，可先增量、后存量，先城镇、后农村； 在税率水平上，初始阶段可先设置得低一些，等今后再适时提高。这样的安排，短期内能避免纳税人负担上升过快，减少既得利益损失和税负抱怨； 而在长期中，则有利于促进房地产税收入稳步增长，满足市县级政府筹集财政收入的需求。三是授予地方部分税政权限。
房地产税是地方税，为了调动地方政府积极性，也为了适应区域发展不平衡的情况，应赋予省市级政府必要的房地产税税政权。例如，在税率上，中央政府可规定一个范围，由地方政府在此幅度内结合本地实际情况自行确定。
2. 房地产税改革的约束条件及应对措施
（ 1） 住房产权多样化问题
我国住房产权多样化的客观现状，是房地产税改革实践不能回避的问题。因为历史原因并受到住房制度改革的影响，我国住房产权类型非常复杂，仅就城镇地区而言，除了一般商品房外，还包括公有住房、经济适用房、房改房、私有房、① 集资房等。按照前面所提出的分步推进，先增量后存量的改革思路，房改房、私有房、集资房等基本上是历史遗留物，属于存量范围，改革初期可不涉及； 而对公有住房和经济适用房，可给予免税待遇。② 从长远看，随着房屋折旧、拆迁、损毁，房改房等特殊类型的房产，其存量会越来越少，所以也不会成为困扰房地产税改革的长期性问题。
（ 2） 纳税人收入与房地产价值不对称问题
由于房地产税的税源与课税对象是分离的，我国在推进房地产税改革中，还不得不考虑纳税人收入与房地产价值可能存在不对称性的状况。这种不对称性通常表现在退休老人、残疾人、失业者、遭遇重大变故家庭等一些特定纳税人上。
从国际经验看，各国一般都通过设置相应的减免税优惠条款来应对该问题。如美国规定低收入家庭符合一定标准时可享受一定的抵免额，所得有限的老人和残疾人可享受税收递延；而英国规定有残疾人居住的住宅可降低纳税等级，没有收入来源或低收入纳税人可按收入、储蓄情况给予最高可达 100%的税收减免优惠。
我国房地产税优惠措施的制定，也应体现对各类收入相对较低而房地产价值相对较高纳税人的应有照顾，以免导致其税负过重。不过，造成我国纳税人收入与房地产价值不对称的，还有一种有别于其他国家的特殊原因---那就是房价收入比仍处于偏高状态，特别是在大城市；有不少家庭是集两代甚至三代之力买房。鉴于这一实际情况，目前的房地产税税率水平还不宜定得过高，可比国际平均水平③略低一些。
（ 3） 房地产税征收管理问题
税收制度与税收征管是税收活动中不可分割的两个部分，良好的征管条件与能力有助于税制的顺利实施； 反之，则会阻碍税制的发展与成熟。房地产税作为直接税，与间接税相比，在税源监管、税款核算上的难度大得多，对纳税意识的要求也更高。在发展中国家和转轨国家，不动产税普遍存在着税收登记缺失、原始记录不完整、缺乏可靠的房产销售数据等问题，所有这些都成为制约不动产税征管效率提升的因素。我国也存在类似情况，财产登记制度不健全、个人住房信息不透明、有公信力的财产评估机构较少等问题，造成房地产税征管的基础条件薄弱、能力水平偏低。
面对来自征管条件方面的制约，可行的应对举措为： 一方面，由于不少征管条件在较短时间内难有实质性突破，因此，在房地产税税制设计时要考虑征管上的可行性，对于理论上较优而在现实中实施困难或实施成本过于高昂的方案要仔细斟酌，有时只能退而求其次。例如，在计税依据的选择上，尽管按市场评估价征税最能体现公平性，也能保持良好的税收弹性，但在评估制度尚不健全的情况下全面采用该方法课税，很可能会产生过高的征税成本。为此，可考虑引入一些替代方法，如面积法、位置法等，尽管这些方法欠缺公平性但却具有易于计量和管理的优势。
此外，针对不同地区房地产评估能力存在差异的实际情况，计税依据的选择还可以因地制宜---在发达地区采用市场评估价征税，而在落后地区暂时保留按余值计征。但另一方面，房地产税改革也不能完全被动地受制于征管约束。今后一个阶段，要高度重视与房地产税征管相关的配套改革，主要内容包括自然人纳税人税务编码、不动产登记、住房信息全国联网、房地产评估制度等。通过加快推进上述各项配套改革，为房地产税改革提供比较完备的征管基础条件。
五、总结
根据中央有关部署，新一轮财税体制改革 2016 年要基本完成重点工作和任务，2020 年基本建立现代财政制度。房地产税改革作为税制改革的主要内容之一，难度较大、时间紧迫，需要包括学界在内的各界人士积极贡献智慧。相比现有的关于房地产税改革的研究文献，本文的特点在于将房地产税改革置于改革发展大局与现实外部环境中进行考虑，通过构建一个改革前后向关联分析框架，对房地产税改革的理论与实践问题进行了更加全面、深入与贴近实际的探讨。
在房地产税的理论认识方面，本文认为： （ 1） 房地产税功能有基本功能和派生功能、现实功能与潜在功能之分。为市县级政府筹集财政收入是基本功能，而以 “调高”为重点的调节收入分配、促进房地产市场健康发展是派生功能。上述功能正处于由潜在功能向现实功能转化过程中。 （ 2） 征收房地产税具有充分的法理依据。课征房地产税与土地国有制不矛盾，房地产税可以与土地出让金并存。 （ 3） 房地产税改革方案设计要在立足三大功能的基础上，充分考虑立法中各方利益的协调、课税对象和税源状况、征管条件约束等因素。
在房地产税政策建议方面，本文提出： （ 1） 征税范围应逐步拓宽，先增量后存量、先城镇后农村。 （ 2） 计税依据在坚持以市场评估价为导向的同时，可结合征管实际情况，在一定时期和区域内引入一些替代方案。 （ 3） 应由低到高逐步提升税率水平，并采取差异化的税率结构，地方政府可拥有一定范围内的税率选择权。（ 4） 税收优惠重点针对个人住房，采取 “首套普通免税 + 免税面积扣除”的办法。（ 5） 以房地产税改革带动房地产领域税费体系的整合、优化，实现税负重心从流通环节向保有环节转移。 （ 6） 加快房地产税征管体系建设，努力推进相关领域配套改革。
总之，遵循 “置身大局”的思路，注重从改革关联角度谋划房地产税改革方案，将有助于提升房地产税改革的科学性、合理性与可行性。
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