一、引言
房地产税改革是当前财税领域的一个热点问题。近年来，中央对房地产税改革高度重视，国家 “十二五”规划提出要“研究推进房地产税改革”,党的十八届三中全会 《决定》提出要 “加快房地产税立法并适时推进改革”.而沪渝两地开展个人住房房产税试点，又使房地产税改革成为广大社会公众普遍关注的问题。
房地产税属于财产税范畴，实质上就是不动产税。尽管房地产税与现行的房产税仅是一字之差，但在征税范围、计税依据等诸多方面，房地产税将有别于房产税。总体而言，我国的房地产税改革目前还处于探索阶段，不少理论问题有待深入研究，操作性方案也有待细致谋划。房地产税的涉及面较广，牵动多种利益关系与诸多改革事项。为此，房地产税改革应置身于国家与财税发展改革的大局来看待与把握。
本文遵循 “置身大局”的研究思路，拟通过构建一个改革前后向关联理论框架，结合我国改革发展大局实际情况，对房地产税改革中的功能定位、税制设计、实施路径等问题进行再探讨，力求进一步深化对房地产税改革的理论认识，并提出更有利于全局发展、更具有现实可行性的房地产税改革建议。
二、房地产税改革的前后向关联分析框架
1. 理论分析框架的构建
房地产税改革受到诸多因素的影响，同时，房地产税改革也会对其他相关领域改革发展产生影响。为了清晰地描述房产税改革与其他因素或改革发展事项的关联性，笔者将影响房地产税改革的因素称为前向关联因素，而将受到房地产税改革影响的因素称为后向关联因素。① 划分两种类型的关联，是构建房地产税改革前后向关联框架的基础。接下来的重点就是找出前向关联因素与后向关联因素所包含的主要内容。
（ 1） 前向关联因素的内容。根据 “税源变化引致税制变革”的税制变迁规律，课税对象和税源状况对税制发展有重要影响。房地产税的模式选择，相当程度上取决于作为课税对象的不动产的保有情况。我国现行房产税之所以对个人住房不征税，重要原因之一就是改革开放初期个人私有住房拥有量少。② 此外，基于房地产税 “课税对象”与 “税源”分离的特点，③ 除了不动产本身外，房地产税改革还受到房地产税纳税人收入状况的影响。而从税制实践层面分析，特定时期的税收制度改革总是在一定的税收征管条件下进行的，房地产税改革也同样如此。相比间接税，直接税征管难度要高得多。因此，客观征管条件方面的特点和局限性，将成为设计房地产税改革方案的现实约束条件。按照党的十八届三中全会 《决定》的要求，今后要 “落实税收法定原则”,而加快房地产税立法无疑具有先行示范意义。所以，立法进程将直接影响到房地产税改革的进度。综上，房地产税的前向关联因素主要包括课税对象和税源状况、征管条件、税收立法等。
（ 2） 后向关联因素的内容。房地产税是税收体系中的一个税种，其改革必然首先影响到税收制度的发展。从税制结构方面看，房地产税属于直接税，因此，房地产税的改革将对完善直接税体系产生影响。而从税收划分方面看，房地产税通常划归为地方税，所以，房地产税的改革还将直接关系到地方税体系建设。进一步拓宽视野，从整个经济领域来考察房地产税效应会发现，房地产税与房地产市场和居民收入分配存在密切关系。由于房地产税的课税对象是房屋、土地等不动产，房地产税改革自然而然会牵动房地产市场的发展；此外，因不同收入群体的不动产拥有量 （ 和价值） 差异较大，使得房地产税改革还具有一定程度的收入分配效应。综上，房地产税的后向关联因素主要包括直接税体系、地方税体系、房地产市场、收入分配等。
2. 对房地产税改革逻辑的分析
推进房地产税改革，关键是解决好三大问题： 第一，房地产税的功能定位是什么？ 这是房地产税改革首先要回答的理论问题。要弄清楚这个问题具有基础性作用，否则改革就容易迷失方向。第二，房地产税的税制要素如何设计？ 包括征收范围的确定、计税依据的选择、税率水平和结构的设置、税收优惠的安排等，这是房地产税改革的核心内容。第三，房地产税改革在现实中如何推进实施？ 这是操作层面的重要问题，其中的难点在于化解各种利益矛盾，以及应对来自于征管条件约束等方面的挑战。笔者尝试运用前文构建的改革前后向关联分析框架，对上述三大问题进行理论探讨，以求厘清房地产税改革的逻辑。
首先，房地产税的功能定位应充分考虑后项关联因素的需要。由于后项关联因素受到房地产税的直接影响，这些关联因素的改革发展需求就应当在房地产税功能中得到相应的体现。这样，房地产税改革就能起到带动其他相关领域改革发展的作用，更好实现为全局服务的目标。目前，学术界对房地产税的筹集地方财政收入功能和收入分配功能基本上形成了共识，这两项功能也正好与地方税体系建设和收入分配改革两大后项关联因素相对应。不过，对这两项功能还有必要做进一步的细致探讨。比如，房地产税具有为地方政府筹集财政收入的功能，而目前我国地方政府有 4 个层级，这一功能究竟应该针对哪一级 （ 几级） 地方政府？ 至于房地产税调控房地产市场的功能，不同看法较多，尚需结合房地产税特点与房地产市场客观发展要求来认识。
其次，房地产税的税制设计，要兼顾多个后项关联因素的需要，并考虑课税对象与税源状况以及征管条件约束两大前项关联因素。房地产税在税制要素设计中可能出现功能冲突现象---某种设计方案在满足某一后项关联因素提出的功能需求的同时，却损害了另一后项关联因素提出的功能需求。
例如，对各种房地产全面征税，自然有利于提高直接税比重、增加地方税收入，能增强房地产税的筹集地方财政收入功能；但是，这一做法会加重中低收入者税负，与 “扶低、扩中”的再分配目标相悖。这就需要在房地产税税制设计时兼顾多重目标，尽可能多寻求 “交集”.然而，理论上最优的税制并不一定就是实践中最好的税制。当我国房地产税改革从理论层面转向实践层面时，还需要考虑现行征管条件对房地产税制度设计的约束，以及住房产权多样化、纳税人收入与房地产价值可能存在不对称性的现实，这有助于增强税收改革的可行性。
再次，房地产税改革的推进，应通过走立法程序促进共识形成和利益协调。目前，征收房地产税的法理基础还存有一些争议，相关利益方的博弈也始终在进行，这在一定程度上影响了房地产税的立法进程。因此，明晰房地产税的法理依据，在制度设计和实施策略上把握好利益格局调整的方向和力度，对保证房地产税改革的合法性、合意性和稳定性有重要作用。
