三、房地产税的功能定位与税制设计要点
根据改革前后向关联分析框架，房地产税的功能如何定位、税制要素怎样设计？ 后向关联因素的改革发展需要是重要理论依据，以此为出发点来界定功能、设计税制，是提高房地产税科学性的基础。
1. 房地产税的功能定位
（ 1） 筹集地方财政收入功能归属哪级地方政府？
实施 “营改增”后，地方政府正面临地方税主体税种缺位的问题。由于房地产税的特性与地方税有很强的匹配性，[2]将房地产税培育成为地方税主体税种，为地方政府提供支柱性财源就成为了一种比较合理的选择。但进一步考虑，房地产税的组织地方财政收入功能，是各个层级地方政府共有，还是归属于特定层级的地方政府呢？笔者认为，房地产税为地方政府筹集财政收入的功能，应当主要赋予省以下的市县级政府，即将房地产税收入划归市县级政府。① 其理由在于： 第一，房地产税的税基增长主要得益于周边地区基础设施与公共服务的改善，而市县级政府是区域基础设施投资与公共服务支出的主体。基于政府公共投资与房地产税收入增长间的良性循环关系，房地产税更适合划归低层级的市县级政府。这对提高地方政府筹资积极性、改善区域公共服务质量均是有益的。第二，作为地方税主体税种，自然要求收入规模在地方税总收入中占据较高比重。
如果将房地产税按一定划分比例分配给所有层级的地方政府，必然使税收收入分散，降低房地产税在某一层级地方税收入中的比重，不利于树立 “主体税种”地位。第三，分税制的基本精神是实行比较彻底的分税，尽可能减少共享税。将房地产税设置为市县级政府税种而非各层次地方政府共享，符合这一要求。至于省级政府地方税主体税种，可通过将零售环节增值税改为销售税并划归省级财政等方式来解决。
由上可见，房地产税的筹集地方财政收入功能，更确切地说，应当是为市县级政府筹集财政收入的功能。这一功能定位，有助于明确市县级政府的地方税主体税种； 而此项功能的发展，将起到促进市县级政府地方税主体税种成长的作用。
（ 2） 对调节收入分配功能的深化认识
税收发挥调节收入分配功能的机制，简单地讲，就是通过 “向穷人少征税，向富人多征税”来缩小贫富差距。贫富差距通常表现在消费、收入流量和财产存量上，因此，将消费、收入流量和财产存量作为课税对象均能使税收发挥调节收入分配的功能。消费税与个人所得税，分别从消费与收入这两个衡量贫富差距的维度来调节收入分配； 而房地产税，则是从财产维度，通过对财产存量 （ 房地产） 课税来实现“向穷人少征税，向富人多征税”目标的。但要注意的是，房地产税的税源并非房地产本身而是房地产税纳税人的收入。
所以，房地产税发挥调节收入分配功能，作用对象是收入流量，而不是对财产存量的直接再分配。
调节收入分配的主导思想是 “提低、扩中、调高”,[3]对于房地产税来说，其调节收入分配功能的重点应放在 “调高”上，其主要原因为： 第一，为中低收入者减免房地产税负对“提低、扩中”的作用比较有限； 而通过增加高收入者的房地产税负，其收入水平下降的空间相对更大。第二，以 “调高”为重点，能促进房地产税收入增长，有助于增强房地产税为市县级政府筹集财政收入的功能，从而使调节收入分配、组织地方财政收入两项功能保持一致性。
（ 3） 调控房地产市场功能定位是否合理？
近年来，社会公众倾向于将房地产税与房价联系起来，将房地产税看作是调控房价的一种手段。尽管房地产税确实会对房价产生一定的影响，但这并不意味着就应当把调控房价作为房地产税的功能。房地产市场的波动性较大，为了稳定市场，需要对房地产税政策进行频繁变动，这不利于保持税制的稳定性。从宏观调控频率较高与税收制度稳定性较强的矛盾来看，房地产税并不适宜承载调控房地产市场、平抑房价的功能。否定房地产税的调控房地产市场功能，并不意味着房地产税在房地产市场上不承担相关功能。应当看到，目前我国房价过高，确实与房地产领域税收制度不合理有一定关系。
比如，“重流通、轻保有”的税负结构，造成房地产流通环节由房地产企业缴纳的营业税、土地增值税等大量税负转嫁到购房者身上，抬高了房价； 同时，保有环节的房产税和城镇土地使用税税负偏轻，使得持有房地产的税收成本较低，加剧了投机性购房需求以及房地产开发商囤地、捂盘行为。所以，房地产税与房地产市场的关系，应从制度优化而非工具调控角度理解。房地产税在房地产市场领域的功能定位，需要从 “短期”调控视角转向 “长期”发展视角，即通过税收制度的优化，促进房地产市场长期健康发展。更具体地，发挥房地产税促进房地产市场健康发展的功能，要求建立起更加重视保有环节课税的房地产税收体系，使保有环节的房地产税有助于优化房地产市场的供求关系。
（ 4） 辨证看待房地产税的功能
房地产税的三大功能，不宜简单理解为一种并列平行关系。为市县级政府筹集财政收入在房地产税功能体系中处于基础性地位，是基本功能； 而调节收入分配、促进房地产市场健康发展属于派生功能。如果房地产税的收入规模较小，其收入再分配功能就会趋于弱化，优化房地产供求关系的作用也不会显着。此外，还有必要区分房地产税的现实功能与潜在功能。
现实功能在当下就已经体现出来； 至于潜在功能，在功能成熟前尚需一定的条件与时间。从目前来看，由于税制要素设计、征收管理条件、城镇化水平等方面的制约，我国房地产税的三大功能均表现得不够充分，还属于潜在功能。但是，随着城镇化加快推进，通过完善房地产税制和提高直接税征管水平，房地产税的潜在功能是完全能够转化为现实功能的。
2. 房地产税的税制设计要点
房地产税税制设计的基本依据是房地产税的功能定位，按照三大功能定位来设计房地产税制度，不仅有助于房地产税自身改革，还能带动税收制度的完善、增进收入分配的公平、促进房地产市场的健康发展。不过，按照不同功能要求所设计的税制方案之间会存在一些矛盾和冲突。为解决这一问题，首先要寻找不同方案的 “交集”; 如果没有 “交集”,则在优先考虑筹资功能基础上，作一个相对折中的选择。这样，房地产税的税制设计就能够较好兼顾三大功能。遵循以上思路，笔者提出如下税制设计要点。
（ 1） 征税范围的设计要点
房地产税征税范围的选择应以 “宽税基”为基本方向，征税范围应尽可能设置得广泛些，各类房地产不论其用途如何，不论其所处地理位置，也不论是存量还是增量，均须纳入课税范围。这既有利于实现对房地产的普遍征税，也有利于扩大房地产税税基、增加房地产税收入，进而增强房地产税的组织地方财政收入功能。当然，出于公平考虑要将部分房地产排除在外的，可通过减免税方式另行规定，这样就能做到普遍征税与税负公平的统一。
（ 2） 计税依据的设计要点
我国现行房产税有从租和从价两种计税方式，其中，从租征收造成房产税一定程度上具有营业税或所得税性质，偏离了财产税属性； 而从价征收的 “价”由于是房产余值，故难以体现房产后期的升值因素，既影响税负公平，也不利于税收增长。基于更好发挥促进收入公平分配与筹集地方财政收入功能的要求，将市场评估价值作为房地产税的计税依据更加科学合理。
（ 3） 税率的设计要点
税率偏低显然不利于房地产税成长为地方税主体税种，但如果统一采用较高税率水平，也难以体现税负公平性，与公平收入分配目标相悖。为了兼顾组织地方财政收入与调节收入分配两大功能，可采取高低差异化搭配的税率结构： 营业用房地产的税率可高于居住用房地产； 别墅等高档住宅的税率可高于普通住宅； 城镇地区的税率可高于农村地区。
（ 4） 税收优惠的设计要点
房地产税的税收优惠，难点在于个人住房。建议采取“首套普通免税 + 免税面积扣除”的办法。对只有一套普通住房的家庭，免征房地产税； 而对只有一套高档住房 （ 别墅、复式房等） ,或有两套及以上住房的家庭，在扣除一定的免税面积后征收房地产税。一个家庭能享受的免税面积总额为人均免税面积乘以家庭人口。这种针对个人住房的 “首套普通免税 + 免税面积扣除”优惠模式，有两个好处： 第一，该模式基本上可以做到低收入者不必缴纳房地产税、中等收入者不缴或缴纳较少房地产税，从而使个人住房房地产税负担集中在高收入者身上，从而更好发挥房地产税的 “调高”功能。第二，在该模式下，普通自住需求基本上不会有税负，改善性自住需求和一般投资性需求要承担的税负也不会太多，房地产税负担主要落在奢侈性自住需求和投机性需求上，这就会起到优化住房需求结构的作用，这对促进房地产市场健康发展有积极意义。
（ 5） 房地产领域相关税费的整合
由于房地产领域税制不合理在一定程度上推高了房价，加剧了房地产供求结构的扭曲，因此，房地产税的改革理应从调整房地产领域税负结构、促进房地产市场健康发展的角度作全盘考虑。首先，由于房产与土地密切关联，可将现行房产税与城镇土地使用税加以合并，统一为 “房地产税”,作为专门针对不动产保有环节设置的一种财产税，并适当提高税负水平。其次，有必要取消、归并房地产流通环节的部分税种。当前，土地增值税与所得税间、契税和印花税间均存在不同程度的重复征税现象。可将土地增值税并入所得税中，在房地产收益环节统一征收所得税； 另将土地使用权转让和商品房销售合同从印花税税目中剔除。再次，还需对房地产领域尤其是涉及流通环节的相关收费进行清理。通过上述整合举措，力求理顺房地产领域的税费关系，实现税负重心从流通环节向保有环节的转移。
