第 3 章 政府审计的发展历程
我国的政府审计的发展历史悠久，是我国社会经济发展到一定阶段的产物，它伴随着经济责任关系的确立而产生，随着政治经济社会的发展，政府审计的职能和角色等也随之变化发展。在此，我们先对政府审计进行相关概述，再逐步分阶段的对其发展历程进行解读。
3.1 政府审计概述。
大数据是信息化高度发展的产物，政府审计如同大数据时代一样，也是经济社会不断发展的必然要求。从制度经济学角度来看政府审计，政府审计是一种制度设计，是一种国家这个大制度的补充，运用张五常的合约理论和交易费用理论来解释，政府审计作为一种机器，本质上是用来界定资源权力的制度，在当时的社会环境中，为节省交易费用，而达成的一种合约。在这个合约框架内，考虑的交易费用极高的情况，必然存在着公共资源或者权利没法进行详细的界定，就形成了公共权利，为了保证国家这个大机器的运转，保证监督费用保持最低的情况下，政府审计应运而生，代理人民来行使监督权利。
（1）政府审计的概念。
1989 年中国审计学会的理论研讨会上认为，政府审计的本质是独立的经济监督活动，是对被审计单位的财务状况等的真实性、效益性、合法性进行的审查。而 2010年《中华人民共和国审计法实施条例》中指出，政府审计是由独立的审计机关对审计对象的财政、财务收支信息及相关资料进行检查，并对其真实性、合法性和效益性进行监督的行为。由此可见，政府审计职能开始由查账到监督的转变。在新时代背景下，政府审计具有新的含义和内容，包括审查公共机构财务信息是否真实、公允，提供的公共服务的质量如何，以及对公共资源的运用是否经济有效等。
具体的讲，政府审计主要包括以下几层内容：
1）政府审计的主体。
政府审计主体意味着审计活动过程当中的实施者，主要包括中央审计署及其外派机构以及县级政府以上的审计机关。审计主体与委托者和被审单位之间无任何利益关系，独立行使监督职责，不受其他单位和个人干涉。同时，审计主体在开展工作时需要有足够的经费保障，来保持经济上的独立性。
2）政府审计的对象。
政府审计的对象可以从审计范围和内容这两个方面来阐述。首先，政府审计范围涵盖国务院各部门、地方各级政府及其所属部门、央行、国有金融机构、企事业单位、国有资本控股企业及金融机构、国有投资工程项目以及公共机构等。其次，政府审计的内容，主要针对被审单位的财政、财务收支以及其他与经济活动相关的财务资料等。
3）政府审计的职能。
经济监督，依靠检查和监督手段，保证被审单位能够在规定范围内运行经济活动。
经济评价，依照相关标准，对被审单位的决策、预算的可行性、效益性、先进性进行评价。经济鉴证，目的是保证被审单位经济活动及相关资料的合法、真实、效益性。
在经济社会快速变化的今天，尤其是在大数据时代的背景下，审计职能也必然要快速发展和完善。
（2）政府审计的作用。
由于政府审计具有以上职能，因此在经济社会中发挥着巨大作用。传统的政府审计模式下，政府审计的作用通常表现为促进作用和制衡作用两个方面：
1）政府审计的促进作用。
政府审计部门通过履行审计职能，从政治和经济两个维度发挥积极的促进的作用。一方面通过对相关公共部门的审计，保证权力在法律允许的范围内运转，通过对政府部门的监督，促进廉政建设，改善政府绩效。另一方面，政府审计可以发现经济运行过程当中存在的问题，分析问题产生的原因，帮助政府决策者制定解决方案；促进政府部门严格执行决策、计划和预算，为微观经济创造良好的运行环境；对被审单位的内控进行监督评价及完善等，通过这些措施保证宏观经济有序发展。微观上对被审单位的财务和效益状况进行审查，及时找出潜在问题，并提出针对性建议，进一步改善被审对象的运行条件，提高其工作绩效。
2）政府审计的制衡作用。
政府审计的另外一个重要作用就是通过审计手段，发现和消除政治经济活动当中的消极因素，为经济社会的良性发展扫除障碍。政治上，通过开展合规审计，及早查处违法违纪线索，减少腐败问题的发生。政府审计部门发挥自己的专业优势，通过和国家公检法部门联合，形成政府权力的制衡，促进廉政政府的建设，完善社会主义政治制度。经济上，通过专业的审计工作，揭露被审计单位的财务数据等资料的错误和舞弊行为，发现经济活动过程当中存在的问题。特别是对被审计单位的财务数据的审计，可以发现逃税漏税等经济违法问题，进一步打击经济犯罪活动，从而对经济活动参与者形成一种制衡。
政府审计通过发挥自身的制衡和促进的作用，实现经济新常态下对国家经济的免疫和护航作用，并且随着时代的发展，政府审计的作用会进一步扩大。大数据时代的到来恰好进一步完善政府审计的职能和作用。大数据的核心是预测，政府审计部门可以利用大数据分析，对经济运行整体数据、社会行为数据进行相关性分析，从而发现隐藏在大数据背后的宏观经济社会运行的轨迹和风险，发挥政府审计的预警机制。
3.2 传统审计阶段。
根据政府审计对计算机技术等现代信息技术的利用，可将我国的政府审计分为传统审计阶段、信息化审计阶段和大数据审计阶段。
传统阶段的政府审计主要依靠手工手段开展审计工作，信息媒介更多的是纸质的媒介。对于传统阶段政府审计的发展历程，可以根据政府审计的三个特征来进行判断，即审计机构是否是独立的，被审对象是否为财政、财务收支，审计手段是否针对被审单位财务资料进行审查。根据三者的满足程度，确定政府审计起源、雏形、发展等阶段。
（1）古代政府审计。
古代政府审计主要用于满足帝王对各级官员进行考核的需要，以达到维护王权或皇权统治，加强中央集权的目的。
政府审计的雏形最早出现在西周时期，西周王朝设立了比较完备的政治制度，有完善的内部牵制原则。其中最重要的是设立了类似政府审计的"太夫"最高行政长官，对官计总负责，宰夫之下设立大府、司会、小宰-宰夫的官职，分别负责物资财产保管、监督九府出纳、对诸府进行稽查，宰夫作为一个独立官职，意味着着我国政府审计开始出现。
秦汉时期建立了"上计"制度，根据相关资料记载，每年秋末冬初，各县将本县的人口、垦田、钱谷出入等做好账簿交由郡守审核；冬末由各郡守对县令上计簿进行考核，之后送到中央审核；最后由御史审核真伪，丞相则最终判定是赏是罚。御史大夫行使审计监督的大权，政府审计的地位得到显着的提升，同时根据记载，西汉时期颁布了《上计律》，是当时审计监督的法律依据，进一步为政府审计的发展打下了根基。
隋唐时期推行的"比部"制度，是对政府审计的发展和完善。比部是刑部的下设机构，负责对上至中央，下到到地方的各级政府部门的财政收支文书、计簿进行稽考核查。中央下设的各司，月度终了时编制会计账，并检查核对，同时季度终了时要编制季度账，上报上一级领导机构进行审核。在季度终了时，账历还要对金部、仓部和度支进行检查。地方上，各州要每个季度对各县进行审查。每年年末终了，各州也要将年终的结账对账簿上报金部、仓部和度支。比部有司法部门（刑部）领导，独立于国家的财政系统，具有很强的独立性、权威性。
"审计"一词最早出现于宋代。宋朝中央设立中书省、枢密院、三司分别掌管行政、军事、财政工作，三司作为最高财政机关下设盐铁司、度支司和户部，各部门分设不同分工的审计机构。例如元丰改制之前，三部勾院和都磨勘司都隶属于三司，但都磨勘司需要对三部勾院的审核账簿再次稽查核对。改制后，户部作为最高的财政部门，由其内设机构对地方上报账簿进行核查。但是恢复了比部作为最高审计机关，需要对户部所审账簿进行再审，再一次实现了财政和审计的分离。
元朝取消了比部，由户部负责账簿的审核工作，虽然户部设有左右参政司，下设七科，有置科负责赋税钱粮的审计，但是依然不能摆脱财审合一的体制。明初时期恢复比部，但是审计监督却没有起到应有的效果。洪武年间，由都察院左右都御史对中央的账簿进行审计，同时设立了十三道都察御史，对地方的税赋收支等账簿进行审查。
同时另设六科负责各部财政开支的审查，以及中央各部官员的考核。清朝实行科道审计，中央设立都察院，下设十五道督察史，同时将六科给事中归入都察院，负责对十五省的检查工作，并稽查中央的各衙门。
（2）近代政府审计。
我国的近代史开始于 1940 年，鸦片战争之后，我国进入半殖民半封建的社会，晚清政府为了挽救没落的清王朝统治，统治阶级开展一系列改革运动。1906 年提出实行君主立宪制，准备建立审计院，并拟定了《审计院管制草案》，但是伴随着清王朝的结束，没有得到实施。
1912 年十月中央设立审计处，下设五股负责全国财政收支和国有财产的监管。
1913 年，开始在全国各省设立审计处分处，由中央审计处垂直领导。1914 年，撤销各地分处，仅在中央设立一级审计机构"审计院",直接对国家元首负责。同年《审计法》颁布实施，奠定了审计机关的法律地位。
1927 年，民国时期设监察院并下设审计部，同时出台了《审计部组织法》，指出由审计部对中央及地方各机关单位的预算、计划进行监督，稽查经济犯罪等违法行为。中华民国时期，审计建制不断的发展变化，但是这一过程当中，政府审计在机构建设、职权范围和审计方法等方面取得了长足进步。
民主革命时期，在中国共产党的领导下，省港罢工委员会下设审计局，紧接着为了进一步加强审计工作，《审计局组织法》开始颁布实施。国共十年对峙期间， 1932年在中央革命根据地诞生了中央执行委员会，1934 年中央政府出台了审计条例，从法律角度对审计工作做出规定。
（3）现代政府审计。
中华人民共和国成立后，在很长一段时间里，由于对政府审计认识不足等各种原因，一直没有设立独立的政府审计机构。50 年代中期之后，审计监督寓于财政、监察工作之中，由财政和监察机关负责财政预算决算的审查和预算执行监督，监察相关违反财经纪律的现象。
当时审计重点是对财政财务和财经法规的审计，工作手段依然依靠手工进行的，借助算盘等计算工具，手工翻阅账本进行会计检查。
上世纪 80 年代，中国开始在各个领域追求解放和发展生产力，一系列相关的改革措施也随即出台。政府作为社会政治经济的中心，拥有大量社会资源，为了充分发挥政府审计在推动发展社会主义经济中的作用，政府审计在国家的推动和支持下迅速成长。1983 年国务院正式宣布在中央设立审计署，以及各级地方审计机关，从此展开对中央到地方财政财务收支的全面监督。
3.3 信息化审计阶段。
传统阶段政府审计主要是通过手工手段对被审单位账簿的真实、合法性进行检查[53].但是随着互联网技术的普及，计算机开始在我国的企事业单位得到广泛的运用。
信息化带动了电算化的普及，也使得传统政府审计受到挑战，为了适应社会发展需要，审计手段也由传统账本审计开始向计算机审计转变，至此，政府信息化审计时代已经到来。
（1）"九五"期间进入准备阶段。
九五期间，随着互联网和计算机的流行，更多的企事业单位逐渐采用 ERP、OA等会计信息系统。面对信息化浪潮的挑战，审计署在一九九八年向国务院提交了关于审计信息化建设的方案，该方案获得了时任国务院总理朱镕基和各有关部门的支持后，开始从思想、组织等各方面做好准备。于是审计署在 1999 年起草了《审计信息化系统建设规划》，并于次年向国务院递交项目建议书。这些举措都为"金审工程"的顺利开展奠定了良好基础。
（2）"十五"期间进入起步阶段。
"金审工程"在国家信息化建设 12 个重点业务之一，在相关部门的全力支持下，在九五期间已经做好了全面的准备工作。进入"十五"规划之后，审计机关着手开始了审计信息系统现代化建设。21 世纪伊始，审计署就确立了审计信息化建设未来的发展构想，其中包括发展的总目标以及内容，从而促进我国的审计事业有序发展。2002年中央财政拨付了五千万元用于"金审工程"一期建设。随着加入世界经济组织，我国经济全面飞速发展，这使得被审计对象具有多样性、复杂性、变化性等特征，加大了政府审计的难度。具体表现为随着审计范围的不断扩大，各级审计机关之间的联系逐渐被割裂；全球经济一体化的趋势下，加大了我国经济运行风险，这就要求政府审计对有关国计民生的产业部门进行重点、实时关注。面对这些挑战，审计署启动了现场审计系统（AO）、审计管理系统（OA）和联网审计系统（OLA）三大系统，完成了网络基础设施建设。
（3）"十一五"期间进入发展阶段。
进入"十一五"规划之后，"金审工程"一期初步完工，逐步部署实施"金审"二期，二期工程的重点是在一期工程的基础上，建设政府审计信息系统，重点关注政府审计的全面覆盖。随着审计信息化的开展，审计部门已经积累了大量的审计数据，这些数据涉及到我国的国计民生，隐藏在这些数据背后的大多都是有价值的信息，这就要求审计人员对这些数据展开分析。首先，数据的存储是首要问题，这就要求建立数据中心。同时要想充分利用各层级审计部门及相关部门的数据，实现信息的共享和互换，减少重复建设，提高工作效率，这就要求建立数据交换中心。由于这些数据有关国家机密和安全问题，为了保证在存储和交换过程中的安全，必须做好相关信息安全和维护的工作，审计部门同时建立数据安全中心和数据运行维护中心。
3.4 大数据审计阶段。
21 世纪以来，信息技术迅猛发展，2012 年后大数据正以难以想象的发展速度进入人们的视野，与之相伴而来的一系列技术、思维等正使我们的工作生活环境迅速发生变化，人类社会已迈入大数据时代。国家审计机关作为与数据保持密切联系的部门必然面临一系列挑战和机遇，审计署在"金审工程"二期工程的基础上，必须紧紧把握大数据时代特征，推进政府审计实现跨越式发展，至此我国政府审计进入大数据审计阶段。目前，根据电子政务十二五规划布局，审计署正领导地方审计机关共同建设金审三期工程。与以往两期工程不同，三期工程充分考虑了大数据时代的特征，利用云计算、大数据等新型技术，注重建设金审三期工程的抵御和预防的功能。通过一系列审计服务平台和数据中心，来进一步为政府审计工作的开展提供决策支持。通过审计平台的支持，进一步加强对绩效评价和经济运行的审计，有助于实现政府审计的"免疫系统"作用，充分发挥政府审计在国家治理结构中的作用。
