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【题目】内部审计师职业道德问题探究
【第一章 第二章】内部审计师道德建设研究导论
【第三章】内部审计师道德困境的影响因素
【4.1 - 4.2.2】性别和年龄因素对审计道德的影响分析
【4.2.3】工龄对审计师道德的影响分析
【4.2.4】单位属性对内部审计人员道德的作用
【4.2.5 4.2.6】高层重视程度因素对审计师道德的影响分析
【第五章 第六章】内部审计师道德困境的解决之道
【参考文献】内部审计从业人员道德研究参考文献
5 内部审计师道德困境的解决之道
1996 年，中国注册会计师职业道德基本准则颁布。2002 年，又颁布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。2003 年，《内部审计人员职业道德规范》也由中国内部审计师协会颁布。颁布机构都设想可以以此指导审计师在遇到道德困境时可以做出合理的决策。
在基于准则的道德决策模型中，审计师必须理解道德原则、规则和指南，当遇到道德困境时，审计师将这一困境的情形与道德准则相比较，从而做出决策以避免违反道德准则（吴建友，2007）。因此，为了不违背这些准则，审计师们必须独立的做出决策。同时他认为，虽然准则有法律、规则和原则三个层次，但是这并不足以涵括影响审计师道德选择的所有因素。"给予准则的道德决策模型假设审计师道德水平具有一致性，并且愿意维护这种一致性"这些假设很有可能是不成立的，那么就无法使用给予准则的道德决策模型。
颁布《道德准则》的目的之一就是使职业法律化和颁布实务标准（Sawyer,1991）。MaryAnn Reynolds 在《职业化、道德准则、内部审计师：道德争论》论述了颁布《道德准则》
另一个目，即为解决道德困境提供指导。他认为国际内部审计师协会颁布的道德准则恰恰也的确做到了以上两点。Stanford（1991）也推荐将道德准则和内部审计实务框架、IIA的风险警示公告、向同事咨询一起，作为内部审计师在遇到道德困境时作出恰当决策的指导来源之一。Seigel O'Shaughnessy 和 Rigsby（1995）证实了实务中的内部审计师在遇到道德困境时确实使用了道德准则来指导自己的行为。Seigel O'Shaughnessy 还进一步得出结论，大部分内部审计师认为道德准则的初衷就是为了提供指导。
Jill Joseph Daigle 和 James C.Lampe 分析了道德原则对于内部审计师来说极其重要的原因。首先，内部审计师经常会遇到道德困境，而这些道德困境却挑战了实务标准，实务标准要求内部审计师必须要将这些情况披露出来，但是内部审计师却发现这并非易事；其次，随着对合作管理的强调，内部审计师在加强商业道德和正直性方面的作用是有目共睹的。所以，内部审计师加强对道德准则的遵守将会为企业增加附加价值。
因此，道德准则对内部审计师在道德困境中作出道德决策发挥着极其重要的指导作用。
而该指导作用实质上是基础性的，在此基础之上，内部审计师还需运用专业谨慎的职业判断来作出恰当的道德选择。
内部审计师在面对道德困境时某特定个体可能为了自身利益而作出损害独立性的决策，也有可能是两个或者多个内部审计师选择合谋来达到小集体的而利益（刘锦芳，2007）。
他提出解决审计师合谋的方法，即选派两名审计师同时工作以达到"囚徒困境"的状态来制约彼此。但是由于这种方式的成本过高，所以作者研究出了按一定概率派出第二名审计师，并强化刚性法律的"硬约束"和完善审计师的激励机制，可以防止合谋。同时，对内部审计师的道德约束以及内部审计师的风险厌恶可助防止审计合谋。Elaine Humphrey13（2008）在其论文中提及了解决审计师道德困境的问题，在此他引用了 Arnold 等人（2005）所进行的调查《审计师与道德困境解决的研究》。
Arnold 等人共选取了来自 7 个西欧国家的 195 位审计师来调查道德困境的解决之道。
他们为审计师们准备了一个情景：在审计时发现审计活动会对其他利益相关者产生消极影响。参与调查的审计师面对着一个道德困境：是保持机密性，即（对客户）忠诚；还是告知利益相关者，即（对利益相关者）保持慈善之心。该调查不仅得出了审计师在面对该道德困境所作的选择的结果，还包括审计师作出自己选择的推理过程。7 个国家中有 6 个国家的审计师所做的选择是对利益相关者的慈善之心，而不是保持对客户的愚忠，这与几位作者之前的设想并无显著差异。该调查的目的之一是为构建国际专业实务准则服务，但是能的解决方案列出（从不闻不问至被迫辞职），并进行头脑风暴或职业判断做出最为恰当的道德选择。
6 未来研究展望
综上所述，国内外学者在内部审计师道德困境的成因及表现形式、影响因素、解决之道和与准则的关系方面作了相应的研究。但现存的学术研究依旧存在如下不足并适以建议：
1、道德困境的存在是否一定是内部审计的弊端。 Hansson（1988）提出过下述疑问：
我们是否一定避免道德困境？在假想的理想状态下不可能存在道德困境。而现实世界是不完美的，道德困境是可能存在的。因此，我们可以积极面对道德困境，以进一步接近理想状态，最小化道德困境所带来的消极影响。而现今对于道德困境的研究几乎都是基于如下事实：道德困境是阻碍内部审计发展的。笔者认为有失偏颇。因此，正确认识道德困境存在的必须性，并以此为基础进行的学术研究才是真正有价值的研究。
2、内部审计师道德选择是否恰当的标准尚未明确。诸多学者（包括 IIA）认为内部审计师的道德选择的标准是对《道德准则》的符合程度。但正如 Arnold（2005）所言，现阶段的道德准则以及专业实务准则强调地是保密性，这与现阶段实务界的内部审计师实际操作是不符的。究竟何为恰当的道德选择俨然成为该议题的核心热点之一。IIA 公认是引领内部审计实务的先师。笔者建议，IIA 制定专业实务准则或道德规范的标准应与其推广的 CIA考试制度类似，应将现阶段大部分内部审计师的执业行为作为现阶段内部审计师的最佳实务。
3、同一因素作用于陷入道德困境的内部审计师的同一性。正如上文所言，性别等因素对内部审计师作出恰当道德选择的影响呈现出不一致性。现阶段的研究大抵是发现并证实了非同一性，但并未对此作出合理的解释。现如今，行为经济学甚嚣尘上，它更加强调心理在经济行为中的重要性。因此，是否可以应用行为经济学理论来解释或者可以再多大程度上解释该非同一性是现阶段的研究空白。
综上所言，解决内部审计师道德困境的路径依然依赖于良好的执业准则和道德原则以及专业谨慎的职业判断。
