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【题目】中国上市公司管理舞弊现象探究
【第一章】国内上市企业管理舞弊控制研究引言
【第二章】管理舞弊概述
【第三章】我国上市公司管理舞弊现状分析
【第四章】基于“GONE”理论的公司管理舞弊动因
【第五章】我国上市公司管理舞弊的防范对策
【结论/参考文献】上市公司管理舞弊问题研究结论与参考文献
2 管理舞弊概述
2.1 管理舞弊的基本概念
2.1.1 管理舞弊的涵义
国外对于舞弊这一概念的代表性观点主要是在美国注册会计师协会（AICPA）发布的第 82 号审计准则公告《财务报表审计中对舞弊的关注》中提出的，即舞弊是为了获取有关主体的信任，刻意篡改事实和数据而从中获取不当利益，同时，利益相关者的利益会受到侵害的这样一种行为，而舞弊主体事先知道这种行为是不当的。我国对于舞弊这一词的代表性观点是在《中国注册会计师审计准则第 1141号--财务报表审计中对舞弊的考虑》（2006）中提出的：“舞弊是由公司的高管人员、普通员工或第三方以欺骗的方式获取不当利益而进行的一种非错误的故意行为。”虽然国内外对舞弊的定义各有不同，但是对舞弊的理解都是一致的，即舞弊是一种故意的、为了牟取利益的、会造成不良后果的违法违规行为。
按照实施主体的不同可以将舞弊划分为管理舞弊和非管理舞弊。管理舞弊一般指管理人员为了获得不当的利益或者达到某一特定目标，可以与管理者自身有关，也可以与公司相关，而采取的有预谋的造假行为。
结合上述有关舞弊的定义，我们可以将管理舞弊定义为：公司管理层为获取不当利益而故意采取的一系列直接或间接的违法违规行为。
2.1.2 管理舞弊的特征
（1）较强的隐蔽性
管理层为了自身的舞弊行为不被发觉，必须千方百计地把公司的经营状况、财务状况等真相隐藏起来，并加以包装，以虚假的面目面对各利益相关者。在管理层的精心包装下，从公司的原始凭证、财务报表到律师文书，再到银行证明等，都在管理层的密谋策划下以同一面目提供给审计人员、律师、券商，使内外部监管者很难对这一系列看似真实的信息产生怀疑。同时，管理层也可以利用手中的职权胁迫、串通或收买财务人员，使其按照管理层的意图来编制会计报表，甚至编制多种报表来应付税务机关、监督机构等不同机构，但真实情况只有管理层及相关联人员自己最清楚，监管机构很难发现，更不用说投资者了。
（2）纯粹的蓄意性
管理层进行舞弊是为了获取不当利益，无论这种不当利益属于公司还是个人，它都是一种有目的、有预谋的故意行为。就我国上市公司管理舞弊的情况来看，舞弊主体故意篡改信息是为了达到以下目的：一是使公司的业绩指标达到目标值或特定目标的条件，如：达到公司上市的目的、避免退市等；二是制造优异的经营管理业绩以提高自身的薪酬水平；三是偷逃或骗取税款；四是为了满足自身不断膨胀的贪欲，通过损害公司利益而使自身获得巨大利益。
（3）严重的危害性
相比非管理舞弊，管理舞弊涉案金额更大，性质更恶劣，造成的不良后果也更严重。管理舞弊最主要的直接后果是公司报出的信息严重失真，从而给利益相关者造成巨大损失。管理层为了满足公司上市、再融资等各种需要，调整财务报表，粉饰经营业绩，并骗取银行大额贷款。在这种情况下，公司的负债大于资产，管理层需要不断的获取资金来填补各种漏洞，造成财务风险越积越多，最后资金链完全断裂，虚假的真相暴露无遗，损失也无法弥补。管理舞弊所带来的影响是扰乱市场经济秩序，影响资本市场的正常运作。管理层通常通过虚置公司内部控制制度、弱化内部审计监督等手段来制造一个利于舞弊的环境，进而指使或伙同他人出具虚假财务报告，对财务报表使用者产生了极大的误导作用，导致投资者作出不正确的投资决策，从而蒙受巨大的经济损失。同时，也影响了社会经济资源的有效配置。
2.2 相关概念辨析
2.2.1 管理舞弊与职务犯罪
职务犯罪是指从事公务的人员，利用自身职务的便利谋取不当利益或者亵渎职务，严重损害国家和人民群众的利益的一类犯罪。根据这一定义可知职务犯罪具有如下特征：第一，职务犯罪主体特殊。职务犯罪的主体必须是从事公务的人员，其他人员的犯罪行为均不属于职务犯罪。在我国，国家机关工作人员、公务员等所有依法处理国家公务的人员都属于该类范畴，只有他们的不当行为才能构成职务犯罪；第二，职务犯罪行为与其主体职务必然紧密相关。这是职务犯罪区别于其他犯罪最明显、最主要的特征。职务犯罪行为表现为利用职务之便进行犯罪或者亵读职务进行犯罪：利用自身职务的便利谋取不当利益是指为了获取不当利益，直接利用自身权力或者其所形成的有利条件进行犯罪，如贪污、受贿等；亵读职务进行犯罪是指不作为的一种犯罪行为，如玩忽职守等不履行职务的犯罪行为。利用职务之便进行的犯罪行为或者亵读职务而进行的犯罪行为是职务犯罪的必要要件；第三，职务犯罪不是某一特定犯罪，而是一类犯罪。所有的职务犯罪行为都违反国家规定的从事公务人员的职责事项，给国家和公民的利益造成重大损失，既包括物质损失，又包括非物质损失，一般来说有：人员伤亡损失、财产经济损失、其他严重情节损失。当不当行为造成了以上结果，就可以认定为犯罪行为。
因此，对比管理舞弊和职务犯罪，两者大都伴有故意歪曲的相关文件、记录和相关人员之间互相串通勾结的现象存在。所以，两者实质上都是故意的违法行为。两者之间在具有相同之处的同时，但也存在着不同：从结果上来看，两者都具有影响范围广的危害性。当它们存在或发生时，利益相关者的利益会受到损害，但管理舞弊通常危及的是公司、债权人及投资者的利益，而职务犯罪严重损害了社会公众及国家的利益，影响范围更广；从时限上来看，由于达到市场条件是管理层进行舞弊的一大动机，因此，管理舞弊通常多发于财务报告期间，而职务犯罪不太会受到财务报告呈报时间的限制；从行为主体的范围上来看，管理舞弊的主体是公司的管理层，而职务犯罪的主体包括了管理层但不仅限于管理层，所有国家机关工作人员、公务员以及其他依法从事国家公务的人员都可以是行为主体，这说明了职务犯罪的主体范围比管理舞弊的主体范围更大，影响范围更广；从与职权的相关程度上来看，在舞弊过程中管理舞弊的主体并不一定会利用其手中的职权，其在舞弊行为过程中扮演的角色可能只是公司普通的一员，但职务犯罪的主体是利用其职权进行犯罪行为，利用职权在职务犯罪中是必备条件。
2.2.2 管理舞弊与会计信息失真
会计信息失真是指会计信息的形成与传递违背了会计准则和制度的规定，不能真实、客观地反映企业各项经济活动所包含的内容。按照会计信息失真的性质划分，可以将其分为行为性失真、规则性失真和违规性失真：行为性失真，指从事会计工作的人员的基本素质和职业水平不高，达不到具体会计工作所规定的标准而导致的会计信息失真；规则性失真，是指因会计政策、会计准则不健全或不完善而导致的会计信息失真；违规性失真，是指行为主体故意违反相关法律法规的有关规定而导致的会计信息失真。会计信息是公司的会计人员依据原始资料和凭证，遵循相关会计准则和政策，进行一系列的整理加工而产生的，如果会计信息是失真的，那么，在会计信息产生的过程中必定存在着不当处理。在实务中，会计信息失真大多是由于依据了虚假的原始单据或不当的运用会计准则，这些可能是会计人员的无意行为，也可能是其单独或受管理层指使的造假行为。
由此可见，会计信息失真与管理舞弊都会导致企业的经济内容不能如实、准确地披露。但它们之间还是存在着一些不同之处：从主观意愿方面来看，会计信息失真并不一定是行为主体主观上的故意行为所导致的，它可能是由于会计准则出现漏洞而导致相关主体无法判断应当采取何种确认方式，虽然管理层也会利用会计准则的弹性进行舞弊，但其行为一定是主观上故意的；从涉及的范围来看，会计信息失真只与会计信息有关，主要体现在原始凭证失真、财务账目失真、会计报表失真、经营成果失真和企业业绩失真，而管理舞弊不仅会涉及失真的会计信息，而且还可能会隐瞒交易或事项、侵占资产等，相对来说涉及的范围更广。
2.2.3 管理舞弊与财务报表舞弊
财务报表舞弊是指为了行为主体为了掩盖真实的财务信息而故意错报或遗漏财务报表中列示的数字和内容。主要包括对财务报表据以编制的会计分录、原始凭证进行虚构或伪造；对财务报表附注中披露的交易、重大事项或信息进行错报或有意忽略；对会计准则中有关会计分类、交易披露要求及呈报方式的有意忽略等。财务报表舞弊的主体通常是公司管理层和财务人员，其中，财务人员进行财务报表舞弊多为管理层授意指使，因为如果是财务人员舞弊，除非相关流程的人员相互串通或经管理层授意，否则能较容易地被公司的内部控制制度发现。而管理舞弊由于其行为主体的特殊身份，通常能绕过公司内部控制而不被发现。财务报表舞弊的方式主要有伪造会计凭证、采用不恰当的确认方法和随意变更会计估计等，无论哪种方法，最终都是对外报出虚假的财务报告。
管理舞弊与财务报表舞弊是两个相互渗透的概念，二者都具有舞弊的一般特性，即复杂性、多样性和隐蔽性，同时也存在着很多的相同之处：行为主体均存在着主观上的故意；都是为了获取不当利益；都严重损害了利益相关者的利益；动机都是从企业整体利益或者管理层自身利益的角度出发；其常用手段均包括伪造会计资料、虚构交易或未披露相关事项等。但也存在着不同之处：财务报表舞弊的客体是对外报出的财务报表，主要体现为财务信息；而管理舞弊的客体相比财务报告舞弊更加多样化，不仅限于财务信息。
2.3 舞弊动因分析
2.3.1 GONE 理论分析
美国学者 Bologna G. Jack、 Lindquist Robert J. & Wells Joseph T.在 1993 年提出“GONE 理论”,它是对舞弊动因分析的代表性方法之一。“GONE”的四个字母分别代表舞弊动因的一方面，其中，“G”为“Greed”,“O”为“Opportunity”,“N”为“Need”,“E”为“Exposure”.这四个因子结合在一起相互影响、相互作用，共同决定了舞弊行为是否会发生，即当舞弊者本身具有贪欲，并且需要达到某一特定目的或获取不当利益时，只要有机会，并认为被发现的可能性不大或成本不高，就一定会进行舞弊。“GONE”本身也是一个英文单词，意思是离去的、失去的、无可挽回的，将其用作该理论可以有另一种很好的解释，即当贪婪、需要、机会和暴露这几个因素同时存在时，行为主体很可能进行舞弊，促使“You can consider yourmoney gone”（被欺骗者的钱物权益等离他 （她） 而去）。四个因子的关系如图2-1 所示。
贪婪指道德水平的低下，这是行为主体自身的一种特征，是一种心理因素；需要体现为舞弊主体迫切想要达到的目的，实际上构成了舞弊行为的动机；机会同舞弊者的权利有关，主要取决于舞弊主体的内部环境，它的存在给舞弊带来了一定程度上的可行性和便利条件；暴露则主要取决于舞弊主体的外部环境，主要有两部分组成：一是舞弊行为被他人曝光的可能性程度；二是舞弊主体受到惩罚的力度和性质。它代表者舞弊行为的成本，并将影响舞弊主体作出是否实施舞弊的决定。
“GONE”四因子之间关系紧密，一般来说它们的联系体现为：管理层产生了牟取巨额财富等“贪婪”的欲望，或为了实现公司上市、增发股票等业绩目标以间接地增加自身的经济利益时，舞弊的“需要”也由此产生；加上管理层在公司拥有特殊的地位和权力，使其能较容易地获得舞弊的“机会”;而“暴露”则主要取决于公司内外部监管机构部门的检查监督能力以及发现后的处罚力度，如果被发现的概率较小、成本远低于舞弊所带来的利益，那么出于侥幸心理和内心的权衡，管理层很可能会陷入“贪婪”的深渊。正是由于需要、机会、暴露、贪婪这四个风险因子的相互作用，管理舞弊行为才得以实施。
2.3.2 舞弊风险因子理论分析
“舞弊风险因子理论”是 G.Jack. Bologana & Lindquist Robert 依据“GONE 理论”所形成的舞弊动因理论，是对“GONE 理论”的延伸。该理论认为舞弊是由于舞弊风险因子的存在而产生的，按照能否被外部环境所控制可以将舞弊风险因子划分为个别风险因子和一般风险因子两大类。个别风险因子是外部环境难以控制的因素，因个体自身的不同而不同，主要包括道德品质和舞弊动机；而一般风险因子是能够被外部环境所控制的因素，主要包括舞弊的外在机会、被披露的概率及受到惩罚的性质和力度。由于“舞弊风险因子理论”是在“GONE 理论”的基础上形成的，因此，二者之间具有紧密的关联。通过进一步分析可以发现，“GONE 理论”中的需要和贪婪就属于“舞弊风险因子理论”中的个别风险因子，而“GONE 理论”中的机会和暴露属于“舞弊风险因子理论”中的一般风险因子。
2.3.3 冰山理论分析
Bologna G. Jack & Lindquist Robert J.于 1999 年提出了“冰山理论”.该理论把舞弊行为比作海上的一座冰山，按照舞弊的结构和行为将舞弊划分为海面上和海平面以下两部分：露出海平面的部分是舞弊结构方面的考虑因素，是舞弊发生的表面原因。这部分内容很容易被发现和察觉，主要包括了内部控制、治理结构、经营情况和目标、财务状况等；而舞弊行为方面的考虑因素是处在海平面以下的部分，它是舞弊发生的根本原因。该部分内容并不是显而易见的，特别是当被行为主体故意隐瞒和掩饰时，更加难以察觉，它主要包括舞弊主体的价值观、道德水平、贪婪程度、诚信观等。根据该理论，在海面之上的仅仅只是舞弊考虑因素的一小部分，而导致舞弊的关键因素是行为方面的，真正起主导作用的部分在海面以下。因此，在研究舞弊时应结合结构和行为两方面的因素加以考虑，并重点关注行为方面的因素，它是舞弊发生的最根本动因。“冰山理论”与“GONE 理论”也存在着相通的地方，“GONE 理论”中的机会、需要和暴露因子属于“冰山理论”中海平面上的部分，是舞弊结构方面的因素；“GONE 理论”中的贪婪因子属于“冰山理论”中海平面以下的部分，是舞弊行为方面的因素。
2.3.4 三角理论分析
W.Steven Albrecht 等人于 1995 年提出了“舞弊三角理论”,并被学术界广泛运用于舞弊动因分析中。该理论的核心观点为，舞弊的原因由三个要素构成：压力、机会和借口。这三个要素相互作用，共同影响舞弊的产生与否，缺一不可。压力是促使行为主体产生舞弊需要的因素，压力一般来源于过高的经营或财务指标的期望值，或是获取非常的自身利益，这对于行为主体来说是一种负担。舞弊的压力主要包括四大类：经济方面的压力、与工作相关的压力、自身癖好导致的压力和其他压力。机会是使得舞弊行为顺利进行的外在环境和条件，它能够提高舞弊的可行性，同时又使得舞弊不易被发现。也就是说，机会是组织内外部环境中存在的客观因素，这些因素为舞弊主体实施舞弊提供了便利，使得舞弊的实现成为可能，是舞弊动机实现的前提条件。借口是某种行为的合理化理由，舞弊合理化与一个人的道德品质密切相关，对舞弊主体而言是一种心理因素。人们往往会采取与自身道德评判标准相符的行为，而对不符合其自身道德评判标准的行为则予以不屑和鄙视。因此，舞弊者通常有歪曲的道德价值判断标准，其个人已经为自身违背道德规范找到了合理化的理由，在这样不良道德观念和行为准则的推动下，舞弊已然成为一种符合其价值标准的行为。
