【题目】中国政府绩效审计的评价标准问题探析
【引言 第一章】政府绩效审计评价指标体系构建引言
【第二章】政府绩效审计评价的理论基础与相关概念界定
【第三章】我国政府绩效审计的考评标准现状及存在的问题
【第四章】构建我国政府绩效审计的评价标准
【第四章 第四节】审计评价标准中具体指标的选取
【第五章】政府绩效审计评判标准的保障体系
【总结/参考文献】政府绩效审计的评估指标研究总结与参考文献
2 理论基础与相关概念界定
2.1 理论基础
2.1.1 公共受托责任理论
受托责任是指委托人将资财的经营管理权授予受托人，受托人接受委托人托付后即承担相应的责任。受托责任的内容应当是可以计量的，以便使委托人能准确的衡量受托责任的执行情况。如何对受托责任进行衡量又由谁来进行衡量伴随着这些问题就产生了审计活动。审计人员接受委托人的委托，对受托人的受托责任进行相应的审计活动，在审计过程中根据受托责任的具体性质以及一些法律法规或者行业规范设定一些计量的指标，这些指标可以是财务指标和非财务指标、经济指标和社会指标、也可以是一些定量的或定性的指标等。因此，受托责任与审计是有密切的联系的。
我国政府绩效审计的评价标准研究
图 2-1 显示的受托责任与审计以及受托责任层次与绩效审计之间的关系，受托者接受委托者的托付管理委托者的经济业务，同时委托者委托审计人员对受托者的义务的履行情况进行监督，衡量受托者对受托责任的声明是否与委托者的既定标准或目标相一致。在这一过程中审计人员依据一定的审计方法和程序找到相应的审计证据，根据审计证据出具相应的审计意见，最后将审计报告提供给委托者，这就是受托责任与审计之间关系的流程。而根据委托者的不同的标准认定层次会产生不同的审计活动，这种标准层次分为两种，即约定标准和底线标准，这两种标准对应的分别是约定受托责任和法定受托责任。约定受托责任即是受托者的行为和报告结果没有达到按照事先与委托者约定的目标或按照合理的要求应当达到的目标而承担的责任。法定受托责任则是受托者的履约行为和结果是否符合法律规范要求的责任形式，这也是一种底线标准的要求。由这两种责任来看，对法定受托责任履行情况的审计就是我们常说的合法合规性审计，而对约定受托责任履行情况的审计则是一种较高形态的审计，也就是绩效审计。因此，绩效审计是受托责任发展到较高形态才逐渐被人们关注起来的一种审计方式。也就是说，它的本质含义是对受托人受托责任的"3E"进行的鉴证与评价。
公共受托责任就是受托责任的一种延伸，与受托责任的原理是相通的，对于公共受托责任，一些外国学者认为其包含两类：一类是社会公众将资源委托给政府进行管理活动，这种情况下，社会公众是委托人，政府是受托人，这种公共受托责任被称为外部公共受托责任；另一类是政府将资源或其他决策的权利委托给政府官员，这时政府就是委托人，政府官员就是受托人，这种公共受托责任为内部公共受托责任。这两类公共受托责任也适用于我国的情况，但不管是哪一类的公共受托责任，都需要通过政府绩效审计来对其责任履行的情况进行衡量。因此，政府绩效审计与公共受托责任之间存在着密切的联系，可以说，公共受托责任是政府绩效审计的出发点。通过进行绩效审计来衡量政府的责任履行情况，衡量其责任结果是否是经济、效率、有效果以及环保和公平，从而为政府活动提供一些相应的改进措施，以提高公共支出的绩效和政府以及政府官员的责任意识，同时，这也是让社会公众更加清楚的了解政府活动的一个重要的方法，推进民主化的进程，同时有利于建设透明政府。
2.1.2 新公共管理理论
上世纪中叶，伴随着世界范围内的政治、经济、社会和科技的发展变化，许多国家的政府内外部环境都经受了剧烈的变化，致使一些国家的财政赤字居高不下，民众也对公共行政体系的官僚低效性和缺乏回应性丧失信心，在这样的背景之下，许多国家的政府面临着新的危机和严峻的考验。为了应对这些挑战，一些西方国家开展了一场名为"新公共管理运动"的政府改革运动，这项运动的特征就是使市场机制在公共服务领域同样的发挥作用，鼓励政府等公共部门借鉴一些私营企业已经成功的管理方法，从而提升政府的管理能力和群众的满意度，这一运动取得了巨大的社会反响。同时，该运动的发展促使了一种新的公共管理理论的兴起，该理论主张政府活动市场化，强调要开展政府绩效管理以保证公众的利益，政府活动要以市场或顾客为导向，在政府公共部门里采用一些已经被私营部门验证成功的管理方式以及适当的竞争机制，对政府部门实行绩效管理，落实政府责任，建立强有力的、高效精简的政府。
它往往被人们描述为一场以追求"3E"（即经济性、效率性和效果性）为目标的管理变革运动。在新公共管理运动下，许多研究方法被运用到了绩效审计的研究领域，如文本分析法、事件研究法和统计数据分析法等无干扰研究法，以及访谈等统计调查研究方法。新公共管理运动的研究成果对绩效审计的影响主要表现在：能够使大家对政府绩效审计的起源有更深层次的认识；能够在实证层次上使政府绩效审计的作用机制得以证明；同时，出现的战略绩效评价、利益相关者角度评价等新的评价方式，更加丰富了政府绩效审计的研究方式，而且也使一些诸如回归分析法、数据包分析技术等现代的统计分析技术被探讨应用于绩效审计的领域。
但是，每一种理论都不可能是完美的，都有其相应的缺陷。那么对于新公共管理理论，由于其产生的背景是要应对政府低效以及财政危机的问题，因此该理论的重点就在"效率"上，而且用市场化的方式难免会忽视一些公共部门的本质属性，这就会导致在实践过程中难免会忽视公平和环境的问题，这也是一些学者对于新公共管理理论质疑的地方。因此，我们在将该理论运用于政府绩效审计时，要选择性的继承，要额外的关注一些公平性的和环境性的问题，使其更加适应我国的情况。
2.1.3 科学发展观理论
政府绩效审计要设置一个符合我国实际的评价标准，就必须考虑我国发展的大环境，必须与我国的发展实践相适应。当今世界的发展实践已经向我们充分的证明了，一个国家的发展并不能单纯的通过其经济的增长速度来衡量，同时还应该考虑经济发展的质量以及所带来的效益。也就是说，对一个国家发展状况的衡量要包括这个国家的经济、政治、文化、社会的全面协调发展，是人与自然相和谐的可持续发展。在此背景上胡锦涛同志提出了科学发展观的理论，这也是构建政府绩效审计评价标准时所需要遵循的一个重要原则。
科学发展观理论中强调：要"以经济建设为中心",这并不等同于政府在经济建设过程中只一味追求速度，追求政绩，因此我们在设置绩效审计评价指标时一定要考虑经济性、效率性、效果性的问题；"可持续的发展观",告诉我们在发展过程中不能以牺牲环境和资源为代价而追求产值，那么我们在指标设置时一定要考虑环境的要求；"统筹城乡和区域发展",则要求我们要时刻注重公平的问题，防止出现一些导致社会动荡的因素，进而影响到经济的发展。因此，根据科学发展观的要求，我们在对政府绩效审计评价指标的设置上要能够全面的反映经济、社会和人的发展，不能仅依靠经济指标进行片面的政府绩效的考核。也就是说，我们在注重经济效益的同时，也要更加注重社会效益，比如说，对环境的影响、对可持续发展的影响以及对群众满意度的影响等。即公平和环境的问题。
2.1.4 平衡计分卡理论
平衡计分卡理论主要来源于企业，作为一种重要的战略与绩效管理工具，平衡计分卡使企业依据其自身的战略目标来建立起企业内部的组织管理模式。如图 2-2 所示，平衡计分卡提供了一种全面的评价体系，它分别从财务、客户、内部业务流程和学习与成长四个维度的视角来确定组织的绩效目标，其中每个目标都有一个或多个可量化的指标，同时每个指标都有相应的目标值，为了能够实现目标，要对每个关键的目标设置相应的行动方案，以此向组织内各个层次的人员传递组织的战略目标以及每一步骤中他们各自的使命，最终帮助组织达成其目标。
那么，将平衡计分卡应用于政府绩效审计的评价标准中，笔者对其可行性进行了相关的分析。
首先，是因为两者有相同的理论基础。审计是受托责任下的产物，政府绩效审计能够降低政府履行其职责时的受托责任风险，同时降低资源管理不善的概率以及公共资源浪费等问题。而在进行政府绩效审计的过程中，审计人员不仅要审查政府是否合法合规的履行了其职责，还要审查政府是否很好的履行了其职责，在进行政府绩效审计之后不仅能得出绩效审计的结果，还能针对所遇到的问题提出有针对性的对策。而平衡计分卡则是受托责任在组织内部的分解过程，责任双方是企业主与企业职工的关系。从概念的角度讲，平衡计分卡能够将组织的使命、愿景、经营战略以及竞争优势转化成组织中员工的绩效指标，将员工每天的工作和组织的战略挂钩，从而帮助企业落实其发展目标与方向。因此，从理论层面上看，将平衡计分卡应用于对政府的绩效审计同样是适用的。
其次，两者都体现了一种平衡的思想。作为一种企业绩效管理的工具，平衡计分卡兼顾了长期与短期、财务与非财务、滞后与前置指标、外部与内部指标，既能衡量绩效结果，又获得了结果的动因和过程。分四个方面对企业的生产经营能力进行评价，可以说其平衡了企业的各个方面，同时也平衡了定性分析与定量分析之间的关系，因此将其称为"平衡"计分卡。而对于政府绩效审计来说，其内容除了考虑经济性指标外，还包含了效率性、效果性、公平性、环境性四个方面，可以说，政府绩效审计是平衡了这"5E"之间的关系。因此，从这个角度来看，两者有共同之处。
最后，能为政府绩效审计评价标准的指标设置提供具体的方法。引用平衡计分卡的思想可以为我们进行绩效审计的指标设置提供一些思路。以平衡计分卡中的财务、客户、内部经营过程和学习与增长四个维度为参考，确定政府的绩效目标，对每一个目标进行量化，从而体现"5E"的目标。当然了，我们也要根据被审计对象的特点来考虑这四个维度的取舍，对这四个维度进行适合政府绩效审计评价使用的解读。因此，用平衡计分卡来拓展绩效审计的视野，从而推动政府绩效审计评价标准体系的建立。
2.2 相关概念界定
2.2.1 绩效审计的名称
对于绩效审计的称谓，在国际上尚没有形成统一的意见，不同国家因为经济和社会状况等的不同对绩效审计有不同的理解，相应的对于绩效审计有不同的称谓。英国将其称为"货币价值审计（value‐for‐money?auditing）";而美国在称谓的问题上有很多的变化，分别有"3E 审计（economy&efficiency?&effectiveness?auditing）"、"效率审计（efficiency?
auditing）"、"效果审计（effectiveness? auditing）"、"绩效审计（performance? auditing）"等；而加拿大则将其称为"综合审计（comprehensive?auditing）",认为它可以作为管理系统的一个组成部分，是经营审计与财务审计的结合；澳大利亚作为绩效审计开展的非常成功的国家，其称谓也是经历了"效率审计（efficiency? auditing）"与"绩效审计（performance? auditing）"的阶段；在我国，绩效审计发展起步较晚，起初我国学者大都将其称为"经济效益审计"或"效益审计",但这些称谓也只是我国学者根据国外的称谓进行的翻译，其本质都是相同的。国际上为了统一称谓的问题，最高审计机关国际组织在其第十二届会议上，将有关绩效的审计名称统一定为"绩效审计".为了方便研究，本文也沿用最高审计机关国际组织的做法，将其称为"绩效审计",文中提到的其他相关称谓都与"绩效审计"意义相同。
2.2.2 政府绩效审计的内涵
现如今，对于政府绩效审计的内涵，在国际上还没有形成统一的意见，各个国家对于政府绩效审计有各自不同的解释。美国认为，政府绩效审计就是通过对一些审计证据进行客观、系统的检查，以对政府的组织、项目、活动和功能进行独立的评价。英国将政府绩效审计定义为"检查某一组织为履行其职能而运用其资源的经济性、效率和效果性".德国则认为政府绩效审计是要审查预期目标与完成这些目标所投入的资源之间的关系是否达到最理想的关系，即确保以最少的投入完成既定的目标，或者是否以既定的资源来取得最大的产出。这三个国家对于政府绩效审计的解释可以代表目前西方国家的三种看法。但是西方学术界主流的看法还是"3E"（即经济性、效率性、效果性）定义，值得一提的是，最高审计机关国际组织直接将政府绩效审计定义为"对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价".因此，参照西方的主流看法以及最高审计机关国际组织的定义，我们可以将政府绩效审计的内容定义为对于被审计项目的经济性、效率性和效果性的审计，也即"3E"审计。但是，在经济快速发展的今天，国际形势和社会环境都在发生着剧烈的变化，审计环境也在逐步扩大，原有的"3E"审计已经不再适应现今的审计环境，一些国家的政府绩效审计引入了环境性和公平性等事项，丰富了政府绩效审计的领域，因此，本文参照了这些国家的做法将环境性和公平性也同样引入我国的政府绩效审计中，丰富了政府绩效审计的内容。因此，对于政府绩效审计，我们可以认为其内涵是对经济性、效率性、效果性、环境性和公平性的审计，即"5E"审计。
2.2.3 政府绩效审计的评价标准含义
标准通常是指具有公认性、共识性的，并能成为人们判断各种活动所能达到的程度的依据，是形成人们判断结果的基准或原则。政府绩效审计的评价标准则是通过设置一些具体的指标体系来从不同的角度、不同的层面反映政府机关或公共机构所从事的管理活动的内容，政府部门审计人员针对相关的指标进行相应的调查取证，计算或测量各项指标的实际水平，最后得出相应的审计意见。当我们将审计评价标准与实际情况相比较时，如果达到或者超过这一标准，则为"最佳实务";如果比较结果没有达到标准，则需要改进部门工作或经济活动的流程，如图 2-3 所示。
政府绩效审计的评价标准是一个尺度，它是审计标准的组成内容，是对被审计单位经济活动效益性的基本要求和限定，是审计人员对审计对象经济效益有无、高低、好坏及其程度做出评价的依据，是提出审计意见，得出审计结论的依据。掌握衡量被审计单位经济活动实际效益的尺度，科学运用判别经济效益好坏的严密可行的标准，是实施绩效审计的必备条件，也是保证绩效审计质量的重要环节。
