【题目】中国政府绩效审计的评价标准问题探析
【引言 第一章】政府绩效审计评价指标体系构建引言
【第二章】政府绩效审计评价的理论基础与相关概念界定
【第三章】我国政府绩效审计的考评标准现状及存在的问题
【第四章】构建我国政府绩效审计的评价标准
【第四章 第四节】审计评价标准中具体指标的选取
【第五章】政府绩效审计评判标准的保障体系
【总结/参考文献】政府绩效审计的评估指标研究总结与参考文献
1 引言
1.1 研究背景与研究意义
世界上首次进行审计活动是何时已无从考证，但有证据表明，自人类文明初期就存在着一些会计责任方面的审查和报告。自 1776 年以来，政府机构主要进行的是以考察合法性为主的审计活动，而在合法性审计之后，自 20 世纪初开始，随着社会的不断进步和经济的迅速发展，国家的职能迅速扩大，在此基础上，政府为社会公众提供了更多的公共产品，同时，社会公众也对政府提供的公共服务的需求日益强烈，这就导致了公共支出的剧增。
在这样的背景之下，怎样才能保证政府在使用公共资金的过程中充分考虑节约的问题？怎样才能确保政府的经济活动达到了预期的目标？怎样才能确保政府在达到预期目标的过程中充分考虑到效率性的问题？为了解决这些社会公众所广泛关注的问题，政府绩效审计被提上了日程。
目前，世界上的许多国家的政府审计都先后走上了绩效审计的道路，并在实行的过程中取得了丰硕的成果，为其国家节省了许多公共资金。加拿大是世界上公认的第一个采用绩效审计的国家，但在当时还只是称之为效益审计。时至今日，其每年的绩效审计数额已经能够达到其总审计额的40%.而对于美国来说，真正走向政府绩效审计是从1972年开始的，改变了以前的财务审计方式。至今，其每年开展的政府绩效审计已经能够占据其政府审计工作总量的 90%以上。
2003 年，英国颁布了新的《绩效手册》，从制度层面对其绩效审计工作进行规范，使其政府绩效审计工作的开展更加科学化，英国审计署每年统计的审计项目中，政府绩效审计大约占总审计数额的 40%,英国绩效审计的发展使其每花费一英镑的审计费用就可以节约七英镑。
在澳大利亚，政府绩效审计的工作数量已经超过了总工作数量的 50%,绩效审计的发展提高了政府的工作效益，为其节省了大量开支。基于这些发达国家政府绩效审计的成就，现在我们习惯性的用一国是否已采用绩效审计来作为一个国家是否已步入了审计现代化的标志。
对于评价标准的研究是从 20 世纪 70 年代开始的。美国是世界上最早制定评价标准的国家，直接通过"3E"来衡量其政府绩效。而现在面对纷繁变化的社会形势，"3E"作为绩效审计评价标准来说已不足以用来评价当今的经济活动。因此，欧洲的一些国家提出了新的评价标准，除了经济性、效率性和效果性之外还包括良好的管理实践、良好的治理活动、服务质量以及完成目标等。法国则明确规定了资金的良好使用与管理为其评价标准的主要内容。
澳大利亚也制定了较为详尽的政府绩效审计评价标准，标准中详细列示了有关职工的空闲时间量、职工的工作效率以及生产率等指标。因此，对于绩效审计世界各国都有一套适合自己国情的评价标准，但尚没有形成一个国际上通用的标准。
作为世界上最大的发展中国家的我国，自上世纪 80 年代初期就曾开展过一些经济效益审计的试点，但这些试点大多都是进行混合型的审计，其重点还是放在了财务收支审计上。到 90 年代初期，为了能够更加适应建立社会主义市场经济体制的要求，审计机关开始不再满足于对财务收支的合法性审计，逐步开始进行经济效益审计，但是真正的、纯粹的政府绩效审计在现实中开展的仍然很少。
随着国家的重视以及一些政策的推动，我国各地审计机关都开始了对实施绩效审计工作进行了不同形式的探索，也取得了不小的成绩。但是我们仍应认识到，我们在发展中还是存在着许多的问题，由于目前我国还没有统一评价标准，现有的政府绩效审计的评价指标也缺乏整体性和科学性，同时，也缺乏一些准则性质的指导性文件。这些都使得政府绩效审计在我国的开展更加困难，与发达国家相比有很多差距，这也影响了其在较大范围内的推广。
就像医生判断疾病需要身体健康指数一样，审计目标的实现同样需要具体的审计评价标准作依托。从我国实际出发，分析绩效审计评价标准的特点，研究建立适合我国实际情况的评价标准，从而促进政府绩效审计更大范围的推广，这对于我国政府审计工作的开展有着重要的意义。对于政府绩效审计的研究，我们很难在一些主流会计期刊上看到，更遑论对政府绩效审计的评价标准研究这一领域了。
理论的滞后显然会影响实践的完善，要想使政府绩效审计在实践中开展的更为广泛，就必须改变现在的理论研究单薄的现状，加强相关的理论研究。因此，本文希望通过对政府绩效审计评价标准的研究，可以充实审计理论的结构，为其他学者对评价标准的研究提供一些研究思路。同时，在十八大以来，随着我国改革的不断深入开展，建设责任政府、廉洁政府以及高效政府的目标的提出对我国政府审计提出了更高层次的要求。
研究政府绩效审计评价标准体系，为政府经济活动的经济性、效率性、效果性审计提供审计依据。只有健全审计标准，提升全民审计意识，才能使审计机关更好的发挥其监督的作用，当好财政可持续发展的"卫士"、做好防腐的"哨兵".
1.2 文献综述
1.2.1 国外政府绩效审计相关文献综述
任何一个事物的兴起都会经历产生、发展和成熟的阶段，那么政府绩效审计的发展沿革也是如此。以西方国家为研究视角，对其政府绩效审计的发展历程进行研究，从中可以对我国的现状进行反思，从而推动我国政府绩效审计评级标准的建立。西方国家政府绩效审计从其产生、发展直至日臻成熟，一共经历了四个阶段。
（1）萌芽阶段
在 20 世纪 60 年代以前，对政府绩效审计的理论研究还尚未开展起来，审计理论研究的重点主要放在内部审计和管理审计上，此时世界范围内政府绩效审计的发展处于萌芽阶段。T.G.Ross（1932）的《管理审计》在伦敦出版，但是此时并未引起人们的注意，直至 20 年后才被人们所接受。亚瑟·肯特（1948）提出了"Audit of Operations",从而被公认为在世界上首次提出了"绩效审计"的概念。紧接着，美国在 1949 年首次将"绩效预算"（performance budgeting）作为一种预算方法提出来。在这期间，由于受世界范围内经济危机的影响，许多国家经济低迷，相继出现政府财政赤字，而民众对公共部门的经济活动的效率的和效果性要求越来越高，在这样一个现实和理论研究背景下，绩效审计在各国的理论研究逐渐发展了起来。
（2）起步阶段
在这一阶段许多审计研究的学者逐渐从内部审计和管理审计的视角开始研究绩效审计。但是这些研究侧重于对一些基础性定义等的研究。赫尔曼（1967）的《对管理审计的概念研究》一书着重研究了管理审计的概念问题。Knighton（1967）的《州政府事后绩效审计》，提出"绩效审计是由审计部门对州政府部门是否诚信、有效率、效果的管理州政府项目而进行的合法评估。"这也是绩效审计首次被从定义范围上进行的界定。
随后，在 1968 年最高审计机关国际组织第六届大会上提出了，审计人员要对经济状况与管理效率进行审计，这次会议推动了政府绩效审计的广泛研究发展。
（3）成长阶段
从 20 世纪 70 年代之后，学术界开始广泛关注政府绩效审计的研究，在这一阶段取得了不小的成果。Basset（1972）的《R.D.A critical study of operations auditing》研究了以经营审计替代财务收支审计的问题。Ali（1980）对美国、瑞典的政府绩效审计进行了分析，并探讨了其在利比亚开展的可能性。Richard（1987）对绩效审计的目的、定义和局限性进行了研究。Yamamoto（1989）的《日本中央政府的绩效审计》对日本的绩效审计状况进行了研究。
同时，一些国家的政府审计机构也提高了对政府绩效审计的重视程度，并逐步开展了政府绩效审计。美国审计总署于 1972 年发布《政府组织、计划项目、活动与职责的审计评价标准》黄皮书，将政府绩效审计评价标准进行量化。澳大利亚审计署先后编制了《澳大利亚国家审计署绩效审计手册》和《绩效审计业务指南》，对政府绩效审计评价标准进行规范，从而使政府绩效审计日益成熟。1983 年，英国审计署颁布的《国家审计法》，为其开展效益审计提供了法律上的依据。而在 1986 年第十二届最高审计机关国际组织会议上，首次提出建议，将经营审计、管理审计、经济效益审计等的审计统称为绩效审计，并且在最后形成的文件中正式使用了绩效审计这个名称，从此绩效审计的名称正式在全国统一开来。
（4）发展阶段
自从 20 世纪 90 年代之后，政府绩效审计在一些西方国家已日臻成熟，世界审计史上也逐渐呈现出了一种以绩效审计为中心的现代审计格局。John（1993）探讨了美国城市绩效审计开展的情况。Faucett Allen（1994）的《公共项目绩效评价研究》认为对公共项目的审计要建立一定的评价标准，可以参考私营部门的绩效标准。Funkhouse（2000）利用问卷调查的方法，对美国十万人以上的城市的政府绩效审计的开展情况进行了研究。
国家层面，1999 年美国会计总署对健康、国防、交通以及国家对付犯罪与恐怖活动威胁的能力等进行了评估审计，也公布了一系列政府绩效审计报告。澳大利亚政府审计署从 1991-1992 年度开始，每年都向议会提交其效率审计以及绩效审计的报告，至今已形成了较为完备的政府绩效审计制度。1997 年，英国首次发布了《绩效审计手册》，以确保绩效审计能够遵循特定的标准执行。2003 年瑞典新的国家审计署（the SwedishNational Audit Office,SNAO）建立，这个新的机构拥有独立的地位，赋予了其进行政府绩效审计的权利。最高审计机关国际组织在政府绩效审计的发展推动上的贡献也是不可磨灭的，在 1998 年的会议上，对绩效审计的内容有了相应的规定，并同意要对审计准则进行重新规定，为进一步探索绩效审计方法和实践发展提供依据。
1.2.2 国内政府绩效审计相关文献综述
（1）审计署关于开展政府绩效审计的规划
我国的政府审计部门是从 1983 年才开始建立的，可想而知政府绩效审计在我国的发展也是比较滞后的，政府绩效审计真正在我国开始有了发展的萌芽是从 20 世纪 80 年代开始的，当时学术界研究的主要是对一些外国的相关文献进行的翻译整理，探讨其他国家的相关经验以及政府绩效审计在我国开展的可能性。之后，政府绩效审计在我国能够迅速发展起来，与国家的重视以及审计署的一些方针政策的推动是分不开的。
21 世纪初期，由于我国成功加入了世界贸易组织，为了能够在更大范围上和更深层次上参与经济全球化，应对国际国内的政治经济形势的发展变化，政府绩效审计开始被重视起来。具体的， 2002 年在全国审计工作会议上提出"把财务收支审计与经济效益审计结合起来，促进提高经济增长的质量和效益".随后，审计署将开展政府绩效审计纳入其工作规划中，在其《2003-2007 审计工作发展规划》中明确的指出，要"积极开展效益审计"、"实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计的分量，争取到 2007 年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右".也就是在这几年，对政府绩效审计的各种研究逐渐广泛起来。在 2006 年 9 月审计署颁布的《2006-2010 年审计工作发展规划》中进一步提出"全面推进效益审计"、"坚持财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，每年投入效益审计的力量占审计力量的一半左右",在许多地方也开始进行政府绩效审计的试点工作，并取得了很好的成绩。2011 年6 月《审计署"十二五"审计工作发展规划》（下文简称《规划》）颁布，《规划》中明确的将"提高财政资金和公共资源管理活动的经济性、效率性和效果性"、"推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平"作为今后一个阶段审计工作的主要任务。
（2）我国学者关于政府绩效审计评价标准的研究
政府绩效审计在我国的理论研究虽然滞后了西方国家几十年的时间，但是由于政府的鼓励以及审计署的推动，我国在这方面的理论研究数量还是非常可观的。但是这些研究大多是针对政府绩效审计的内容、种类和方法等基础的概念性问题的研究，对于评价标准的研究虽然也有，但许多研究的较为浅显，对于一些真正的指标设置的问题涉及的比较少，大多都是研究了指标设置的方法以及原则，没有系统、深入的进行指标设置，当然了，这也是与我国的实际情况分不开的，我国属于行政型的审计体制，政府审计部门独立性较差，实际情况较为复杂，这些都为具体层面的指标设置增添了难度。对于我国学者关于政府绩效审计其他方面的内容的研究笔者在这里不再赘述，下面主要是我国的一些学者对于政府绩效审计评价标准的相关研究。
邱立全（1994）的《谈经济效益审计中的几个问题》中提到，效益审计中，对于评价指标的选择既是重点也是难点，他认为指标应包含以下 6 个指标：资金利润率、全员劳动生产率、成本利润率、产品销售率、流动资金周转天数以及利润增长率。
陈文新（1996）将企业绩效审计的标准分为一般标准和具体标准。其中，一般标准主要包括一些国家的法规、制度、方针以及行业内部管理等；而具体标准则是根据企业的实际情况，由企业自行设置的计划指标或规章规范等。
顾芸（1999）认为对经济效益审计的评价指标应根据我国实际建立综合性的评价指标和单项性的评价指标。其中，综合性的评价指标包括资本收益率、社会贡献率、净资产报酬率以及社会积累率等；而单项指标则可以依据具体的情况而定。
杨爽（2004）对行政单位的绩效审计评价指标进行了分析，认为应该把指标分为通用和专用。其中，用经费自给率、经费节余率、单位工作量的费用率等通用指标来反映资金来源和支出结构；专用指标则是根据各单位不同的业务活动和管理特点设置，例如对公检法系统可以用其立案率、破案率以及结案率来衡量，各单位用各自的专用指标来衡量其管理效率和工作业绩。
胡慧娟（2006）运用平衡计分卡的原理，同时结合了层次分析法对评价标准进行了较为浅显的研究。
白宪生（2008）将政府绩效审计的审计对象分为三类来研究各自的评价指标，分别为政府部门、政府项目以及国有企业。
吴明芳和吴华萍（2010）运用案例研究的方法对无锡职业技术学院的示范性建设项目的绩效审计进行研究，按照经济性、效率性、效果性对相关评价标准所需的指标进行设置。
刘勇（2013）研究了再循环经济视角下政府绩效审计评价指标的问题，认为可以将指标分为经济效益指标、社会效益指标以及资源环境效益指标三类，并分别对这三类指标进行了研究。
张曦（2013）运用平衡计分卡的原理对政府建设项目的绩效审计评价标准体系进行了研究。
1.2.3 国内外研究情况述评
纵观上述国内外对政府绩效审计的研究，可以发现，对于当前的研究状况仍存在一些不足之处，主要表现在以下几个方面。
（1）对于基本理论性问题的研究缺乏系统性
对于一些能够反映和构成政府绩效审计基本规定性的命题，很少有学者进行系统的研究。正如刘秋明在《国际政府绩效审计研究-一个文献综述》中说的那样，对于学术界公认为是推动审计发展的本源力量的公共受托责任理论，大家都将其作为一项"公理"使用，但究竟什么是公共受托责任？它又包括什么内容？这些问题一直被学术界忽略。
因此，对于这些既属于审计基本理论的范畴，又关乎审计实践的问题，还需要我们进行更为深入的研究。
（2）理论研究数量不多
对于政府绩效审计的研究，在主流的国内外期刊上都很少刊登。相关研究的学者也大都来自政府审计部门或者其他的有相关政府审计工作经验的人员。因此这方面研究的专家基数较少，从而导致这方面核心理论的研究数量不多。究其原因，主要是因为对于政府绩效审计的研究需要取得一些实践数据，而现在我国的许多政府部门的财务资料的公开透明度不够高，普通的研究学者很难获取相关的研究所需要的资料数据，这也是政府绩效审计在我国的研究不够深入且规范性的研究偏多的一个重要的原因。
（3）我国对于评价标准的研究缺乏整体性
在西方国家，政府绩效审计已经成为其政府绩效评估的重要系统，许多国家也建立起了一套符合本国国情的评价标准，这些都是我国目前所欠缺的。另外，从不同学者的研究成果中可以看到，我们目前对于政府绩效审计评价标准的研究偏琐碎，大多数的研究只是从一个方面进行研究探讨，而缺乏整体性和系统性的阐述。因此我国现在急需加强对政府绩效审计评价标准的整体层面的理论研究，以为政府建立指引性质的指标体系提供借鉴，从而推动我国政府绩效审计的发展。
1.3 研究方法与文章框架
1.3.1 研究方法
对于政府绩效审计，要想使其发展范围更加广泛，实践是不可或缺的，但是没有相应的理论作依托，就会使实践缺乏指导性和科学性，因此本文主要运用了规范研究方法，认为只有在规范研究的基础上，才能更加支撑实证研究的发展。首先，运用比较研究的方法，对一些西方国家现今政府绩效审计的发展状况进行了比较，强调了在我国要广泛发展政府绩效审计的重要性，以此来引出我国现今缺乏相应的评价标准的现状，为后文埋下伏笔；其次，采用了归纳分析的方法，对一些与政府绩效审计评价标准相关的理论问题进行系统的归纳、分析与总结，从而总结出适合我国实际的一些共性的指标。希望能够在今后通过一些实证研究或者相关的审计实践来对本文的一些结论进行相关的验证，从而使本文的研究结果能够得到改进和进一步的完善。
1.3.2 文章框架
本文的研究框架如下：
第一部分，引言。这一部分介绍了文章的研究背景和研究意义，并对与政府绩效审计相关的国内外文献进行了介绍和评述，最后列示了文章的研究方法、研究框架、创新点以及文章不足之处。
第二部分，理论基础与相关概念界定。对与政府绩效审计和评价标准相关的一些理论以及概念进行了介绍和界定。
第三部分，我国评价标准的现状及存在的问题。该部分介绍了我国政府绩效审计的评价标准现状以及我国的评价标准在发展中所存在的一些问题。
第四部分，完善我国政府绩效审计的评价标准。该部分也是本文的重点部分，先列示了一些评价标准选取的原则，然后将我国政府绩效审计的对象分为三个层面，分别为政府机构层面、公共投资项目层面以及公共资源层面，期望通过整体层次、重点层次以及单项层次三方面制定我国政府绩效审计评价标准体系。最后是具体指标的选取，以平衡计分卡四个维度作为一级指标，以政府绩效审计的"5E"内容作为二级指标，通过两方面的结合，对我国政府绩效审计的评价标准进行完善。
第五部分，推动我国政府绩效审计发展的其他保障体系。本章介绍了要在我国广泛推进绩效审计所需要的其他方面的政策或者制度性的前提，也就是构建我国政府绩效审计评价标准体系时所需的其他配套体系第六部分，总结与展望。对本文的研究过程进行总结，对所建立的标准体系进行简略的介绍，同时展望了政府绩效审计在我国以后的发展。
1.4 创新点与不足之处
本文的创新点：对我国政府绩效审计进行三个对象层面的划分，分别从整体层面、重点层面以及单项层面进行相关的标准设定，以使我们的评价体系更为完整。同时引入平衡计分卡作为一级的评价标准，将政府绩效审计的五个方面内容作为二级的评价标准，结合这两级的标准，建立一个较为系统的评价标准体系，从而完善我国政府绩效审计的评价标准。
本文的不足之处：本文主要采用的是规范的研究方法，涉及了归纳演绎与比较分析，但只是从定性方面进行研究，因此研究的内容难免还停留在理论的层面，缺乏一定的实践检验。而本文所研究的政府绩效审计评价标准体系是注重在实践中进行应用的，因此还需要在以后的实践中检验标准的可行性。同时，由于笔者的理论功底以及实践经验有限，可能对一些较深层次的问题研究的还不够深入和全面，在指标选取的时候可能会有所欠缺，这些都还有待于进一步深入的研究。
