新时期成本会计发展历程及展望

　　摘 要： 我国首部 《企业产品成本核算制度》已于 2014 年 1 月开始在大中型企业试行，这标志着我国成本会计的发展已开启新的篇章。在该制度试行之际，回顾新中国成立后成本会计制度、成本会计实务以及成本会计理论研究的发展历程，并对其未来走向进行展望，无疑具有极其重要意义。
　　
　　关键词： 成本会计； 成本会计制度； 成本会计实务； 成本会计理论。
　　
　　一、引 言。
　　
　　纵观新中国成立后我国成本会计的发展历程，企业成本管理条例、企业成本核算办法、企业会计制度和企业会计准则对于我国企业成本管理与核算都发挥了相当重要的作用。然而，一方面，20 世纪 80 年代颁布的企业成本管理条例与企业成本核算办法是在国家推广经济承包责任制的背景下制定的，它所确立的企业成本核算的主流方法即定额成本法，已经远远不能适应现代企业成本核算的实际需要； 另一方面，囿于会计制度与会计准则的职能，其规范的只是企业对外财务报告的信息，而以会计制度与会计准则来代替企业成本核算制度，势必弱化了对企业产品成本信息的规范。此外，从全球经济一体化的视角来看，自从我国加入 WTO 以来，有越来越多的企业开始走向国际市场，但在原成本会计制度体系下所生成的成本信息却又大多不被国际社会认可，进而导致我国出口产品屡屡遭遇国外的反倾销。毫无疑问，为了满足企业经营环境变化对企业成本信息的需要，制定与国际惯例相适应的成本会计制度，并以此规范企业成本核算行为，已成为我国成本会计发展的大势所趋。基于此，财政部于 2013 年 8 月颁布了 《企业产品成本核算制度》，并于 2014 年元月起在大中型企业试行。
　　
　　“以史为鉴，可知兴替”.在 《企业产品成本核算制度》试行之际，有必要回顾新中国成立后我国成本会计的发展历程，客观评价其利弊得失，并对其未来发展方向进行展望。
　　
　　二、我国成本会计发展的回顾。
　　
　　（ 一） 改革开放前计划经济体制下的成本会计 （ 1949 年 10 月至 1978 年 11 月）。
　　
　　这段时期我国基本上实行的是计划经济体制。这一时期的成本会计也不可避免地被打上计划经济的 “烙印”.
　　
　　1. 成本会计制度建设。
　　
　　1950 年 7 月，新中国颁布的第一部统一的会计制度，即 《中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度》为开展企业成本会计工作奠定了基础。随后，为了统一与规范国营工业企业的成本计算方法，1953 年 1 月财政部发布了《国营工业企业统一成本计算规程》，对企业成本报表的种类、成本费用账户的设置、产品成本计算的程序以及如何分配与结转成本等问题进行了规定。然而，受 “大跃进”时期的 “大力简化、力求通俗”等错误思想的影响，1958 年 6月，财政部发出 《关于改革企业会计制度办法的通知》，规定废止 《国营工业企业统一成本计算规程》等 6 项制度。自此，我国国营企业成本会计工作陷入了无序和混乱中。为摆脱当时成本管理工作混乱的局面，财政部于 1959 年 3 月发布了 《关于加强成本计划管理工作的几项规定》，提出要加强对国营企业成本计划的管理工作。同年 8 月财政部又发布了 《关于国营工业企业生产费用要素、产品成本项目和成本核算的几项规定》，进一步指出1958 年成本会计工作发展不利的症结之所在。为加强国营企业及上级主管部门对企业成本计划的管理，1961 年 2 月，财政部等部门发布了 《关于加强国营企业成本管理工作的联合规定》，要求国营企业要认真编制成本计划，从而起到成本管理对经济核算的促进作用。同年 11 月，国务院发出 《关于试行国营企业会计核算工作规程 （ 草案） 的通知》，要求国营企业必须严格遵守会计制度中的规定，根据有关成本开支范围和费用划分的要求，并按月、季、年来计算各种产品、工程的实际成本，为建立和健全成本核算的原始记录提供制度上的保障。但在 “文化大革命”期间，会计制度被当作资产阶级的 “管、卡、压”而受到较大冲击，成本会计制度建设工作也难以幸免。1973年 5 月，我国成本会计制度建设工作终于出现了转机，财政部发布了 《国营工业交通企业若干费用开支办法》以及 《关于加强国营工交企业成本管理的若干规定》，要求国营企业严格执行国家规定的成本开支范围和费用开支标准，按规定编制成本计划、计算成本、加强定额管理。为进一步加强对产品成本的管理，1973 年 12 月，财政部又发布了 《国营工业企业成本核算办法》，对产品成本核算对象、产品成本计算方法、成本计划的考核与分析等都做了相应的规定。
　　
　　2. 成本会计实务发展。
　　
　　在计划经济体制下，国家对整个国民经济实行集权式管理，企业的目标是完成国家下达的指令性计划，不需要研究市场的需求，也不用考虑盈亏方面的问题。在这一时期，我国企业成本会计实务发展虽然受到 “大跃进”和 “文化大革命”的错误思想干扰，但也取得了许多可圈可点的成功经验。例如，新中国成立初期，好多企业通过借鉴原苏联企业的做法，结合实际情况，采取相应措施提高企业生产力和生产效率，形成了具有中国特色的执行性成本会计。其中，在成本计划阶段的项目测算法，可以使信息的使用者清楚地看到成本计划降低额中哪些是在上年末已经实现的，哪些是计划年度实现的节约额； 在成本控制方面的定额核算法，对于有效降低成本、提高经济效益发挥了积极的作用； 在成本计算方面，国营企业创造了定额比例法以及约当产量法，简化了完工产品和在产品之间的成本分配问题； 在成本分析方面，通过确立 “比、学、赶、帮、超”和 “与同行业先进水平比”等思想，企业把从本期实际指标与计划指标、本期指标与上期指标相比，发展到同行业成本指标的对比分析。与此同时，国营企业创造的班组核算制度堪称为具有中国特色的责任会计，解决了西方责任会计难以解决的问题。从上述分析中我们不难看到，这一时期我国企业的成本会计工作实行的是事前计划、事中控制和事后分析相结合的方法，比以泰罗的科学管理学说为基础形成的会计信息系统，内容更加全面、丰富，方法也更多样化。
　　
　　3. 成本会计理论研究。
　　
　　在新中国成立后的 30 年里，我国的成本会计理论研究侧重于对成本核算和成本分析方面的探索。代表性的观点有： 葛家澍[1-2]认为工业企业中的固定资产应按期计提折旧，生产车间所发生的折旧额应计入产品成本中。人民公社社员劳动报酬，不论属于本人的或家属的，只要支出了，都应列入成本，以正确反映农业生产上的实际耗费。余绪缨[3]指出应根据人民公社的经济特点来计算成本，即人民公社农产品生产成本应包括生产过程中全部的物化劳动耗费和全部的工资与生活供给费。阎达五[4]指出成本核算是经济核算制的一项重要内容，是经济工作中反映和监督生产耗费，考核经营成果，促使企业厉行节约、降低成本、增加盈利的一个重要管理手段。杨纪琬[5]则对上级主管部门如何阅读成本报表，以及如何考核企业成本计划执行情况做出了详细的说明。