第 5章 Z 公司推行作业成本法的改良-成本动因合并
正如上文所讲，如果只是从作业的定义开始，一个企业就可以确定成千上万个作业。然后，根据这些作业的性质建立了作业成本库，并建立成本动因，这可能成本更准确的结果，但是，大大增加了收集，整理信息成本。此外，数据收集，报告，原始数据，以评估错误和不同的成本驱动程序的冲突，可能会导致产品成本计算结果误差；此外，规划和控制的许多成本驱动程序，产品成本计算将成为既不高效也不有效。因此，为了积极寻求作业成本法在我国制造业中的应用，使作业成本法在企业中继续推进，应在不花太多的成本的前提下，对收集、排序成本动因的成本动因进行分析，以最大限度地降低成本动因组合理论和方法。
5.1 成本动因合并理论
实际上，成本动因合并并不是指的简单地将成本动因进行合并，而是根据选择的成本动因将作业合并，比如说两种或几种作业消耗的是同一种资源，我们可以将这几种作业合并为一项作业，减少了作业的分类。从而简化了计算过程，这种理论也称为成本动因优化理论。Merchant 和 Shields 认为，对于一个简单而又有较少的成本动因的作业成本核算系统而言，它的实施成本会降低，并且便于企业管理层所理解和掌控，如果企业管理人员对过多的成本动因进行分析和控制，产品成本的计算将会变得没有效率也无效果可言。Hiromoto 也认为，对大多数企业来讲，在作业成本法的实施过程中，管理者只需要关注为数不多的几个重要的成本动因即可，没有必要对所有的成本动因进行计划和控制。
5.1.1 成本动因合并
成本动因合并指的是作业成本法实施的过程中，在选择了合理的成本动因之后，在此基础上按照一定的原则和方法将具有相同属性的作业进行合并，减少作业的种类，简化了计算程序，减轻成本核算的工作量，从而减少了作业成本法的实施成本。
5.1.2 成本动因合并的意义
（1）成本动因合并可以节省经济资源
企业实施作业成本法的目的就是帮助企业更好的管控成本，提高企业的竞争力。
企业的生产经营过程包含多个环节，并且各个环节的工艺流程存在着很大的差异性，这使得企业在实施作业成本法时将会有许多个作业和成本动因可供选择，因为作业和成本动因的数量一般会随着生产过程的复杂性的增加而增多。如果对于涉及到的每一项作业和成本动因都纳入到成本的计算过程，对每一项作业都逐一的建立作业成本库然后选择成本动因，这样做虽然可以使得成本的最终计算结果更加准确，但是这同样也增加了对原始数据的搜集、处理的成本，使得计算过程变得复杂起来，耗用了大量的人力资源和物质资源。因此，要想使作业成本法变得更加可行和实用，我们应该在不影响成本计算结果的基础上尽量减少作业量和成本动因量，这就要求我们要采用科学的方法将成本动因合并。
（2）成本动因的合并可以提高成本计算的正确率和效率
影响成本计算结果的准确性的因素有许多方面，在成本核算过程中出现的错误或误差越多，最终的结果将会越偏离准确性。如果说成本计算过程中需要分析的作业量和成本动因量非常多，那么在对数据的收集、原始资料的分析以及成本的计算过程中，只要有一个步骤出现了错误就会影响最终产品成本的结果，这样使得出错的可能性大大增加。再就是，企业对过多的成本动因和作业进行计划和控制使产品成本计算变得毫无效率。因此，为了使成本计算的正确率和效率都有一个显着的提高，我们有必要实施成本动因合并。
（3）成本动因合并可以优化成本决策
随着科学技术的发展，越来越多的企业将高新技术引用到日常的生产经营当中，在这样的制造环境下，企业的生产组织过程可以划分的作业的层级也越来越多，宽度也越来越广，如果对每件产品以及每项作业都选择相应的成本动因加以分析和计量，这无疑会提高所提供的成本信息的准确性和纯粹性，但是这样并不一定能够为最后的成本决策提供有效的服务，因为成本信息的收集人员在进行信息的搜集、报告以及数据的计算与分析时往往能低估或高估成本信息的统计误差，这样提供的成本信息往往会导致企业管理人员做出错误的成本决策。美国的惠普公司曾经就是因为选择了过多的成本动因，从而导致作业的信息量过于冗杂，使管理者在进行成本决策时很难确定工作应该关注的重点，反而更不利于企业解决在管理过程中遇到的瓶颈问题，使得作业成本法没有在该公司推行下去。试想如果作业成本法的设计者在选择了作业和成本动因之后能够将过多的作业按照科学的方法归集到较少的作业中心中，同时将过多的成本动因按照其属性合并成较少的成本动因，这样一来，企业的管理人员就可以将成本动因的计划和控制范围有效的缩小，使管理者在做出成本决策时能分清主次，不至于分散管理者的精力，使产品成本的决策也更有效率和效果。
5.1.3 成本动因合并的分类
按照作业的量的同质性的两种情形，即作业的数量属性和自然属性，可以把成本动因合并分为广义的成本动因合并和狭义的成本动因合并。
狭义的成本动因合并指的是以量的同质性为基础的合并，具有这种特征的同质性的作业应该予以合并。所以，本文将这种同质性称为狭义上的同质，将这种合并称为狭义上的成本动因合并。如果将不同产品消耗的某种成本动因的数量比例作为矩阵的一个列向量，那么具有狭义同质性的几种成本动因所对应的列项量相同或成比例；广义上的合并实际上就是狭义上的合并的拓展。 假如某种产品消耗的作业的成本动因与另几中作业的成本动因在数量上成比例或相同，这就说明被合并的成本动因应该首先进行成本动因分解然后才能并入到其他成本动因中，而被合并成本中心归集的资源费用也要在其他成本中心之间分解，最后计入成本库。这种情形的成本动因的同质性，这种合并被称为广义的成本动因合并。
5.1.4 成本动因合并的一般方法及步骤
通常人们所说的成本动因合并指的就是将那些自然属性相同的作业归集到一起放到一个同质成本库里，通过同质成本库可以把众多的有相同性质的作业合并到一起，形成了若干个同质作业成本库，从而大大缩减了 ABC 在实施过程中的计算量，使 ABC 的使用成本降低了。作业的自然属性可以简单地分为两类的工作属性和作业的数量属性。作业的工作属性指的是一项作业的工作性质、消耗的资源属性、工艺特征等；作业的数量属性是指不同产品消耗的作业成本动因的数量比例。具体的步骤分为以下两部分：
（1）将工作属性相同的作业归集到一起放到同一个同质成本库，将工作属性与它们不同的作业放到另一个成本库，在计算式我们可以将一个成本库看作是一个作业，这样一来作业的数量就减少了，我们的计算过程也就没那么复杂了。这一步的合并一般跟作业的性质有关系。
（2）假如按照步骤一我们已经将具有相同属性的作业归集到了一起，形成了同质成本库，那么接下来我们要做的就是第二步，观察几个成本库，如果它们所占的总的作业量比例是相等的，就可以把这几个成本库看成是一个整体，根据矩阵的计算原理这是不影响最终的计算结果的，这样一来，这个计算过程就简化了许多，而计算的成本分配率却是一样的，最后根据计算得出的成本分配率乘以作业量算出每种产品的成本，从而得出最终的结果。
5.1.5 矩阵法的成本动因合并在汽车制造业的应用模型
成本动因合并的矩阵法是指在对成本动因进行合并时利用了矩阵变换的原理。
利用该方法对计算出的产品成本的最终结果的精确度无影响，是一种成本动因合并的精确方法。具体来说，根据作业成本的计算原理，以列矩阵 C=[c1,c2,c3…cn]T 表示产品的成本，以矩阵 A 表示 m 种产品所耗用的 n 种作业的比例矩阵，aij表示第 i 种产品耗用作业 j 的成本动因系数，且 aijmi=1=1（i=1,2…，m;j=1,2,…，n），每一行项量表示一种产品在各作业中心成本动因的消耗量，每一列向量表示同一作业中心、同一成本动因、各种产品的消耗量在该成本动因消耗总量中所占的百分比。我们可以首先对矩阵 A 作分析，求得其列向量的极大无关组，非极大无关组中的列向量均可有极大无关组线性表示，其所对应的作业成本库的总成本也就可以按一定的比例分配到极大无关组所对应的成本库中，同时对矩阵 E 实施相应的变换，所得到的产品成本不会改变。矩阵 E=[e1,e2…en]T 表示 n 种作业所消耗的资源费用矩阵，例如，ej为作业 j 所消耗的资源的费用。
设矩阵 A 的质为 r（r≤min{m,n}），且前 r 列向量线性无关，则第 a+1,a+2,…，n 列向量均可由前 r 列向量线性表示，如第 a+1 列向量可被表示为：
由矩阵的性质我们可以看出，将第 r 项作业的成本按比例分配到前 a+1 项线性无关的作业中，所以计算出的产品成本与不合并的产品成本没有差异。从以上分析可以看出，用矩阵法合并成本动因在成本计算的过程中能起到简化计算的作用。
根据前述分析可以得知，汽车配件的生产流程大体可以分为下料、冲床、电焊、压机、修整、辅助材料、电力消耗、检验产品、包装等。其生产过程复杂，工序多种多样，每道工序可以作为一个独立的作业中心，对产品成本的控制可以逐步分解到对每一个作业中心的控制，但是由于汽车制造业中可以划分的作业中心特别多，所以实际应用起来计算过程比较烦锁，工作量比较大，因此，我们有必要按照一定的方法将过多的成本动因进行合并。
在本案例中我们可以得知，在汽车制造过程中，平衡轴和脚踏板的制造大致可以分为 9 个作业中心，其中下料、冲床、辅助材料、电力消耗、检验产品、包装这写作业的成本动因系数相同，因此，我们可以按照比例相同合并的原则将这 6 项作业合并成一个作业中心即归集到一个作业成本库中假设为成本库 1,这样的话，整个生产过程就可以分为 4 个作业中心即 4 个成本库，如下表 5-1 所示。
试想大多数汽车配件生产厂商生产这两种配件过程中所消耗的作业量及其所占的比例都是相同的，则我们在计算成本是只需要把没个成本库中的成本代入上式计算即可，这样就大大减轻了成本核算的工作量，避免了成本核算的繁琐。
5.2 成本动因合并的矩阵法在 Z 公司的实际应用
根据前面所述的该公司的相关资料，我们可以知道，者两种产品共有 9 类作业：
下料、冲床、电焊、压机、修整、辅助材料、电力消耗、检验产品、包装从而可以得出如下表的数据：
据此我们可以得出，脚踏板的作业成本是 121670 元，平衡轴的作业成本是84654 元，跟前面计算的结果相同。
根据前述的成本计算模型，我们可以把案例当中的数据代入公式得出：
通过模型我们可以看出，对于若干个完全相关的成本动因，运用“量的同质性”
将同质成本合并，不改变产品作业成本的精确度；同时，成本动因合并后大大减少了计算量，降低了核算成本，符合成本效益原则。
5.3 关于该公司未来实施作业成本法的建议
由于作业成本法系统在企业管理系统中不是一个孤立的部分，它在企业的实施是一项全面系统工程，因此，要想在企业成功实施作业成本法需要多方面的准备工作。具体建议如下：
（1）运用好适时生产系统和全面质量管理体系
适时生产系统也可以说是准时制生产系统其基本内容是：企业生产、供应、营销、所有的经济活动必须相互协调，企业经营的各环节以客户的需求为依据进行工作。在企业管理当中适时生产系统是最适用的一种生产管理方法，它将企业的经营的各个环节联系在一起，从而使企业成为一个有机的整体，这种方法也符合全面管理的思想。全面质量管理是指企业为了保证产品质量，采用了一系列质量管理体系、方法和手段进行系统管理活动，对产品生产的全过程进行把关和控制，掌握着整个运作链，包括产品从供应到销售的各个环节。严把质量控制，追求零缺陷产品质量，减少废品损失。JIT 生产系统和质量管理系统重点在于对生产全过程控制。由于作业成本法是一种全面的成本管理方法，其应用在思想和以上两种方法都可以追溯到同一个原点。根据以上分析，广泛应用的作业成本法存在许多限制，在我国有一批大型企业已经符合了这些条件，这些企业应促进应用作业成本法对那些没有应用作业成本法，我们也可以使用一些思想的作业成本管理的企业日常活动管理，如成本动因分析和价值链分析，挖掘成本降低的最大潜力。
（2）开发 ABC 软件
当今社会，随着计算机技术的蓬勃发展，我国已经有越来越多的企业在实际工作中在工作的各个领域都应用了计算机技术，作业成本法在企业的实施过程中要收集和处理大量的财务和非财务数据，这项工作单靠人工是很难完成的。因此，开发关于 ABC 的软件不仅有助于提高工作效率。
（3）在实践中不断发展和完善作业成本法
作业成本法的实施在任何企业都不可能一蹴而就，刻板的把作业成本法应用到企业中并不会给企业创造效益，因此企业必须积极进行改革创新，不断发展和完善作业成本管理。
5.4 本章小结
本章内容主要是针对作业成本法在我国汽车制造业的应用作了以个案例分析，通过把作业成本法应用于 Z 汽车制造公司的具体核算步骤的分析，以及对作业成本法的原理在具体案例的分析，使我们对作业成本法的模型更加了解，指出了作业成本法在 Z 公司运用过程中存在的缺陷，并提出了改良措施--成本动因合并，通过与改良前的作业成本法进行对比，我们发现两种方法的计算结果是一样的，但是经过将成本动因合并后的核算方法，简化了计算过程，节约了人力物力，为企业降低了作业成本法的实施成本。
