第 2章 作业成本法的理论基础
作业成本法其实指的就是以作业为中心思想的计算成本的方法，成本的追溯过程为从资源到作业最终到产品成本，因此，作业成本法也成为“作业成本计算发”.
以资源流动为主线，基于成本动因，跟踪整个生产过程，选择适当的动机计算出成本分配率，然后计算出作业成本最后根据作业成本分配率分配成本到产品成本。你可以看到，传统成本计算的作业成本法是一种新的成本计算方法更为科学合理。
2.1 作业成本法的产生与发展过程
2.1.1 作业成本法的产生
随着大多数企业生产模式的不断发展与更新，企业的管理人员也发现了传统成本法在成本计算过程中的弊端，这个时候就有人开始探索研究一些新的成本计算方法来弥补现行成本法的缺陷。作业成本法（acitvity-based costing,ABC），这种新的成本计算方法，最早是由是乔治。斯托布斯教授首先提出来的。1971 年，斯托布斯教授在《作业成本计算与投入产出会计》一书中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面论述，这本书的出版为将来作业成本法的进一步研究打下了良好的理论基础，他在书中指出：人们应该将产品的整个生产活动划分为若干作业，应该以作业作为成本计算的对象，而不是直接根据完工产品的产量将成本直接分配到产品中；作业是指与产品的生产销售等密切相关的一系列的业务动；作业成本计算就是要根据产品耗用作业的具体情况将作业进行分类即建立“成本作业账户”,这样计算出作业成本。在斯托布斯研究的基础上，1982 年 Shillinglaw 也对作业成本法的基本概念研究过。但由于 20 世纪 80 年代之前，西方大多数企业生产的产品不多，而且产品的技术含量不高，构成产品成本的主要是直接材料和直接人工，制造费用只是占了少部分。因而，即使制造费用不与直接人工成正比例，将它按直接人工分配到产品中去，对产品成本的扭曲也是微不足道的。因此，在刚开始斯托布斯教授提出的这以新颖的成本核算方法没有引起太多人的关注，在会计学界也对它感兴趣的人也不多，这一时期作业成本法处于萌芽时期。
但到了 20 世纪 90 年代，随着富裕社会引起的消费者需求多元化、市场竞争的日趋激烈，许多西方企业纷纷将高科技应用于生产，取代了以往的劳动密集型和材料密集型的产品，从而在激烈的市场竞争中取胜。在这种情况下，产品的成本构成就发生了重大的改变，从以直接人工、直接材料为主要成本到以制造费用等间接费用为主要成本，一项调查显示，在某些大企业中直接人工在总成本中所占的比例一般只在 10%左右，有的甚至为零，可见在成本核算过程中制造费用的分摊工作是非常重要的。此时，如果在分配制造费用时仍旧按照原先的旧方法即直接人工或者直接材料进行分配，就很有可能导致提供的产品成本信息的不具有参考价值。
可见，高新制造技术的应用充分暴露了传统成本计算方法的缺陷，这就迫使理论界必须做出反应，于是一种新的、能够适应现阶段企业的生产规模和生产方式的产品成本核算方法应运而生。此时，人们对斯托布斯曾经提出的“作业成计算”理论提起了很大的兴趣，人们似乎觉得“作业成本法”在未来的探索中将会越来越受到人们的重视。未来跟上时代发展的步伐，斯托布斯在 1988 年出版了《服务于决策的作业成本计算--决策有用性框架中的成本会计》一书，在本书中他汇总了作业成本法的基本概念、理论为作业成本法的发展做出了突出贡献，此书一出版在当时便引起了学术界对它的广泛赞誉。
2.1.2 作业成本法的发展
20 世纪 80 年代后期，这一时期可以称为是作业成本法的快速发展期，为作业成本法的发展做出巨大贡献的两位会计学家为库珀和卡普兰两位教授。这一时期计算机信息技术蓬勃发展，并应用到了实业当中，提高了企业的管理效率，美国大多数企业的管理者觉得通过传统的成本计算方法提供的产品成本信息已经不能客观真实的反映企业好用成本的真实情况，成本失真的情况频繁发生。公司管理人员根据传统成本法提供的成本信息作出的生产经营决策已经不再符合公司的发展现状，甚至对企业财务部门提供的真假性信息产生了疑问，这些都对公司的经营战略产生了不利影响。此时，美国的会计学家即上述所提到的 Robin Cooper 首先发现了这种现状，马上调查研究了美国的有代表性的企业。在斯托布斯研究的基础上对作业成本法进行了改善。紧接着，美国的许多公司的管理人员也积极地参与到这一新的领域，为提高企业的管理效率开辟新道路。
美国芝加哥大学教授库珀在理论界为作业成本法的发展做出的贡献也是非常突出的，1988 年，库珀在《成本管理》杂志上发表文章，题目为“以作业为基础的成本计算系统”,在该文中指出：作业是衡量产品生产活动的最基本的单位，每件产品的生产销售过程都可以划分为若干作业，产品的最终成本就是各项作业消耗的成本的总和。也同样是在当年，库珀又在此杂志上两次发表文章对作业成本法在实际工作当中的应用作了深入分析，是作业成本计算法的发展迈上了一个新台阶。
2.2 作业成本法应用理论与意义
2.2.1 理论依据
按照成本的分配方式的不同成本核算方法可以分为两类：以产量为基础的和以作业为基础的。以产量为基础的成本系统使用传统的成本概念，并且仅仅使用以产量为基础的作业动因来分配制造费用。以作业为基础的成本管理系统，强调以作业作为制造费用的分配基础，而不再是传统的直接人工、机器小时等数量。作业成本计算的理论依据是“成本动因”理论，该理论的重点在于研究成本发生的原因，该理论认为：作业是企业为了实现生产经营目标而做的需要耗用一定资源的活动或事项，作业是为了产品的生产而引发的，而作业的产生又需要消耗资源，因此成本就是由1“成本动因”理论由此产生。
按照库珀和卡普兰两位来自美国的会计学家提出关于“成本动因”相关概念和思想，我们可以将作业成本计算的基本思想提炼为：作业耗费资源，产品耗费作业。
从根本上对传统的成本计算方法做出了改变，这种新方法的核心思想是将成本核算工作的重心放在作业上，将作业作为成本合算的对象。首先将产品的整个生产经营活动划分为若干作业并将作业分类，然后再根据确定的资源成本动因将所消耗的全部资源成本分配到作业，再依据作业动因将作业成本分配到最终产品，这样算出的产品成本更具科学性。
如图 2-1 所示，作业成本法首先将成本依据资源动因分配到作业上，然后依据作业动因将成本追溯到产品。例如产品维护检测成本的发生可以追溯到检测产品好用的时间，因为是检测的人工工时驱动了该项成本的发生，因此依据检测时间去分配产品的质量检测成本是合适的。
2.2.2 应用意义
作业成本系统是高科技的环境下，以作业为核心，在成本动因的基础上，建立成本库，从而合理的分配生产成本的管理系统，它是一种先进的成本计算系统对企业控制产品成本带来了很大的帮助。本系统是利用作业成本信息计算的思想，以控制成本为目的，对生产的产品或提供的服务进行科学的管理，努力为提高生产工艺的差异性和提高生产效率提供先进的措施。由于这种方法是对整个会计工作的重中之重，使企业在成本管理方面提升了一个档次，为企业的全面管理做出了巨大的贡献，所以作业成本法引起了实务界和理论界等会计工作人员的广泛关注。
2.3 作业成本法的概念体系
基于 ABC 理论认为企业的各个生产经营活动是由相互关联的作业形成的，每个作业需要消耗资源很多，每个产品的完成需要很多作业。因此，包括成本核算系统的工作的概念：资源、作业、作业链和价值链，成本动因。
2.3.1 资源
资源就是企业在生产经营过程中所耗用的人力、物力、技术等。如果某项作业要想顺利完成必须要消耗大量的资源。要想得到产品的最终成本无非就是计算出全部作业在生产活动中耗用的所有资源的总和。在作业成本法下，资源处于整个成本核算工作最原始的地位，是作业成本法的基础。这些资源主要包括：主要材料、辅助材料、燃料、以及为了维持企业的正常生产经营所需要的无形资产等都属于作业成本法中的资源。
2.3.2 作业
作业其实就是为了完成一系列的生产经营活动而进行的一种特定的行为，即我们可以把全部生产过程中的每一个生产工序可以看成是一个工作。在成本核算的方法下，“作业”可以分为广义和狭义的工作任务。前者指的是与企业的生产经营过程相关的活动或服务。经营过程中在这些经济活动中，某些已经发生的费用没有个企业创造价值，这些叫作非增值作业；一些经济活动可以创造更多的价值，我们称之为增值作业。在成本核算中，我们的目的是计算企业的产品成本，所以我们只考虑作业成本，不包括不创造附加价值的作业。因此，在实际工作中，我们说的作业是指狭义上的仅仅能为企业创造价值的作业。企业为了完成生产经营的目标所要完成的作业是多种多样的，因此，我们可以把作业分类为以下几种。
单位作业，是指每单个产品的相应改变一次作业引起的产量的百分比变化相应的作业就变化，反应的是每个产品或服务单位的作业。例如，直接材料、直接人工和其他费用，并对产品的产量成正比，当产量增加了多少倍，相应的直接材料和直接人工将增加多少次。
分批作业，是指企业每批产品相应改变作业一次，增加的产品的批次与增加的作业量成完全正比例变动关系，跟该批产品产量的多少无关。例如，质量检测设备，产品的调试和编译的每批产品的生产计划等。
产品作业，指企业内部为了维持某一条生产线生产某种产品而进行的作业，产品作业与产量和生产批次无关，但是随产品的品种数成比例变动，反应的是每一种产品或劳务的生产所消耗的作业。例如，产品的营销、研发设计以及产品测试程序的开发等。
系统作业，为了使工作的顺利完成对整个机构部门的工作所做的作业，它是整个生产运作，也被称为管理级别的工作，这种工作可以说是在为整个部门或整个企业服务。例如，折旧、保险、企业固定资产管理人员的工资和土地规划。
2.3.3 作业链条和价值链条
作业链条的概念说的简单一点其实就是有作业组成的链条，但是，这些作业之间有着相互的联系。其实，我们可以把企业看成一个是为了满足日常的生产经营活动的需求而建立的一系列的作业的集合体。所以，从这个角度讲，企业就是一个作业链。在现阶段这个科学技术发达的今天，企业实际上可以说就是由一系列相互关联的作业组成的。因为产品的生产销售过程中的每一个环节都可以看成是一项作业，因此，我们也可以认为企业就是作业的一个集合，这些作业相互联系在一起，就形成了“作业链”.同时，在作业运行的过程中不仅会消耗资源还会产生一定价值量的转移，由于作业活动所产生的价值从一个作业转移到下一个作业，就形成了所谓的“价值链”.
2.3.4 成本库
成本库其实就是将一些性质相同的作业归集到一起，由于作业的自然属性相同，我们可以把它们看作是一类作业。但不是所有的资源的消耗都需要作业，也不是一种作业只消耗一种资源，每个作业对资源消耗是不同的，所有的资源，根据分配给不同的作业消耗资源的属性。此外，假如在一个公司当中的每一个作业作为成本核算的一个单位，在这种情况下，企业的成本工作量将大大增加。因此，我们可以使用相同或相似的属性的作业放在同一个成本库中，这样计算过程就简单多了，因此，我们可以将成本库简单地概括为一类性质相同或者相似作业的整体。
2.3.5 成本动因
这个概念是作业成本概念体系当中最重要的也是比较难理解的一个要素，选择成本动因关系到整个成本计算结果的正确性，所以在理解“成本动因”之前我们应该首先对作业成本核算法的原理有一个全面的认识。作业成本核算法是“资源--作业1产品三者之间就是通过成本动因相互联系起来的。成本动因是与生产经营相关的事项或互动，它是成本发生的决定因素，是成本分配的重要参考指标。成本核算过程中我们可以按照成本动因所处的位置不同，把它分为资源动因、作业动因两类。
资源动因。资源的消耗是成本发生的基础，资源包括人力、财力、物力等，作业是包括选料、加工、入库等生产活动，资源动因是使作业发生的内在动力或者是每一项作业耗费资源成本的诱因，没有资源动因，作业就失去了工作的动力。在资源动因的推动下作业消耗了资源，也就是说，根据这一理论我们可以完成作业成本法的第一个阶段，即作业消耗资源的阶段。例如，产品的质检工作，这项工作的实施必须有专门的仪器设施、工作人员，并且还有可能需要耗用大量的能源等。在检测作业的实施过程中其消耗的各项资源就是该项作业的成本。这些资源有可能是专家的咨询费、管理人员的工资以及水电费等，这些资源的成本支出应直接计入作业成本，然后需要依据资源动因例如设备额定功率或者设备运行时间来分摊。
作业动因。我们可以把这种内在原因理解成为建立产品成本和作业成本之间的桥梁，这只是诱导作业发生的因素，企业还可以根据产品的成本驱动因素建立作业成本库。因此，作业成本法第二阶段的工作就是根据作业动因来完成的，即产品消耗作业阶段。例如，在采购中心的工作动机的测量可以选择购买订单号、零件数量，原材料的采购量，在工作中心的质量控制，可以测量工作动机的检查时间和工作人员的工资、检查次数等。因此，企业的成本动因可以是多方面的，选择合理的成本动因是保证成本核算结果的准确性的关键因素。
2.4 作业成本法的基本原理
ABC 最初的应用目的是适应企业生产经营多元化的需要，为企业正确分配间接成本、计算产品制造成本提出了先进的理论和方法。它是以作业为中心，通过对作业及作业动因的分析、确认、计量，计算出相对合理准确的产品成本，为企业的决策者做出经营决策提供可靠的参考依据。与此同时，经过对作业的分析我们可以分辨哪些是”不增值作业“,哪些是 ”增值作业“,从而消除”非增值作业“,保留”增值作业“.最终达到优化企业的”作业链‘,、“价值链”的目的，从而使企业消除与产品生产无关的成本，提高了企业的盈利能力，使企业在激烈的市场竞争中仍然保持活力。使用作业成本法计算的整个过程可以简要的分为两大阶段和四个步骤。
两个阶段指的是根据作业成本法的指导思想，即“产品消耗作业，作业消耗资源”
的核心思想，将作业成本法的核算过程分为两大阶段，第一阶段是将作业执行过程中耗费的制造费用等间接成本按照资源动因分配到同质的作业成本库，并根据作业量将同质成本库的成本分配率计算出来；第二个阶段是根据作业成本库的成本分配率和每种产品耗用的作业量，把制造费用等间接成本分摊或分配给最终的成本核算对象也就是产品中。
在实际的成本核算工作中，以上计算作业成本和产品成本的两阶段又可以细分、化解为四个具体的实施步骤它们按先后顺序可以分为：第一是选择、识别和定义引起成本发生的主要作业活动，这是作业成本核算的第一步也是关键的一步，虽然带有主观性，但是，选择的作业是否正确合理直接关系到成本计算结果的准确与否；第二步是将耗费的不同资源归集到同质成本库，形成作业成本库，这一步指的是将消耗的资源通过资源动因分配到相关的作业活动中，通过前两步的分析与计算已经完成了成本合算的第一个阶段即作业耗用资源的阶段；第三步是选择作业成本动因，计算成本分配率，这一步的关键是选择作业成本动因，选择的作业成本动因应该能够客观的反映使产品成本发生的驱动因素；第四步是计算成本库的产品成本，这是作业成本核算的最后一个步骤。
2.5 作业成本法与传统成本法的比较
（1）分配基础不同
在 ABC 的基本理论下，与传统成本法相比，作业成本法是基于成本的分配方式为定性和定量分析相结合的方式。不同于传统成本法作业成本法在成本分配不仅仅是以传统成本法的“直接人工和直接材料等数量分配的标准”,更多的是多元化的分配标准，分配基础既涉及到财务变量又涉及到非财务变量，并特别注重对非财务变量的使用，如产品质量测试的时间，机器维修数量、采购订单号。因此，两种成本计算方法下的成本的分配的基础是有着很大不同的。
（2）成本内涵不同
与传统成本法比较，作业成本法的成本的概念是不一样的，在 ABC 的理论中，有一个更广泛的成本概念，而传统的成本法中成本的概念比较狭窄，局限于产品的生产。在企业生产管理中作业成本法的思想倾向于对综合成本的管理，成本管理将涉及企业运营的各个阶段，包括产品的市场分析以及售后服务阶段，能够预测未来将要发生的的成本。而传统的成本法下成本信息只能反映生产过程中的成本，并不能全面的对企业所发生的各类费用支出进行综合的分析预评价，也不能为管理者做出明智的经营决策提供帮助， ABC 成本核算在作业层面上，以作业为核心进行分析，可以使企业寻求降低成本的可靠依据和优化运行方式的方法，使企业的总运营成本最终将下降到合理的位置。
（3）期间费用归集不同
传统的产品成本是指制造成本，是企业为了满足客户的需要，生产产品或提供劳务时所耗费的产品成本，包括直接材料成本，直接人工成本和制造成本，而与生产产品没有直接关系的费用支出（如销售部门的销售费用支出）全部归为期间费用。
在作业成本法下，产品成本是指总成本，即在整个生产过程中，所有的费用。例如，一个独立核算的生产部门，所有该部门相关的支出只要是合理和有效的，就归为产品成本。换句话说，作业成本法侧重于支出的合理性和有效性更，不论其生产直接或间接。在作业成本法的概念当中，期间费用就属于企业发生的不必要的支出，这些支出是无效的、不合理的。在作业成本法下，企业将这类作业耗费的资源成本归为期间费用，这样的话，企业可以将作业管理的思想应用到生产管理当中，消除非增值作业，从而为企业降低成本，提高经营管理水平提供支持。
（4）产品成本的准确性不同
传统的成本核算方法，是将所有总产品产量为基数将消耗的所有资源平均分配到每件产品中。这样的话，对于产量低、复杂程度高的产品就会高估它们的成本，而复杂程度低、产量高的产品就会低估，所提供的产品成本信息将导致企业管理者做出错误的经营决策。而作业成本法贯穿于产品的供、产、销各个环节，采用多元化的分配方式，使每一项作业负担的成本更加公平合理，反应的成本信息的可靠性更强。通过比较 ABC 和传统成本法都不同我们可以看出，运用作业成本法不仅能偶给企业提供更准确、可靠、有参考价值的成本信息，还可以使企业在处理日常的工作时更省时、省力，便于对企业的全面管理。
2.6 企业实施作业成本法的优势
ABC 是在高科技的环境下，以作业为核心，在成本动因的基础上建立同质成本库，形成分配生产成本的集合，ABC 是一种先进的成本会计系统计算和控制产品成本的方法。作业成本法全面的为成本管理提供有用的信息，参与了成本控制、生产和销售的产品的全部过程，帮助企业寻求提高企业生产能力的突破点，从而提升企业整体的管理水平。由于这种制度把重点放在作业上，是企业成本管理深入到作业中，帮助企业不断寻找降低成本的切入点，对最终产品成本的形成过程进行有效控制。因此，ABC 作为一种先进的成本系统，具有比传统成本法所没有的优势。
2.6.1 拓宽了成本核算的范围
ABC 与传统成本法相比其最大的优势就是其核算范围更加广泛了，首先，在传统成本核算法下，企业在分配间接成本时所依据的标准是单一的，只是依据简单的工时或产量等；然后，传统成本核算方法仅指直接人工，直接材料和制造费用，期间费用不包括在内，因此，传统的成本核算方法收集的信息成本是不全面的。而在作业成本法中，企业不仅解决了传统成本法在一个单一标准的基础上分配间接成本的问题，而且是会计核算范围的扩大了。作业成本法通过采用多元化的分配标准来分配间接成本，使间接费用的分配更加合理，从而使成本成本降低况且作业成本法在分配费用时，考虑了发生的所有的支出，因此我们说作业成本法拓宽了成本的核算范围。
2.6.2 提供相对准确的成本信息
在传统成本核算方法中，企业的间接成本只是按照员工的数量或机器小时数来进行分配。因此，传统的成本核算仅以单一的标准作为间接成本分配的依据。但是，这种方法实际上就是将计算不同的产品所消耗的间接成本平均分配了，导致成本和资源消耗的关系不再存在，从而导致成本信息的真实性受到严重损害。而作业成本法下，我们将资源成本通过成本动因将作业和资源相连接，通过对资源动因的分析将资源成本合理的分配给各项作业，从而使其能弥补传统成本法将成本平均化的缺陷。因此，作业成本法更为准确，提高了成本信息失真的实际情况。
2.6.3 更有效的控制成本
ABC 是以作业为基础，提出了一种计算和分配制造成本的新颖的方法。由于各种作业消耗的资源不同，生产的产品需要消耗的作业也不同，这将指引着企业对资源和经营必须是非常好的规划和管理。企业应以各种作业为对象进行进一步控制和管理，剔除不必要的作业从而使企业降低成本。对于作业中耗用的资源，应进行分析，以区分哪些是增值的作业以及哪些是不增加价值的作业，这是成本管理工作的重点。尽可能地保留增加价值的作业，以降低企业的运行成本，抓住关键作业，以达到优化资源配置和控制成本的目的。此外，为了加强成本控制，企业还可以收集各种业务中心，建立责任成本中心，成本责任，实施经营中心，通过经营管理，更好的控制成本。
2.7 本章小结
本章主要是向读者讲述了作业成本法的基本概念，为读者能够读懂后面的案例分析部分打下了理论基础。首先，简述了作业成本法的产生和发展过程以及国内外会计学家对作业成本法的研究历程；然后对作业成本法的基本概念又做了全面介绍，在此基础上，对作业成本法的计算原理进行了深入分析，并从多个角度和传统成本法做了比较。然后指出了作业成本法与传统成本法的不同之处。最后对作业成本法在我国企业实施的必要性作了简要的分析，指出作业成本法的运用会给企业带来哪些优势，最终认为我国企业采用作业成本法是未来发展的趋势所在。
