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【题目】会计循环视角下人力资源成本会计分析
【第一章】人力资源成本会计推广困境研究绪论
【第二章】人力资源成本会计基本理论
【第三章】人力资源成本确认和计量
【第四章】人力资源成本会计核算模式
【第五章】人力资源成本会计报告
【第六章】人力资源成本会计应用存在的问题及对策分析
【结论/参考文献】人力资源成本会计的新思路研究结论与参考文献
4 人力资源成本会计核算模式
本部分首先分析了传统会计对人力资源成本的核算模式，然后根据人力资源成本项目的特点提出了两种新的核算模式。
4.1 人力资源成本传统核算模式
在传统会计核算模式中，并没有将人力资源成本作为一个独立的项目来反映[33].无论是在会计账户核算体系中，还是在会计报告体系中，都找不到明显的人力资源成本的影子。而是将人力资源成本归集到其他成本项目中予以反映并核算，其具体特征如下：
（1）不单独设置账户进行核算，而是将人力资源成本归类到其他相关账户中反映并进行归集核算[34].传统会计对人力资源成本的反映主要是通过 “生产成本”、“制造费用”、“管理费用” 和“销售费用”等相关账户来反映。在具体核算过程中，将人力资源的取得成本和开发成本记入管理费用账户；使用成本和保障成本主要是由员工的工资和相关福利构成，按照不同的部门分别归集到不同的成本项目中核算，例如，企业管理人员的工资和福利记入管理费用账户核算，车间管理人员的工资福利归集到制造费用账户核算，车间生产工人的工资福利归集到生产成本账户反映，销售人员的工资福利归集到销售费用账户中核算。
（2）不单独报告人力资源成本的相关会计信息。由于在人力资源成本核算中并没有单独核算相关的人力资源成本项目，在报告体系中也就没有反映相关的人力资源成本信息。而是随着被归集到的其他成本项目在会计报表中反映。对于被归集到生产成本和制造费用的人力资源成本最后一般通过资产负债表项目中的存货、固定资产、在建工程等项目反映；对于被归集到管理费用、销售费用和营业外支出等人力资源成本最后一般是通过利润表中的管理费用、销售费用和营业外支出等报表项目反映。
传统会计核算模式虽然没有缺失对人力资源成本的核算和报告，但是对于会计报告使用者来说，并不能从传统会计报告中找到任何有关人力资源成本的相关信息。这主要是由于传统会计核算模式并没有将人力资源成本上升到一个独立的项目来进行核算和报告，以至于造成人力资源成本面临着有实无形的尴尬境地。这就需要我们设计新的人力资源成本会计核算模式，以匹配当前人力资源的重要性地位，同时也满足会计报告使用者对人力资源成本信息的需求。
4.2 人力资源成本会计费用化核算模式
4.2.1 费用化核算模式的原则
人力资源成本会计费用化核算模式是严格按照会计准则的相关要求来设计的。为了反映人力资源成本的相关信息，首先要确认人力资源成本的五个成本项目。然后按照会计准则费用化的要求，将归集的人力资源成本项目分别分配到相关成本项目[36].
4.2.2 费用化核算模式的账户体系构建
按照人力资源成本的费用化核算模式的相关要求，要分别设置以下五个成本账户：
（1）“人力资源成本--取得成本”账户，这个成本账户的设置主要是用来归集企业在获取人力资源时发生的成本支出费用和在分配取得成本时转出的数额，在归集取得成本的支出时是计入该账户的借方，分配取得成本时是从贷方再转入到相关的成本费用账户，在分配的过程中余额一般在借方，表示暂时没有摊销的数额。
（2）“人力资源成本--开发成本”账户，设置该账户的主要目的是归集开发人力资源时发生的支出费用，在发生时计入该账户的借方，而该账户的贷方是用来将归集的人力资源开发成本转入相关成本费用账户，期末余额在借方。
（3）“人力资源成本--使用成本”账户，该账户的设置是用来记录归集的人力资源使用时发生的一系列支出费用，在发生时通过账户的借方来归集发生额，由于使用成本一般是按月计发的，所以该账户也是按月记录，在分配人力资源的使用成本时，再由该账户的贷方转入相关的成本费用账户，该账户期末一般不会有余额。
（4）“人力资源成本--保障成本”账户，该账户是在每月预提人力资源的保障支出时用来归集和分配其发生额的一个账户，发生时计入账户的借方，再将归集的成本支出从账户贷方转出，账户期末也是一般没有余额，全部归集到相关成本费用账户。
（5）“人力资源成本--离职成本”账户，该账户的设置是为了归集人力资源离职成本的各项支出，借方用来归集发生额，贷方是在分配成本费用时的转出额，该账户期末余额一般在借方。
4.2.3 费用化核算模式的账务程序设计
（1）在费用化核算模式下的账务处理程序如下，本文以工业制造企业为例来进行分析。
1）当企业在取得、开发人力资源，每月计提职工工资和预提福利费用等相关使用成本支出和保障成本支出，以及在发生人力资源离职支出时，分别直接计入人力资源成本的相关成本费用账户，用来反映人力资源成本的总体支出情况。其账务处理如下：
借：人力资源成本--取得成本
--开发成本
--使用成本
--保障成本
--离职成本
贷：银行存款
存货（原材料等）
应付职工薪酬等（工资、福利等）
2）将归集的人力资源成本在发生时按照会计准则的分配要求再分别计入相关的“生产成本”、“制造费用”和“管理费用”等相关账户，其账务处理如下：
借：生产成本--人力资源费用
制造费用--人力资源费用
管理费用--人力资源费用
贷：人力资源成本--取得成本
--开发成本
--使用成本
--保障成本
--离职成本
（2）人力资源成本费用化核算模式核算相对比较简单，是在严格按照当前会计准则要求基础上对账务核算程序的一个小小的调整。这种设计虽然比较简单，但是增加了人力资源成本会计核算的相关信息，具体的账务处理程序图参见图4.1.
4.3 人力资源成本会计资本化核算模式
4.3.1 资本化核算模式的原则
人力资源成本会计资本化核算模式是把对人力资源的全部支出看作是一种投资，即将人力资源的各成本项目全部资本化并计入事先设置好的“人力资产”账户，这种处理方式的优点是能够一目了然的了解企业对人力资产的投资数额和累计数额，以及能够在员工退出企业时能够扣除对其投资数，使对人力资产的账面投资数额始终是对在职员工的投资的反映，便于考核企业的人力资产投资收益比[37].
4.3.2 资本化核算模式的账户体系构建
资本化核算模式下的账户体系的构建应该按照以下的模式进行：
（1）按照人力资源的成本项目应首先设置 “人力资源成本--取得成本”、“人力资源成本--开发成本”、 “人力资源成本--使用成本”、 “人力资源成本--保障成本”、 “人力资源成本--离职成本”等五个总账账户。这五个账户都分别有两个功能：成本归集功能和资产化功能，详细如下所述。
“人力资源成本--取得成本”账户，该账户的两个功能，一个是归集企业取得人力资源时发生的成本费用，另一个功能是资产化功能，即将归集的人力资源取得成本予以资产化。在归集成本费用时是通过该账户的借方来完成，资产化功能是通过该账户的贷方转入“人力资产”账户这个过程来完成。期末借方一般会有余额，表示暂时没有转入人力资产账户的数额。为了详细反映企业为了取得人力资源所发生的投资明细可以设置取得成本明细账。
“人力资源成本--开发成本”账户，该账户的两个功能，一个是归集企业在培训员工时发生的成本费用，另一个功能是将归集的开发成本资产化，即将归集的人力资源培训时的成本进一步资产化。在归集成本费用时是通过该账户的借方来完成，资产化功能是通过该账户的贷方将开发成本转入“人力资产”账户这个过程来完成。期末借方一般会有余额，表示暂时没有转入人力资产账户的开发成本的数额，也可根据投资明细设置明细账。
“人力资源成本--使用成本”账户，该账户的两个功能，一个是归集企业在使用人力资源时发生的工资福利费用等支出，另一个是将归集的使用成本资产化功能，即将归集的工资福利费用等支出进一步资产化。在归集成本费用时是通过该账户的借方来完成，资产化功能是通过该账户的贷方将使用成本转入“人力资产”账户这个过程来完成，由于使用成本一般按月计发，期末一般无余额。该账户也可根据投资明细设置明细账。
“人力资源成本--保障成本”账户，该账户的两个功能，一个是归集预提养老金和养老保险时发生的成本费用，另一个功能是资产化功能，即将预提的人力资源保障支出进一步资产化。在归集成本费用时是通过该账户的借方来完成，资产化功能是通过该账户的贷方将保障成本转入“人力资产”账户这个过程来完成，由于保障支出一般是按月计提，所以该账户期末一般无余额。该账户也可根据投资明细设置明细账。
“人力资源成本--离职成本”账户，该账户的两个功能，一个是归集企业补偿给离职员工的补偿费用或者是收到辞职员工的违约金等收支，如果是补偿金就应该通过该账户的借方来反映，如果是收到的违约金则计入该账户的贷方；另一个功能是将归集的开发成本资产化功能，即将归集的离职成本进一步资产化，资产化功能是通过该账户的贷方将离职成本转入“人力资产”账户这个过程来完成。期末借方一般会有余额，表示暂时没有转入人力资产账户的离职成本的数额，该账户也可根据投资明细设置明细账。
（2）应设置“人力资产”总账账户，“人力资产” 账户作为资产类账户，是为了反映人力资源的取得、开发、使用、保障和离职等方面的投资引起的人力资产增减变化情况[38].人力资产增加数记入借方，反映人力资源各成本项目资产化数额的增加数；贷方只有在员工退出企业时才会有发生额，一方面是用来冲销摊销数额，另一方面用来抵减未摊销数额。
（3）应设置 “人力资产摊销”账户，该账户贷方用来记录摊销期间将人力资产摊销到基本生产、制造费用等成本费用的每期摊销额；借方平时没有发生额，只有在员工退出企业时冲减已经摊销的人力资产数额。
（4）应设置“人力资产损益”账户，该账户的借方主要是归集在员工退出企业时没有摊销完毕的由人力资产账户转入的数额，如果是存在人力资产多摊销的情况则记入该账户的贷方，最后再将贷方数额转入本年利润账户，期末该账户没有余额。
4.3.3 资本化核算模式的账务程序设计
（1）按照前面账户设置情况可进行以下账务处理。本文以工业制造企业为例来做账务处理分析。
1）核算人力资源的取得成本、开发成本和离职成本等支出以及每月计发工资、福利费用等支出和预提离退休职工的养老金、其它社会保障支出等费用时，可作如下分录：
借：人力资源成本--取得成本
--开发成本
--使用成本
--保障成本
--离职成本
贷：银行存款
存货（原材料等）
应付职工薪酬（工资、福利费用等）2）期末，结转人力资源成本时应做如下分录：
借：人力资产
贷：人力资源成本--取得成本（不定期）
--开发成本（不定期）
--使用成本（每月）
--保障成本（每月）
--离职成本（不定期）
3）每月摊销人力资产成本时，需要将本期应分摊人力资产记入相关的生产成本和费用账户：
借：生产成本
制造费用
管理费用
贷：人力资产摊销
4）期末注销人力资产已摊销数额和人力资产的原入账价值，对于人力资产的未摊销数额或者多摊销数额应该转入人力资产损益账户。会计分录如下：
①当期末存在未摊销完的数额时借：人力资产摊销（已摊）
人力资产损益（未摊）
贷：人力资产（原值）
②当期末存在多摊销数额时借：人力资产摊销（已摊）
贷：人力资产（原值）
人力资产损益（多摊）
（2）人力资源成本资本化核算模式，将人力资源的各成本项目全部资产化计入人力资产账户，然后分期摊销记入相关成本费用账户，这样核算有利于企业全面考核人力资源成本的投资情况以及分配使用情况。期末在注销人力资产账户和人力资产摊销账户时，如果存在人力资产未摊销完毕或者是多摊销的情况时，应该转入人力资产损益账户，在设计账务处理程序图的时候，出于简便和易于理解的考虑，在图中只反映了人力资产存在未摊销完毕的情况。具体账务处理程序参见图4.2.
