第五章 我国水污染税要素设计
税收要素是指构成税收范畴的基本因素，包括纳税人、征税对象和税率、征税范围、税基、税收优惠等.本章将在借鉴国际经验的基础上，结合我国国情，对我国水污染税制度要素进行深入研究设计。
第一节 纳税义务人。
污染者付费原则是环境政策的基石，被许多国家环境保护广泛采取，我国也不例外。这一原则的缺点是，污染企业认为自己已获得了污染的权利，因此不再采取过多的手段用于环境保护投资。
水污染税的纳税义务人是指在我国境内直接向外界水体排放废水的单位和个人，其中经污水处理厂处理后达标排放的不包括在内。上述境内是指中华人民共和国境内，生产经营及生活等产生废水的均包括在内；上述单位包括各类企事业单位、国有企业、国家机关等，个人包括个体工商户、个人独资、合伙企业、城镇居民及农村居民。不论其经济性质如何，只要在我国境内发生排放废水的行为，都是水污染税的纳税义务人。
目前我国污水主要来源为工业废水、生活污水及农业废水。水污染税起征时，考虑到现行经济发展水平，纳税义务人主要以现行排污费制度下的企事业和城镇居民为主。工业废水和城镇居民生活污水的来源便于检测，对于农村生活污水而言考虑到城乡差距、东中西部的发展不平衡等原因，一方面部分不发达必须的农村可能还未使用自然水，或者即使已经使用上自来水但由于水利检测技术和公共污水处理设施未覆盖等，各地政府在工作无法展开的前提下可以适当的放缓政策。
此外在开展农业生产生活之时，农药等化学药品的大量使用也会对水资源产生极大的污染与危害，但考虑到我国目前各项税收及国家政策对于农业生产的扶持和发展，可暂免将其纳入其中。待政策成熟之际，应将未发达地区的农村生活污水排放者及农业生产者纳入纳税义务人的范畴。对于那些自身不方便缴纳税款，或者排污量较小，但对每户废水排放进行检测征管成本过高的，可以选择水务公司、自来水厂等代为扣缴。
为保障税收工作的顺利开展，我们应确保纳税义务人加强纳税人意识。在当前的社会条件下，纳税义务人作为市场竞争的参与者，其自身的利益价值追求可能与税法中要求纳税义务人所体现的社会整体利益存在冲突，纳税义务人纳税意识不高有待解决。首先要增强纳税义务人对税法的认知度认同度，税法应体现对纳税人的平等、民主；从税务机关而言，在行政执法过程中，要体现对纳税人的尊重，保护纳税人的权力；最后循序渐进的为纳税人意识的培养提供良好的社会环境。
第二节 征税对象。
我国作为发展中国家，水污染税征税对象的选择是水污染税税制建设的重要问题，从长远来看，在确定征税对象时应按照全覆盖原则对水污染税进行总体布局，征税对象应分布于污水排放来源的各个环节，避免缺位现象。从现实来看，由于政治、经济、文化、传统文化等各方面的原因，现实中的水污染税征税对象可能与现实中存在一定的差距，因此我国应按照可操作、易执行原则，界定水污染税的征税对象。
目前污水排放者主要包括各类企事业单位、国有企业、国家机关、个体工商户、个人独资、合伙企业、城镇居民及农村居民等。由于造成水污染的因素非常的多，总的来说可分为工业废水、生活污水及农业源废水，在现有的条件下对所有的污水排放征税还不现实。工业废水无论是直接进入外界环境还是经污水处理后但未达到可饮用状态（处理且达到正常可使用状态的除外）进入外界环境的，都应该为其排污行为付出代价。对于城镇生活废水而言则有两种方法可供选择：第一类如工业废水以直接进入外界环境作为征税对象；第二类则根据城镇家庭人口数量和生活用水一般消费量确定一个标准，超过这一标准的给予征收。
结合我国实际国情，在开征初期应以易于课征的及现行排污费制度收费标准下的企业和城镇居民入手，待水污染税逐步成熟再向农村及农业范围扩展。结合我国当前的国情，工业废水无论是直接进入外界环境还是经污水处理后但未达到可饮用状态（处理且达到正常可使用状态的除外）进入外界环境的，都应该为其排污行为付出代价。对于城镇生活废水而言则有两种方法可供选择：第一类如工业废水以直接进入外界环境作为征税对象；第二类则根据城镇家庭人口数量和生活用水一般消费量确定一个标准，超过这一标准的给予征收。
第三节 计税依据。
税负的高低主要取决于计税依据与税率，因此计税依据的选择也非常的重要。
计税依据是指计算应纳税额的根据，是课税对象的量的表现，即如何计量。计税依据可分为从价计征、从量计征和复合计征三类。在计税依据的选择上，德国实行从量定额征收以污染物排放的数量为计税依据；荷兰实行定量征收，具体计税依据根据污水的排放数量和污染程度不同共同确定；俄罗斯的计税依据为从量定额征收，即以排放的水污染物的污染程度及排放数量为计税依据。根据以上经验借鉴，我国水污染税可采用从量定额计税。从污染程度的角度来看，工业废水中所含有害物质较多包括锰、铬等重金属元素，而农业废水和生活污水中所含重金属元素不高，但农业废水中化学物质的含量较高，生活污水中氮磷的含量高，各类废水对环境污染程度是不同的，因此不同的废水来源应界定不同的计税标准。
从使用和排放数量的角度来说，工业、农业、生活的污水排放规模差距很大。企业的排水量会明显高于居民生活和农业生活的污水量；农忙灌溉时期的用水排放量肯定高于农闲时期，居民四季的排放量也不同。因此，计税依据的确定应按不同污染源分别制定。
总的来说，理论上水污染税的计税依据有以下几种选择：一工业废水以实际污染物排放量为准；二居民废水排放量以实际生活用水量为准；三是农业上引起的水污染，暂不纳入计税考虑。
第四节 税率。
税率设计是税收制度设计中的重要部分，本文在这一节做详细分析。我国水污染税的税率设计借鉴德国，采取定额税率，工业废水和城市生活污水区别对待。
一、工业废水税率设计方案。
虽然上文数据显示我国工业废水排放远低于生活污水，但是相对来说工业废水的危害性、污染城府远高于生活污水，并且排放总量基数很高，因此工业废水仍然是我国废水治理的首要对象。
（一）治理成本分摊法。
1.方法介绍。
治理成本分摊法，主要的思路是用治理污染的成本除以污染量，得到每一污染单位的治理成本，从而确定定额税率。
《绿色核算报告 2004》将治理成本分为实际治理成本和虚拟成本两类。工业废水的实际治理成本除了包含每年国家对工业废水污染的治理投资之外还应包括国家处理工业废水的机器的运行费用；虚拟治理成本则是指目前排放到环境中的污染物按照现行的治理技术和水平全部治理所需要的支出。
本节将采用污染治理成本法对每年实际完成的治理工业废水投资以及工业废水虚拟治理成本进行分摊。
2.计算公式。
根据上面的方面介绍，将治理成本分摊法的公式定位为：T=C/Q （5.1）上述公式中，T 代表我们测算出得水污染税税率，C 代表工业废水治理成本，Q 代表工业废水排放量。前文中，已经阐述在我国开证水污染税应不同地区不同对待，根据经济发展因素，按照传统方法将全国划分为东中西三个部分，分别测算东中西的不同税率。根据《中国统计年鉴》分类，东部包括北京、天津、河北、辽宁、上海、江苏、浙江、福建、山东、广东以及海南；中部包括山西、吉林、黑龙江、安徽、江西、河南、湖北以及湖南；西部包括内蒙古、广西、重庆、四川、贵州、云南、西藏、陕西、甘肃、青海、宁夏以及新疆.具体公式：
其中xT 是不同省份的税率，mnc 为各省工业废水治理成本，mnq 代表各省区的工业废水排放量，X代表东、中、西地区，分别取1、2、3;n则为年份，本文中取2004-2013.
其中mnc 取值有两种，一是实际治理成本，二是虚拟治理成本，其中实际治理成本取自《中国环境统计年鉴》治理工业废水投资额；虚拟治理成本无法取得准确的数据，只能借鉴《绿色核算报告2004》中部分数据。2004年，全国废水虚拟治理成本为1808.7亿元，占GDP的1.13%,据此对其他年份进行简单估算，推算公式为：mnc =当地当年工业GDP*1.13% （5.3）对于废水排放核定量，比重重新制定了如下公式：q*212qqmm=+（5.4）上式中1q 表示达标排放量，2q 表示未达标排放量。
3.计算结果。
根据上文公式，通过笔者对数据的整理与计算。
东、中、西部工业废水实际自制力成本分摊额分别为0.56 元/吨、0.56 元/吨及 0.76 元/吨，即使是计算出的最高值也低于现行废水排污费 0.8 元/吨的标准。因此，当前我国工业废水实际投资严重不足，假设参考实际治理成本分摊额设计税率是不合理的，而虚拟治理成本结果则相对理想。
（二）环境退化成本法。
1.方法介绍。
通过污染损失法核算的环境退化价值称为环境退化成本，它是指在目前的治理水平下，生产和消费过程中所排放的污染物对环境功能、人体健康、作物产量等造成的种种损害。
从以上定义不难看出环境退化成本法对于治理污染、保护环境的要求比治理成本分摊法高。与治理成本分摊法一样，该法同样分东中西三部分别测算。
2.计算公式。
含义也类似，其中其中xT 为不同地区的税率，mnc 表示各省区的环境退化成本，mnq则为各省区的工业废水排放量，X 代表东、中、西地区，分别取 1、2、3;n 代表年份，本文中取 2004-2013.参照《绿色核算报告 2004》，当年水污染造成的环境退化成本为 2862.8 亿元，占 GDP 总数的 1.71%;东部地区的水污染环境退化成本最高，为 1517.7 亿元，占总水污染环境退化成本的 53.0%,占东部地区 GDP 的 1.5%;中部和西部地区的水污染环境退化成本分别为 777.亿元和 567.5 亿元，占地区 GDP的比例接近 2.0%.
因此对于环境退化成本的推算公式为：
cmn=当地当年工业 GDP*1.71% （5.7）对于工业废水的排放量依旧前文计算公式 :
q*212qqmm=+（5.8）其中1q 表示达标排放量，2q 表示未达标排放量。
3.计算结果。
通过收集、整理、计算，得出以下结果。
第一种是采用全国水平比率 1.71%推算环境退化成本，第二种是东中西分别计算，东部为 1.5%,中部与西部为 2%来进行推算。从表中不难发现，按照方法二计算出来的税率中部将超过东部，这与经济发展情况并不相符，中部过高的水污染税税率可能导致中部产业转移，不利于中部地区经济发展。在实际的操作中当地政府可以根据本地区水污染的具体情况及本地区的经济发展水平结合上表，在上限和下限之间选择合适的税率水平。
二、城市生活污水税率设计。
2013 年全国废水排放总量 695.4 亿吨，其中城镇生活污水排放量 485.1 亿吨，占废水排放总量 69.75%.
因此城市生活污水也必须纳入水污染税考量范畴。
2013 年我国 23 个省会城市，4 个直辖市，5 个自治区首府共 32 个城市（拉萨尚未开征，未纳入），污水处理费均值为 0.81 元/吨，其中 12个城市高于均值，19 个城市低于均值。污水处理费最高的南京（1.42 元/吨）和最低的长春（0.4 元/吨）相差 3.6 倍，我国各地污水处理费的标准差异很大。因此根据 2009 年至 2013 年污水治理投资分摊额，结合各个城市污水处理费的情况，设定污水治理投资分摊额为 1.0 元/吨，我们以此为临界标准并根据《关于制定和调整污水处理收费标准等有关问题的通知》在 2016 年底前，城市污水处理收费标准原则上每吨应调整至居民不低于 0.95 元，并将废水排污费 0.95 元设为最低征收标准。另外虑到特种行业的污染可以高于正常行业，按平均值的 2 倍计征。因此，本文将我国城市生活废水的税率确定在 0.95 元/吨-2 元/吨之间。
根据城市生活污水的主要来源不同，参考前人的经验，在税率范围内，划分 4个浮动范围：第一类是家庭与行政事业单位，此类废水排放总量及污染程度较轻，且大部分为生活必须排放，征收时应按最低标准 0.95 元/吨向上浮动；第二类是商业、服务业，可按治理投资分摊额作为参考，即在 1.2 元/吨左右范围浮动；第三类是具有特殊性的医院，医院产生的医疗废水中可能含有病毒或者化学成分，是较为严重的生活污水源，但又考虑到医院的特特殊性质，其水污染税不能过高，但同时也不能低于一般生活污水及商业用水。最后一类是特种行业主要包括洗车、营业性歌舞厅、夜总会、桑拿用水等，对于这一类应按照最高标准征收，即在 2元/吨左右浮动。
上述税率设计对于经济发达地区或者现行污水处理费较高的地区影响不大，但可能会加重经济不发达尤其是还未开征污水处理费的城市地区的税收负担。因此在对城市生活废水开征水污染税时也要考量东中西部经济发展的水平，适当的可分阶段实行，如第一阶段在部分城市进行试点，第二阶段试点的同时，结合各地反馈的情况进行合理因地的调整，第三阶段要保证全国大部分城镇对生活污水征税。
三、税率可行性分析。
对于税制要素中最重要的一部分，下文将再对其展开一次可行性分析。首先对前文的税率设计值做一次汇总。
根据东中西各地的发展情况，假定治理成本分摊法下虚拟治理分摊额为水污染税税率的最低标准，结合环境退化成本法下税率浮动范围，运用2013年GDP总量、废水排放总量，分别估算东、中、西部税额。
水污染税模拟税额占 GDP 的比重并不高，且东、中、西的税收负担西部最低，虽然中部比东部高，但高出比例并不不大，且目前中部的发展非常的迅速，并无不合理之处。因此，本文认为该税率还是具有一定的可行性的。
再次，对生活废水进行可行性分析：
《中国环境统计年鉴（2014）》显示：2013 年人均用水量 455.5 立方米，其中城市生活用水占用水总量比例为 12.13%,农业用水占 63.42%,工业用水所占比重为 22.74%,那么人均生活用水为 55.25 立方米。
假设以生活用水总量代替人均生活废水排放总量，生活废水税率设计中税率范围为 0.95-2.1 元/吨，近似认为 1 立方米废水为 1 吨，则人均年生活废水需缴税 44.20-116.13 元。而 2013 年我国城镇居民人均可支配收入为 26955.1 元。
因此生活污水对城镇居民人均可支配收入的影响仅为 0.17%-0.47%,因此征收水污染税对城镇居民的生活几乎不会产生影响。
因而，本文认为该城市生活废水的税率还是具有一定的可行性的。
第五节 其它税制要素。
一、征收管理。
首先水污染税的征管归属于省级地方政府，省级政府可以借鉴荷兰做法建立水资源管理委员会，社会的各个阶层包括政府代表、企业代表、居民代表及其他人士等组成委员会成员。该委员会具有广泛的代表性，代表着不同的利益集团。
在实际的征收上可以分类管理，工业企业的水排污税可以采用企业向税务部门自行申报缴纳的方式，水资源管理委员会依托其强大的人员基础可对工业废水排放进行例行监测；而城镇居民废水则可由当地水务集团根据用水量代为征。其次水污染税的纳税义务发生时间，为纳税人直接或间接向水体排放污染物或有害物质的当天。纳税地点应在排污地或者排污者的机构所在地。最后，为了防止税源的流失，各个部门要协调工作，同时也要加强对水资源管理委员会的监督审查。
二、税款使用。
我国现行污水治理费用严重不足，为缓解这一现象，可以考虑将水污染税税款纳入财政预算，建立专门部门管理使用，做到专款专用。主要包括以下几个方面的使用：用于当地水环境的恢复和水资源的保护；用于当地废水处理设备设施的研发投资建设以及设备研发人员的费用支出；水环境调研人员费用支出；重大水污染应急费用；水环境保护的奖励费用。
三、税收优惠。
按照国际实践经验，考虑我国国情及纳税人负担能力，我国税收优惠主要从减税、免税两方面开展。
减税：对于连续三年（假定三年）为超标排放的，通过核查可以给予定期减税待遇，对于连续年份未超过限额标准的居民企业，可给予减税；企业购置的用于环境保护、节能节水等专用设备的投资额可以在税收中减扣等。
免税：城镇基本生活保障水平以下家庭免征水污染税；农村居民用水暂时免征水污染税；社会公益性用水、环境保护用水，实行免征等。
