摘要：2017年修订的《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则第14号——收入》对新能源补贴会计处理提供了基本依据, 改变了原来有大量公司将补贴计入营业外收入导致的利润表在一定程度上失真的情况, 但对应收新能源补贴款是否计提坏账准备等细节问题仍然存在争议。本文以新能源汽车上市公司作为研究对象, 结合笔者审计的客户新收购的新能源汽车公司, 揭示新能源汽车补贴的合理会计处理, 进而提出建议, 以供参考。
关键词：新能源汽车; 会计处理; 政府补助; 营业收入; 坏账准备;
一、新能源汽车补贴原会计处理方法及其问题
(一) 新能源汽车补贴原会计处理
2006年发布的政府补助准则及应用指南规定, 政府补助计入营业外收入。
财政部等四部委2009年发布《关于开展节能与新能源汽车示范推广试点工作的通知》 (财建[2009]6号) , 文件中规定对在试点城市推广新能源客车给予专项补贴。
2008年10月31日, 证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》 (证监会公告 (2008) 43号) 规定, 按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助, 应计入经常性损益。
因此在2009-2012年, 新能源汽车补贴基本作为政府补助计入营业外收入, 也不作为非经常性损益披露。
2012年12月财政部发布《财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》 (财会[2012]25号) 规定, “企业与政府发生交易所取得的收入, 如果该交易具有商业实质, 且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的, 应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理。在判断该交易是否具有商业实质时, 应考虑该交易是否具有经济上的互惠性, 与交易相关的合同、协议、国家有关文件是否已明确规定了交易目的、交易双方的权利和义务, 如属于政府采购的, 是否已履行相关的政府采购程序等”。
2012年年报起至2016年年报, 大部分公司根据财会[2012]25号文将新能源汽车补贴计入营业收入, 但仍然有部分公司将新能源汽车补贴作为政府补助计入营业外收入。如江淮汽车 (600418) 2012-2016年年度报告将新能源汽车补贴作为政府补助计入营业外收入, 但未作为经常性损益披露。
(二) 新能源汽车补贴原会计处理方法的问题
根据2013年9月13日财政部、科技部、工信部、国家改革委等四部委发布的《关于继续开展新能源汽车推广应用工作的通知》 (财建[2013]551号) , 其中第二条第二款明确了补助对象是消费者, 消费者按销售价格扣减补贴后支付。第三款中规定了中央财政补贴资金将直接拨付给新能源汽车生产企业。因此这类将财政资金确认为营业收入而不是政府补助的情形有一个共同点, 即政府的补助对象并不是本企业, 而是本企业的下游或最终用户, 但因为下游用户数量多且分散, 故为便于管理, 采用向生产企业拨付财政资金的形式, 同时要求生产企业向下游用户降价。这种情况等同于政府将资金拨付给用户, 用户再用这些资金向本企业购买商品或服务, 所以确认为营业收入也是合理的。
证监会发布的《2013年上市公司年报会计监管报告》中指出:随着会计准则的发展, 会计准则制定部门就企业从政府获取资源是否属于政府补助作了进一步规范。政府补助的典型特征是企业无偿从政府获取资源, 而对于企业与政府之间发生交易而取得的收入, 如果该交易具有商业实质, 且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的, 则应根据收入准则的规定进行会计处理。年报分析中发现, 有些公司已经按最新规定, 将与政府发生的具有商业实质的交易作为营业收入进行会计处理, 但仍有一些公司将从政府取得的电价补贴或者低价出售给消费者的价格补贴, 作为政府补助计入营业外收入, 并披露为非经常性损益。公司把本该作为经营性收入的项目作为营业外收入列报和披露, 不利于反映公司正常生产经营的获利能力, 也不利于投资者了解公司真实的经营状况。
《2013年上市公司年报会计监管报告》没有列举新能源补贴的处理不当问题, 但明确列举了类似的电力补贴处理不当, 如桂冠电力 (600236) 2012年和2013年年度报告中将电价补贴作为政府补助计入营业外收入, 并披露为非经常性损益, 桂东电力 (600310) 2013年年度报告中将电价补贴作为政府补助计入营业外收入, 并披露为非经常性损益。
二、目前主流的处理方法
(一) 新能源汽车补贴计入科目情况
2017年修订的《企业会计准则第16号——政府补助》第五条规定:企业从政府取得的经济资源, 如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关, 且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分, 适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。新能源汽车补贴属于典型的与企业销售商品活动密切相关的情况。
同行业上市公司2017年报数据显示, 各公司均将新能源汽车补贴收入视为企业的销售收入, 按照收入准则进行确认, 并形成相应的应收款项, 大部分公司计入应收账款, 少数公司计入其他应收款, 如上汽集团和江淮汽车。江淮汽车 (600418) 在2017年根据《企业会计准则第16号——政府补助》 (2017年修订) 变更了会计政策, 在2017年年度报告中, 将新能源补贴由营业外收入重分类为营业收入。
(二) 应收补贴款计提坏账情况
从表1可以看出, 同行业上市公司对应收补贴款是否计提坏账准备有不同处理方法, 经查阅相关年度报告, 北汽蓝谷、江淮汽车、金龙汽车和中通客车在会计政策中明确说明了应收国家补贴款作为无风险组合不计提坏账准备, 其他公司则按照单项金额重大或账龄组合计提坏账准备。
针对不计提应收补贴款坏账准备的新能源汽车上市公司, 独立第三方会计师事务所在对其年报审计的过程中提出了一定疑虑:
致同会计师事务所在金龙汽车2017年审计报告中将“应收账款 (应收国家新能源财政补助款) 坏账准备会计估计变更”列为了关键审计事项, 金龙汽车公司董事会于2017年12月27日变更应收国家新能源财政补助款坏账准备计提办法, 将应收国家新能源财政补助款由原按照账龄分析法计提坏账准备变更为单独作为一种信用风险特征组合不计提坏账准备, 并采用未来适用法自董事会决议之日使用, 该项会计估计变更对本年度财务报表项目的影响如附注三、32中所述。关注此事项系由于会计估计变更影响金额重大, 且涉及管理层主观判断。安永华明会计师事务所在比亚迪2017年审计报告中将“应收账款 (应收新能源补贴款) ”列为了关键审计事项:比亚迪股份有限公司合并财务报表应收账款余额人民币51, 880, 681千元, 对合并财务报表总资产金额重大, 其中部分新能源车的应收款账龄较长或者有较长的付款信用期。应收新能源汽车补贴款的回收极大依赖于相关政策及政府部门的付款安排。应收账款坏账准备的计提取决于管理层基于应收款的账龄、是否存在回款纠纷、以往付款历史或者其他影响对方信用的信息的获取以及判断。由此可见, 企业对于应收新能源补贴款不计提坏账准备是不符合准则精神, 缺乏合理性。
三、新能源补贴政策变化后的处理
财建[2009]6号文和后续的补充文件都规定, 新能源汽车补贴对象主要指混合动力汽车、纯电动汽车和燃料电池汽车, 且对新能源汽车的续航里程等关键指标设置了一定的标准。在2017年以前, 新能源汽车基本都为混合动力汽车和纯电动汽车, 相关技术已经比较成熟, 比较容易达到关键指标, 如续航里程达到2万公里以上, 相应的会计处理争议不大。
燃料电池汽车则起步较晚, 技术仍不成熟, 能够取得的实际补贴很少。然而, 近年燃料电池汽车得到了有力的政策扶持, 对其他新能源汽车的补助标准实行必要的“退坡”背景下, 中央财政对燃料电池汽车补助保持不变。2018年2月13日, 财政部发布《关于调整完善新能源汽车推广应用财政补贴政策的通知》 (财建[2018]18号) , 新能源乘用车、新能源客车按照 (财建[2016]958号) 对应标准的0.7倍补贴 (退坡30%) , 新能源货车和专用车按0.4倍补贴 (退坡60%) , 燃料电池汽车补贴标准不变。全国政协副主席、科技部原部长万钢表示, 未来新能源汽车应该向“混合动力车”与“氢燃料电池汽车”方向发展。据了解, 国务院已制定了一系列支持氢燃料电池汽车发展的战略规划, 相关部门也出台政策大力推动发展。
根据以往的经验, 纯电动客车交付后大约1年左右能达到行驶2万公里的要求申请相应补贴, 相应补贴款项取得周期不长。而根据笔者向审计的客户了解, 氢燃料电池客车基本很少取得过国家补贴, 目前同行业也无公开数据可参考, 受加氢站建设速度及氢燃料电池理念普及程度影响因素较大, 目前难以合理预计氢燃料电池客车交付后多久能达到申请补贴规定的2万公里行驶里程要求, 可能造成应收补贴款长期挂账, 收回风险增加计提坏账准备时对损益影响不小, 并且如果挂账期间政策方面有较大变化, 在今后补贴的取得时间及取得金额上也可能存在一定的不确定性。
2017年修订的《企业会计准则第16号——政府补助》第五条规定:企业从政府取得的经济资源, 如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关, 且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分, 适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。新能源汽车补贴包括燃料电池汽车补贴, 属于典型的与企业销售商品活动密切相关的情况, 应计入营业收入和应收账款, 由于在销售时补贴是否能够取得存在不确定性, 因此应根据可收回性对应收补贴款计提坏账。
四、结论及建议
伴随中央和地方财政对新能源汽车补贴政策的调整, 通过对新能源汽车补贴相关会计政策和相关行业上市公司会计处理的研究, 以及对未来新能源汽车补贴的形式和可取得性的判断, 本文认为, 新能源汽车补贴应该严格按照会计准则规定计入营业收入并对应收补贴款进行计提坏账。上述处理不仅遵守了会计准则及其谨慎性原则, 也更便于财务报表阅读者理解, 具有一定的理论依据和现实意义。
同行业上市公司2017年报数据显示, 各公司均将新能源汽车补贴收入视为企业的销售收入, 按照收入准则进行确认, 并形成相应的应收款项, 大部分公司计入应收账款, 少数公司计入其他应收款, 如上汽集团和江淮汽车。江淮汽车 (600418) 在2017年根据《企业会计准则第16号——政府补助》 (2017年修订) 变更了会计政策, 在2017年年度报告中, 将新能源补贴由营业外收入重分类为营业收入。
