摘要：销售返利活动在营销活动中应用广泛, 销售返利本质上是滞后的商业折扣, 会计准则对其并无规定, 返利形式虽然多种多样, 但从根本上仅有现金返利与实务返利两种, 各自的会计处理与税务处理方式各有不同, 从实务角度出发根据现行税收法律法规与企业会计准则探寻正确的会计处理与税务处理。
关键词：销售返利; 现金返利; 实物返利; 会计处理; 税务处理;
1. 销售返利业务的特点与意义
企业在销售活动中, 为了提高客户或经销商采购货物的积极性, 往往设置了返利政策, 销售返利已经成为重要的营销手段, 其本质是一种商业折扣行为, 只是这种商业折扣不是在出售商品的同时, 而是在一定的期间中数量或者金额累计达到一定的指标后才进行的降价行为, 具有滞后性及不确定性的特点。销售返利的形式也有很多种, 大体上主要分为两类, 一种是以实物形式进行返利;另外一种是以现金形式进行返利。既然销售返利业务是营销活动的重要手段, 那么探寻正确的会计、税务处理方式就显得尤为重要了, 加之2018年1月1日执行的《企业会计准则第14号——收入》对确认交易价格与合同折扣做出了较为明确的规定, 为探寻正确的会计处理与列报提供了依据。
2. 货币返利的会计处理与税务处理
2.1 货币返利的会计处理
根据《企业会计准则第14号——收入》的相关条款认为一项收入的交易价格, 是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额, 企业预期将退还给客户的款项不应当作为交易价格确认为收入, 而应该确认为一项负债, 确认交易价格时应当根据合同中关于返利的相关条款, 并结合以往的交易习惯等因素合理的确定交易价格。在确定交易价格时, 企业应当充分考虑可变对价、应付客户对价等因素对交易价格的影响。对于可变对价的确认和计量, 如果存在历史数据, 应充分参考历史数据并结合预期确定者最可能发生金额作为可变对价的最佳估计数。
这种负债是符合预计负债确的三项确认条件, 即该义务是企业承担的现时义务, 销售返利本身属于企业的潜在义务, 但是预期返利将会发生时, 这种潜在义务就转化为现时义务了, 履行该义务很可能导致经济利益流出企业, 一旦支付返利必然导致经济利益流出企业, 该义务的金额能够可靠地计量即根据最佳估计数计量。
返利、价格折让是会产生可变对价的, 所以在确认收入的时候就需要将返利的金额计算出来, 支付返利的可能性如果根据历史经验属于很可能支付的返利就需要确认为预计负债, 如果没有相关历史经验, 那根据谨慎性原则也应当确认为预计负债。
2.2 货币返利的税务处理
根据国税函[2006]1279号《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后, 由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量, 或者由于市场价格下降等原因, 销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为, 销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。但是这个规定与之前的 (国税发[1993]154号) 《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》 (二) 纳税人采取折扣方式销售货物, 如果销售额和折扣额在同张发票上分别注明的, 可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票, 不论其在财务上如何处理, 均不得从销售额中减除折扣额。这两个规定看似有矛盾之处, 但是细分析 (国税发[1993]154号) 可以看作为一般性规定, 而[2006]1279号只是允许了增值税专用发票可以因为购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量, 或者由于市场价格下降等原因开具红字发票, 这就是一般规定与特殊规定的区别, 因为返利情况是无法在开票时就确定具体数额的, 而且从增值税的链条性来说, 增值税专用发票开具红字发票是可以保证增值税链条的完整性, 因为抵扣过的增值税专用发票开具红字发票是由购买方开具红字发票通知单的, 开具红字通知单时购买方进项税额就已经转出了, 不存在销售方红字冲减销项税额, 而购买方未进项税额转出情况, 也只有增值税专用发票可以做到, 增值税普通发票如果可以开具这种折扣、折让就极容易造成销售方冲减销售额与销项税额, 而购买方不做处理, 甚至进行虚假折扣折让, 留下偷漏税款的隐患。所以[2006]1279号这种只规定增值税专用发票可以开具红字发票的规定是合理的, 这样既保证了国家的税款没有流失, 又避免了企业因销售返利多缴纳增值税。
2.3 相关分录
例:某制造企业与代理商签订销售协议, 约定年度采购达到10万元 (不含增值税) 的目标, 增值税税率16%, 给予5%的现金返利, 某制造企业根据历史经验认为该代理商年度采购额极可能达到10万元。
销售时的会计处理
借:应收账款116, 000
贷:主营业务收入95000
应交税费——应交增值税 (销项税额) 16, 000预计负债5000
年度终了, 根据销售合同, 可以确定是否需要支付返利时, 应将确定不需要支付返利的预计负债转入主营业务收入, 而确定需要支付返利因金额已经确定, 应当由预计负债转入其他应付款。
借:预计负债5000
贷:其他应付款5000返利时会计处理
借:其他应付款5000
贷:应收账款5800
应交税费——应交增值税 (销项税额) -800
3. 实物返利的会计处理与税务处理
3.1 实物返利的会计处理
根据财会函[2008]60号《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知中》, 企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的, 应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配, 与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益, 待客户兑换奖励积分或失效时, 结转计入当期损益。
根据《企业会计准则第14号——收入》第二十三条, 对于合同折扣, 企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。
因为奖励积分多用于购买实物, 所以关于实物返利同样应当作为递延收益核算已销售商品与实物返利商品的公允价值为基础进行分摊, 将实物返利部分的价值却认为递延收益, 待实际支付实物返利时再将该部分递延收益确认为主营业务收入。
3.2 实物返利的税务处理
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人, 视同销售货物, 这里会计与税法形成了差异, 会计上认为该实物返利属于应付购买方对价、合同折扣, 应当在取得收入与实物返利间按公允价值进行分摊, 而在税法实务中, 大部分地方认为实物返利属于赠与行为自产货物应当视同销售, 外购货物的进项税也不得抵扣。
3.3 相关分录
例:某制造企业与代理商签订销售协议, A产品售价900元 (不含增值税) , 增值税税率16%, 约定年度采购数量达到100件, 给予20件B产品作为实物返利, B产品的销售价格为500元 (不含增值税) , 某制造企业根据历史经验认为该代理商年度采购额很可能达到100件, A产品成本300元, B产品成本100元。
销售时的会计处理
借:应收账款 (银行存款等) 104, 400
贷:主营业务收入81, 000
应交税费——应交增值税 (销项税额) 14, 400
递延收益9, 000
借:主营业务成本30, 000
贷:库存商品-A产品30, 000
返利时会计处理
借:递延收益9, 000
贷:应交税费——应交增值税 (销项税额) 1, 600
主营业务收入7, 400
借:主营业务成本2, 000
贷:库存商品-B产品2, 000
4. 对于销售返利的列报
根据《企业会计准则第14号——收入》的相关条款在每个资产负债表日, 应当对交易价格中的可变对价金额进行重新估计, 距离合同到期日越近, 返利的估计数将会越准确。在《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中也规定了, 如果会计估计的基础发生了变化, 能够提供更多的依据使会计估计更加准确、可靠就需要对会计估计进行变更, 以提供更加可靠的资产与负债的账面价值。
无论何种返利模式都应于每个资产负债表日, 对递延收益、预计负债进行重新估计, 确定最佳估计数。因返利形成的递延收益、预计负债, 因账面价值大于计税基础形成可抵扣暂时性差异, 乘以对应所得税税率, 确认为递延所得税资产, 在年度所得税汇算清缴时将该部分调增应纳税所得额。
5. 合理确定返利方式与建议
企业应当根据自身经营情况, 结合企业会计准则与相关税收法律法规合理确定返利模式与会计处理方法, 迫切地希望税务部门能够尽早完善与出台与销售返利相关的税收法规, 切实减轻企业的税收风险, 适当降低企业的税收成本, 减少财务工作者实务中的疑惑, 提高相关业务活动的规范性。
参考文献
[1] 财政部.《企业会计准则》
[2]于波成.销售返利相关问题探讨[J].财会月刊, 2016 (11上)
[3]付泽民.销售返利两种形式财税处理的差异[J].注册税务师, 2018 (01)
