摘要：共享单车是互联网共享经济的典型代表, 其共享商业模式引发租赁资产的原始凭证、初始确认、后续计量、预付押金以及相关费用处理的大改变, 是会计理论和实务面临的新问题。由于涉及共享单车的会计处理文献研究比较缺乏, 所以通过侧重于共享单车各环节、各种类业务的会计核算, 并结合最新税法及税制改革知识, 从共享单车与APP平台初始确认、营运收入和营运费用三方面提出问题, 并详细给出各类业务各个环节的会计核算建议。在互联网大数据飞速发展的今天, 新商业模式、新行业不断涌现, 会计理论与会计实务必须从原始凭证到账务处理同步调整和更新, 以适应新的经济内容的准确记录、核算和处理。
关键词：共享单车; 资产归类; 收入核算; 费用确认; 账务处理;
一、引言
互联网的迅猛发展很快催生了共享经济的产生和繁荣, 共享经济依托信息技术和互联网平台建立的自动化商业交易平台, 企业通过平台提供产品和服务, 消费者通过平台支付资金购买产品和服务, 实现资源和信息的共享。共享单车就是当前共享经济中最具代表性的一种, 共享单车企业通过平台提供单车分时出租业务, 用户通过平台支付、预付或免费使用单车, 使用完后, 智能上锁, 交易即告结束, 共享单车企业与消费者之间实现快速的使用权的让渡和切换, 这就是共享单车的基本商业模式, 其核心是通过互联网平台完成资源提供和消费服务的交易, 这是一种完全有别与传统租赁行业的出租行为, 由于其交易的虚拟化和高度自动化, 我国的《企业会计准则》对这种分时租赁模式并没有具体明确的会计核算指导, 本文因此对共享单车企业资产确认、计量、营运收入以及租赁押金的确认、会计处理等进行专门探讨。
二、研究综述
俸芳等[1]从共享单车与APP平台初始确认、营运收入和营运费用三方面提出问题并给出核算建议。李漫[2]认为共享单车应作为固定资产而不是周转材料加以确认, 但因为单车大部分一年之内会报废, 所以对单车的折旧应选择加速折旧法进行后续计量, 平时的调度以及维修等营运支付费用化, 对于押金收入应以预收账款计入负债。张永杰等[3]ofo共享单车企业为例, 通过了解该企业运营过程各个环节, 就其成本、费用、收入和纳税等分析了存在的核算问题, 提出了相应的会计核算建议。康晓娜[4]就共享单车的成本核算内容较之以前的研究者做了更为具体的划分, 将收入类型分为租赁收入、广告收入、流量收入以及押金沉淀收入四项, 结合会计原理和准则给出了较为具体的核算建议。
综上所述, 涉及共享单车的会计处理文献研究还是比较缺乏, 且建议偏简单而且重复, 所以下文将侧重于共享单车各环节、各种类业务的会计核算, 并结合最新税法及税制改革知识, 从共享单车与APP平台初始确认、营运收入和营运费用三方面提出问题, 并详细给出各类业务各个环节的会计核算建议。
三、问题提出
(一) 共享单车行业界定及适用准则不明确
共享单车的本质特点是通过互联网平台提供资源与服务以满足商业消费的共享商业模式。尽管其主要业务属于租赁业务的一种, 但是由于共享单车有着独特的行业特点, 单车不同于传统的租赁资产、使用权的实时转移, 它的单车是全天候提供, 24小时服务, 若购买预付款的套餐服务, 出租与交易可以不同步, 所以, 共享单车与传统的租赁行业还是有较大的区别。所以, 如果对于共享单车行业的界定和会计核算沿用传统行业的记账模式, 将无法解决和解释互联网共享经济的一些新问题。
(二) 资产或存货的确认存在模糊问题
这里提出的问题主要指共享单车算固定资产还是存货?由于各类共享单车企业投放的单车尽管造价大不相同, 但规模购买价格不到300元, 行业特点又决定了单车使用群体广泛、单车被盗和人为损坏情况加速其价值形态的改变, 所以, 其实际使用寿命大多不超过一个会计年度。按照新准则对固定资产的定义, 则不能归类为固定资产, 只能算作存货, 但它的持有目的是为了出租而非销售, 所有权不发生转移, 又应该认定为固定资产, 所以, 在这方面, 财政部会计准则应作出补充解释, 否则, 单车在资产归类确认方面就存在模糊的问题。
(三) 盈利模式值得争议的问题
2017年ofo共享单车宣布注册用户达到1000多万, 若以每人99元的押金, 则其押金沉淀总额可达到数亿元, 这种资金的保有量实际已将平台演变成了融资功能, 单车是否还是追求本来的租赁收入而不炒作沉淀资金 (押金) , 若现实中, 改变了押金的用途, 则资金的安全性将是一个潜藏巨大隐患的风险问题, 事实上, 一些破产公司已经应证了这一担心。
四、会计实务处理
(一) 资产确认的会计核算
这个方面不要表现在对共享单车和APP平台价值的确认和归类。首先, 对于APP, 因为有大量研发费用, 笔者认为计入“无形资产”更合适, 借:研发支出, 贷:银行存款;结转后, 借:无形资产—APP, 贷:研发支出 (资本性支出) , 若为费用性支出, 则, 借:管理费用, 贷:研发支出 (费用性支出) 。其次, 共享单车企业购买的单车, 资产确认就有些争议了, 因其持有的目的是出租而非出售, 是多次重复使用的生产资料, 建议计入“固定资产”科目, 如果, ofo拿出一个亿购买单车, 则可以做如下分录:借:固定资产 (单车) 10000000, 贷:银行存款:10000000, 而不要计入存货下的“周转材料科目”。
(二) 收入确认的会计计量
1. 主营业务收入
共享单车收入的基本实现形式有三种:第一种为预先充值形式, 即企业给予一定优惠, 鼓励用户预先充值, 然后在使用后逐步扣除, 没扣除一次, 企业实现一次主营业务收入, 预先充值部分做预收账款;第二种方式为现场交易支付, 即用户不进行事先充值, 在有使用需求时交付押金, 扫描开锁使用, 使用完后落锁扣付, 完成会计上的收入实现;第三种方式为免费体验骑行, 比如:周末免费骑车、新用户免费、1元月卡等活动, 此种形式不计入贷方收入实现, 反而可以在借方计入销售费用。具体账务举例如下:
(1) 预先充值形式
例1:2019年3月8日, 李浩通过ofo APP向其账户充值100元。ofo共享单车企业 (以下简称ofo) 应做如下账务, 借:银行存款100;贷:预收账款100。充值完成后, 李浩随即骑行ofo小黄车1小时, 收费1元, 发生此业务, ofo应这样做账:借:预收账款1;贷:主用业务收入 (分时租赁) 0.87;应交税费—应交增值税 (销项税款) 0.13。说明:由于ofo属于一般纳税人, 小黄车属于有形动产, 故该项租赁业务适用增值税税率为13%。
(2) 现时支付形式
例2:2019年3月8日, 李浩使用ofo小黄车, 开锁前, 支付押金300元, 骑行50分钟落锁完成, APP显示扣款1元, 对于此项业务, ofo应做如下处理:借:银行存款300;贷:其他应付款—押金300;借:其他应付款:1;贷:主营业务收入:0.87, 贷:应交税费—应交增值税 (销项税款) 0.13.
(3) 免费骑行
例3:2019年3月8日, ofo小黄车推出节日免费骑行体验, 张莉使用ofo小黄车免费骑行50分钟, 落锁完成后, ofo对此业务应做如下处理:借:销售费用———业务宣传费1;贷:主营业务收入0.87;应缴税费———应缴增值税 (销项税款) 0.13;说明:这种应得收入的让渡, 企业产生成本, 但获得品牌效应, 故应计入销售费用。
2. 其他业务收入或投资收益
由于拥有庞大的用户基数, 会因此获得一定的广告收入, 假设某天获得相关企业广告收入10000元, 共享单车企业应这样账务处理:借:银行存款10000;贷:其他业务收入—广告10000。另外, 为保全资产, 共享单车企业通常会要求用户在注册时缴纳押金, 根据车型的不同押金数额在99至299元之间。仅以2017年11月ofo官网公布的的注册用户2亿人, 按99元最低押金计算, ofo的押金资总额即达到198亿。由于后续潜在市场开发较大, 加上后续进入的资金, 企业只需持有一少部分资金以备用户退还押金, 绝大多数可以进行风控恰当的投资而获取不错的利息回报。例4:2017年3月8日, ofo共享单车企业共收取用户押金198亿, 备用金提取比率为30%。其余资金用来风险投资, 利率为5.0%。则11月获取国债利息为9900万。会计处理如下:借:银行存款99000000;贷:投资收益—99000000 (这里假设不讨论增值税) 。
(三) 成本费用的核算[5]
1. 成本的结转
共享单车最大的成本是单车投入和折旧, 单车初始投入前文已建议计入固定资产, 则后续计量自然就是作为固定资产的单车的折旧。例5:2019年1月, ofo共享单车固定资产 (单车) 总账面价值为3亿, 假设单车于2018年12月购进, 因使用寿命只1年, 前文已建议加速折旧, 这里采用双倍余额法计提折旧, 在忽略法定残值情况下, 则2019年1月份应计提的折旧额为30000000× (2/12) =500万, 其会计分录为:借:主营业务成本5000000;贷:累计折旧5000000
2. 费用的核算
由于共享单车在国内刚起步, 国民素质还没完全跟上这种纯自动化交易和管理的共享经济, 不时存在人为将共享单车据为己有或蓄意破坏单车的行为, 共享单车的损毁现象较为严重。由于技术上还无法监控和阻止该类事件, 所以, 建议将此类损失计入营业外支出账户, 具体如下:例6:假设2019年3月, ofo小黄车共损失1000辆, 假设每辆原始价值99元, 其会计账务应为:借:营业外支出82500;贷:待处理财产损溢—待处理非流动资产损溢82500, 这里损耗单车的价值计算如下:[99- (99/12) ×2]×1000=82500元。
共享单车行业除了营运单车的正常折旧和毁损, 还需对软件进行维护和管理, 还需对车辆进行调度和维护, 相关业务处理举例如下:例7:2019年3月, 假设ofo小黄因损耗需维护的数量为150000辆, 单位维护成本为4元, 则当月总车辆维护费600000, 另外APP维护费用为30000元, 车辆调度费用为2300000, 则这些费用的会计账务应该是:借:管理费用———车辆维护费用600000、APP维护费30000、车辆调度费2300000;贷:银行存款2930000。
五、结束语
综上, 将共享单车各类业务的归类和确认做了举例说明, 给出相应的会计账务处理, 其实除了账务与传统行业的区别, 支撑记账的原始凭证与传统行业区别较大。比如:共享单车营业资金结算均为网上支付, 收入确认依据均依赖APP相关电子数据, 所以, 软件的开发与维护资本化或费用化的标准也是需要慎重考虑的问题。在互联网大数据飞速发展的今天, 新商业模式、新行业不断涌现, 会计理论与会计实务必须从原始凭证到账务处理同步调整和更新, 以适应新的经济内容的准确记录、核算和处理。
参考文献
[1]俸芳, 籍晶莹.共享单车会计核算问题研究[J].会计之友, 2018 (13) :133-136.
[2]李漫.共享单车会计核算问题及对策研究[J].商业会计, 2017 (13) :25-26.
[3]张永杰华兴月.共享单车企业会计核算现状及对策研究———以ofo为例[J].会计之友, 2018 (13) :141-145
[4]康晓娜, 张启越.浅析共享单车平台的会计核算问题[J].会计师, 2019 (1) :19-20.
