摘 要： 古典会计学派对整个会计理论的发展不仅占有主导地位并且有着深远的影响。本文运用历史分析法, 主要研究了西方古典会计学派中的会计思想的产生原因及发展过程, 从簿记理论, 业主权益理论、企业主体理论、剩余权益理论这些会计思想的流传、传承及创新发展的过程, 说明这些会计思想的产生及发展与不同时期的会计环境与企业组织形式的变迁关系。通过对古典会计理论发展的述评, 更好地把握未来会计发展的大趋势, 建立健全具有中国特色的社会主义会计理论方法体系。
关键词： 簿记理论; 权益理论; 企业组织形式; 环境;
一、引言
利特尔顿 (A·C·Littleton, 1933) 曾在《1900年以前的会计发展》一书中写到:“历史上所有发生的事件的意义不仅仅在于事件本身, 更重要的是其所产生的影响。”会计思想的发展体现在人们对会计认知的发展过程, 同时也是人类一种主观见诸于客观的社会活动, 会计思想的产生与发展说明了人类开展会计活动的动机、对会计活动的认识过程以及他们之间的互动关系。
马克思、恩格斯提出:“认识的目的不仅在于认识活动本身, 更在于实践、改造世界。”认识论在会计中的体现是不同会计思想的产生及相关性。萌芽时期的会计思想的最早贡献在于原始计量记录行为, 它是人类最早生成的信息记录方法, 它为人类社会的生存与发展起到了关键作用, 确立了会计科学发展的历史起点, 也是会计发展过程中最伟大的贡献。随着生产力的发展, 人类社会也不断在从一种制度演变到另一种社会制度, 这也导致了不同经济环境的产生以及会计思想从萌芽期到单式簿记、复式簿记的一种发展过程。因此, 人们在不断的实践中发现新的更加适合当下的会计理念、不断创造, 而这一切也影响着人类社会的前进与发展。马克思、恩格斯还提出过:“现实性与可能性是揭示事物的过去、现在和将来的相互关系的范畴, 二者是对立统一的关系。”该理论在会计中体现在通过了解和研究古典会计流派中会计思想的形成的内在根据、可以洞察经济社会现象运动发展的过程, 在实践中分析事物发展的各种可能。正因为如此, 通过研究学习古典会计流派, 我们可以了解会计思想发展的本质规律, 吸取经验教训, 认识不同会计思想的形成与发展, 洞察他们之间的关联、差异以及创新性。因此, 要实现会计理论的创新和发展, 不能不研究古典会计流派的渊源和形成历史, 观点与理论体系。
二、古典会计理论的发展
会计思想从公元前4000年至今已有6000多年的历史, 在这样漫长的时期里, 古典会计流派的思想从原始会计思想时期、单式簿记时期发展到了复式簿记时期 (郭道扬, 2008) 。其中, 原始会计思想为了适应欧、亚、非等大陆所逐渐形成的生产、分配和交换等客观事物而开始萌芽, 人们为了适应经济的发展发明了数字、实物计量单位以及原始文字, 并逐渐转变为刻契计事方法 (刘常青, 2004) 。这一方法也为过渡到单式簿记思想奠定了基础。在古代文明古国单式簿记时期的自然经济中, 无论是政府还是民间, 财务出入大都属于非交易性质, 一般都是钱货两清、或者交换关系相当简单。收支通常表现为与付出无关的单纯收入, 或不需要指明来源的单纯付出, 这种简单的经济关系反映了单式簿记的会计思想。随着东、西方的单式簿记思想在意大利合流, 意大利会计思想开始了复式簿记时期, 并为会计思想的发展做出了前所未有的贡献。而意大利复式簿记思想主要以佛伦萨式、热那亚式、威尼斯式等形式发展起来的。15世纪末, 卢卡·帕乔利 (Luca Pacioli, 1494) 提出了复式簿记是以记录为核心, 以收付实现制为基础进行会计确认以及以货币作为计量单位的会计思想。而权益理论的形成不仅是基于对以前会计思想的继承、总结及发展, 同时与企业组织形式的变迁与发展有着紧密的联系。18世纪初叶, 随着以企业主为主体的简单企业形式的产生, 让一些簿记学者开始注重从业主立场看待账户的意义, 并逐渐形成了业主权益理论。19世纪中后期, 单一的企业形式不能再满足企业的发展, 而合伙制企业和有限责任公司的产生需要满足多个合伙人的利益, 从而逐渐导致了从企业立场处理账务的理论越来越受关注, 并进一步产生了企业实体理论。到了20世纪, 随着股份公司的形成, 企业的关注点转移到了普通股股东, 尤其是大股东, 从而会计也更加看重为投资决策提供更有价值的会计信息, 这导致了剩余权益理论的产生 (后渝兰, 2004) 。
(一) 簿记理论的产生及其发展的主要原因
人类历史上追溯于会计思想的开端, 必然与社会生产力的发展水平相关。随着农业, 手工业等技术的发展, 早期的单式簿记核算方法逐渐得到发展并为后来会计理论的产生奠定了基础。而对于会计理论的起源, 普遍认为是对借贷复式簿记理论的解释。1096-1291年间, 西欧国家对地中海国家发动的侵略战争, 虽然以失败而告, 但极大的促进了东西方文化的交流与当地经济的发展。其中最受益的国家是意大利, 意大利不仅取得了商业经济飞跃式发展, 其银行业以及企业的发展也促进了会计核算观念的变革。会计人员不断探索新的经济业务背后的会计处理方法与规律, 并且最终形成了借贷复试簿记理论。对复式记账法基本原理的论述标志着会计理论的开端。
复式簿记思想形成于意大利, 1200年意大利兴盛的商业和为商业所提供服务的银行业的发展直接促成了复试记账方法的诞生。意大利佛罗伦萨银行的账务处理中贯穿着复式人名账户思想, 佛罗伦萨银行为每一客户以他们的姓名为账户名称设置账户, 而该方法被称为人名账户。1296年, 在商品交易逐渐频繁及其品种越来越复杂的情况下, 人名账户无法再适应商业经营管理的需要, 从而出现了各种物名账户, 用来反应物的增减变化。然而, 正因为有了人名账户记录中的债权债务以及物名账户中财产物资的增减变动, 促成了试算平衡表的形成, 这些会计核算方法的产生也表明着复试记账方法的完善过程。1340年, 从热那亚市政厅的总账中可以看出左右对照记录的会计思想以及人名、物名账户的差额平衡思想。而到了1366-1410年, 佛罗伦萨达蒂尼商会的总账中出现了资产负债表和损益表的思想。他们在总账中设置了损益表, 通过“利润=期末资产总额-资本总额-负债总额”的公式来计算利润, 并进一步编制了资产负债表。1406-1434年间, 威尼斯的商店账簿中能看出比较完整的账户设置方法, 除了债权债务、商品、现金和损益等账户外他们还设置了资本账户, 并且全部账户到期都能结清或结平。1430-1482年间, 威尼斯商店簿记中体现了初步形成的复式簿记思想, 其特征有:账簿组织已经形成三张为主的体系、账户设置初成体系、账户按照复式进行记录、账户体系全面平衡的思想、资产负债表和损益表思想。
现代会计之父的卢卡·帕乔利 (Luca Pacioli, 1494) 在着作《算术、几何与比例概要》中, 介绍总结了以往流行的复式簿记方法并把它们概括上升为复试簿记记账理论。该书中介绍的簿记内容主要有以下几点:一是复式簿记的核心内容是记录事项, 并介绍了财产盘存与财产目录的编制方法以及备忘录、日记账和分类账的应用方法。复试簿记中的备忘录中要详细的、按顺序记录每一项经济业务, 根据这些以记录的业务顺序在日记账中按复式记账法作出会计分录再将它们计入到分类账户, 最后再计算余额试算平衡表, 这个记账及核算过程体现了借贷记账法的基本原理与应用。二是簿记论中的会计确认是以收付实现制为基础的 (王昌锐等, 2006) :在经济业务中以收到和付出现金为主, 收到即确认为收入、付出确认为费用、二者相减后的得出本期的利润。三是卢卡·帕乔利 (Luca Pacioli) 提出了采用货币作为计量单位的计量方法, 并定期结清账簿等思想。1534年多梅尼科·曼佐尼 (Domenico Manzoni) 出版了《威尼斯式分类账及其分录账》 (Quaderno Doppio Col Suo Giornale) , 该书也是对卢卡·帕乔利 (Luca Pacioli) 着作的继承与发展, 其主要会计思想表现在以下几个方面:一是只将分录账和分类账作为主要账簿使用, 而将备忘录作为辅助账使用。二是在分录账和分类账上表明相应账户的页类码, 以利核对。此外, 多梅尼科·曼佐尼 (Domenico Manzoni, 1534) 还谈到了试算表, 他认为试算表应该按照各分类账结账后的合计编制。1558年, 阿尔维塞·卡萨诺瓦 (Alvise Casanova) 出版了《明镜》 (Specchio Lucidissimo) , 这部着作继承了卢卡·帕乔利 (Luca Pacioli, 1494) 和多梅尼科·曼佐尼 (Domenico Manzoni, 1534) 的会计思想的同时也有改进, 其主要贡献有:省略了备忘录, 只采用分录账和分类账来组织账簿 (马元驹等, 2013) ;提倡年度决算法;提出了更系统的结账程序, 指出了通过分录账来进行所有的结账和转账, 在年末将所有未结清的余额转往余额账户, 然后结清分类账户, 并将结转到余额账户的余额再转往新分类账等。
意大利会计思想在其他欧洲国家也得到了传播与发展, 法国学者瓦伦丁·门赫 (Valentin Mennher, 1550) 出版的《简单的实践》 (Practique brifue) 及皮埃尔·萨维勒 (Pierre Savonne, 1567) 的着作《簿记示范和方法》 (Instruction et Manière de Tenir Livres de Raison ou de Comptes par Parties Doubles) 很大程度上受到了佛罗伦萨式簿记思想的影响, 同时也对促进法国会计思想发展方面起了不可低估的作用 (王海龙等, 2004) 。1675年, 雅克·德·萨瓦里 (Jacques Savary) 的着作《健全的商人》 (Le Parfait Negociant) 中体现的财产目录编制方法的思想, 对财产目录的编制意义、编制方法以及“财产目录”与“资产负债表”关系的论述详尽而精辟。意大利会计思想在德国的传播始于马蒂豪斯·斯瓦茨 (Matthaus Schware) 在1518年和1550年写出的第一手记和第二手记。马蒂豪斯·斯瓦茨 (Matthaus Schware) 在其手记《簿记教科书》 (Musterbuchhal Tung) 中谈到了簿记的基本知识、意大利式簿记以及德国式簿记。约翰·戈特里布 (Johann Gottlieb, 1531) 出版了《简明德国簿记》 (Ein Teutsch Verstendig Buchhalten) , 介绍了簿记方法、账簿组织、损益计算、决算以及试算平衡。到了1662年乔治·尼克劳斯·舒尔茨 (Georg Niclaus Schurtz) 出版的《普通簿记教程》 (General Instruction Des Buchhaltens) , 1685年保罗·赫尔姆林 (Baul Hermling) 出版的《健全的簿记》 (Vollkommenes Buchhalten) 也体现了德国对意大利会计思想的全面吸收。
根据以上阐述, 意大利复式簿记思想发展的主要原因有以下两点:首先, 以意大利为主的欧洲各国为了缓和社会危机发动了侵略战争, 虽然战败但是十字军东征所带来的经济的发展促进了东西方文化的交流以及地中海沿岸商品贸易的繁荣, 而这种商业经济的发展对会计理论的发展奠定了基础。其次, 随着商业的发展, 银行业也得到了很大的发展, 银行人员为了解决繁重的业务的同时也在探索新的以及更便捷的会计记录方法, 这也直接促进了会计思想的发展。
(二) 业主权益理论的产生及其发展的主要原因
最初的簿记理论是按照人与人之间的借贷关系来设置账户和处理业务的。卢卡·帕乔利 (Luca Pacioli, 1494) 用了拟人的方法描绘了所有者与资本之间的关系。而拟人说的产生是因为难以把非人名账户作为抽象的概念加以解释, 但是在实际使用中不能解释账户的真正目的和交易的真实成果。因此, 18世纪初叶, 一些簿记学者发现簿记规则和账户拟人化具有局限, 从而试图讲授会计程序的逻辑原理取代簿记记账规则。这些学者们注重从业主立场看待账户意义, 亚历山大·马尔科姆 (Alexander Malcolm, 1731) 在《簿记论文或商人会计》 (A Treatise of Bookkeeping, or Merchants Accounts) 中区别商人的总资本及其需要时, 触及了业主权益理论的本质, 他注意到利润可以使业主权益增加, 一些交易知识引起资本和负债从一个账户转移到另一个账户, 而另一些交易则增加或减少业主权益总额, 在改变业主净资产的同时, 也改变着业主的财富。印度孟拉加税务局的会计员富尔顿 (James Fulton, 1800) 提出了业主权益理论的基本原理, 他在着作《英印簿记》 (British-Indin Bookkeeping) 中提到:所有账户为业主权益服务, 不同账户提供着业主权益的详细情况;资本余额是公司设立以来原始投资加减经营损益的差额, 而不再局限于资本减去债务的计算方法 (钱健, 2002) 。克郎赫尔姆 (F.W.Cronhelm, 1818) 认为, 簿记的目的是“向业主提供他的资产总额信息以及其每一构成部分的价值”。同时, 他对会计发展也做出了以下贡献:一是用代数方法, 通过推导得出一个与资产对立的贷方项目, 从而资本账户变成了一种数学上的平衡工具。二是将损益账户在内的费用和收益账户作为业主权益的不同构成部分分析并进而反映资本的变化。托马斯·琼斯 (Thomas Jones, 1841) 在着作《簿记原理与实务》 (The Principles and Practice of Book Keeping) 中首创“财产和所有权两大关键要素说”进一步完善了业主权益理论, 他通过资产减去负债和资本再加上净利润所产生的一种可验证结果进一步阐明了两类账户之间的关系。他认为簿记循环的最终结果是财务报表, 资产负债表和损益表是有关所有者业务的两份报表, 其都可以单独的计算出相同的收益数字, 费用和收益又可以反映利润和调整资本。
查尔斯·以斯拉·斯普拉格 (Charles Ezra Sprague, 1907) 在《账户的哲学》中提出了“资产=负债+权益”的公式, 他认为主体理论将所有者的资本视作企业负债的观点是错误的, 因为企业与所有者同其他负债并不相同, 企业与所有者之间并不存在交易, 其业务是单向的, 非互惠的, 企业对其所有者不可能承担义务, 他们之间不存在债权债务关系, 所有者的投资应该作为所有者权益的另一个项目, 从而坚持了业主权益理论。
亨利·兰德·哈特菲尔德 (Henry Rand Hatfield, 1909) 在其《近代会计学》中提出了完整的业主权益理论。该理论认为:业主权益才是会计最主要的关注点, 所有会计账簿和会计报表都服务于业主并为其计算和分析资产状况;资产和负债分别代表业主所拥有的财产和业主的债务;资本表明企业对业主的价值, 收益直接增加业主权益, 而费用则直接减少所有者权益, 净利润直接记作业主的财富 (褚洪生, 2008) 。
综上所述, 业主权益理论的产生不是凭空而来, 其所蕴含的会计思想是企业所有者是企业的关注点以及中心, 财务报表中体现的信息都是为所有者服务的, 直接归属于所有者, 而这中理论的构成很大程度上归因于最早形成的企业组织形式, 即由企业主一人出资和管理企业的业主制的公司组织形式。业主制企业的产权结构单一、企业规模不大、没有强大的风险抵御能力, 因此企业融资渠道非常有限。这类企业的发展主要依靠企业主的自有资金投入和企业主从企业获得的利润的再投入。因此, 企业面对的只是业主的利益, 这也导致了会计核算和反映的都是简单的单一的业务, 而会计的目标也只在于给业主提供会计信息。
(三) 企业主体理论的产生及其发展的主要原因
随着公司组织形式的不断变迁和拓展, 企业主体理论相对于业主权益理论发展来。19世纪中期, 股份公司的形成让人们越来越注意到了企业与业主的分离, 而这种所有权和经营权的分离也不再适应业主权益理论的核算方法, 为了解释股份公司的经济业务, 人们在探索中促成了企业主体理论的形成。该理论的形成也源自对复试簿记理论的进一步探索, 对会计思想的发展起到巨大推动作用的是利特尔顿 (A.C.Littleton, 1933) , 他认为主体理论的形成与股份公司的诞生和发展有直接联系, 由于业主权益理论不能在解释及满足股份公司的经济业务, 从而直接促成了主体论的产生。1882年, 鹿特丹商人布伦克曼 (L.N.Bernkaman) 也注意到了企业所有权与经营权分离的问题, 并在其着作《复式簿记新理论》 (Nieuwetheorie van het Dubbel Boekhouden) , 对商业原理进行分析性说明, 对经济责任和平衡基本原理的举例说明》中提出了比较完整的企业主体论的概念, 他认为:企业主体是一个人格化的概念, 为一个目标而协作的各种力量的统一, 根据复式记账法为企业核算经济业务的方法。1893年, 德国的曼弗雷德·伯利纳 (Manfred Berliner) 在其着作《簿记与资产负债表论》 (Buchhaltungs-und Bilanzenlehre) 中进一步说明了企业主体理论的内涵, 认为在所有权和经营权相分离的前提下, 企业和业主代表着两个独立的主体, 从而所有的会计记录以及财务报表所反映的信息也都是为企业服务而不是只为所有者服务。因此, 在主体理论下会计信息更多反映的是企业内部的价值运动, 而不是所有者的经济活动。到20世纪, 出现了一些学者进一步继承并发展了企业主体理论 (刘菁雯, 2015) 。1922年, 佩顿 (William.A.Paton) 在着作《会计理论》中提出了对业主权益理论的批评及不同的见解。他认为:在公司企业及经济学的立场上, 所有权与负债二者绝对不能划分;会计应该以企业实体为中心, 对其经济业务进行记录、分析和报告;业主权益理论中最不合理的是把所有的净利润都视为业主一人所有, 而收入和费用也被定义为“只为业主权的派生物”, 该理论不要求从本质上区别经营收入和其他收益, 导致了损益表上的分类不合逻辑。1940年, 佩顿 (Paton) 和利特尔顿 (Littleton) 对主体论做了进一步的探讨和完善, 此后也不断出现学者继续研究并发展主体理论。到1983年, 安东尼 (Robert.N.Anthony) 一位主体理论的继承者认为, 主体论中的权益应该分为负债、所有者权益和主体权益三个部分。而其中所有者权益是给业主分配的部分, 而剩余的除了分配给业主的部分外的未分配的部分则属于主体权益。因此, 主体理论与业主权益理论区别主要在于它们对所有者权益存在不同的理解。
综上所述, 随着新的企业组织形式的出现, 主要是股份公司的形成让主流的业主权益理论不再适合解释当时的公司经济业务。因为经济环境的迅速发展带动了企业规模的扩大, 业主权益理论时的单一业主制不能再满足日渐壮大的企业对现金的需求, 因而人们不断寻求新的合伙人一起经营企业, 而当合伙人人数的增加时, 会计信息也将要为更多的利益相关者提供会计信息而不再是单一的业主一人。而股份公司的形成使得所有权和经营权的分离更加明确, 企业的资产不再只是业主一人所有, 也不是代理人所有;企业的债务也不再由业主一人承担, 而是由企业自身承担。因此, 主体理论的产生及发展与企业组织形式的变迁与发展紧密相关。
(四) 剩余权益理论的产生及其发展的主要原因
进入20世纪后, 资本市场得到了更加快速的发展, 面对繁荣的资本市场企业的融资方式也不再局限于单一方式而是不断的多样化和复杂化, 这也使得负债和所有者权益不像以前那样泾渭分明了。在业主权益理论下所遵循的明确对立存在的负债与所有者权益不能再解释日益复杂的经济状况。而主体权益论所提出的不将所有者权益从债权人权益中区分开来的理念也不能很好的指导会计业务。因此, 企业主体理论的倡导者佩顿 (William Andrew Paton, 1922) 为了寻找更适合当时经济状况的会计思想, 在不断的探索中首次提出了对业主权益理论和主体理论折衷的处理方法, 计剩余权益理论。剩余权益理论认为企业权益由债权人和所有者两部分构成, 并且是弹性和剩余的, 并非是固定和契约的。
佩顿 (William Andrew Paton, 1922) 指出:从会计角度来看, 剩余权益相当于股东权益, 普通股股东就是剩余权益的持有者。因此, 财务报表中所体现的会计信息以及其他相关权益持有者的利益都会体现在普通股股东的剩余权益中。该理论所依据的会计等式为:资产-特定权益=剩余权益, 其中的特定权益由债权人权益和优先股股东权益组成。而普通股股东被认为是剩余权益持有者, 他们的索取权只局限于公司的剩余资产。然而, 公式所隐含的另一个信息是当企业由于损失或破产等原因导致股东权益消失的时候, 剩余权益的拥有者将从普通股股东转移到混合证券持有者或者债权人身上, 这表明了剩余权益概念的动态特征。而剩余权益理论始终以普通股股东为中心, 其所有的会计行为都围绕普通股股东, 为其提供决策有用信息。因此, 无论是从投资者角度还是债权人角度, 剩余权益理论对其都有重大意义, 这一理论可以动态反映公司资产计量方法的变动情况、盈利状况以及股东的权益变动情况。总之, 剩余权益理论的产生为企业的发展做出了重大贡献 (钱健, 2002) 。
综上所述, 传统意义上的业主权益理论和主体理论不能再适用于新出现的公司形式也不能给利益相关者提供更合理准确的会计信息。因此, 以企业股东为中心的剩余权益理论应运而生。该理论的产生解决了主体理论下企业对资金筹集的局限性以及缺乏职业经理人对企业的有效管理。虽然主体论下所有权和经营权得到了分离并且公司规模也不断扩大, 但是对于股份公司的治理机制及相关法规没有同步发展, 公司的控制权仍然属于个别股东, 从而避免不了股东对债权人及其他利益相关者侵害。而剩余权益理论的产生使得会计的关注点从大股东转移到普通股股东身上, 强调企业会计行为应该围绕普通股股东的权益而进行。因此, 剩余权益理论是对企业主体理论和业主权益理论的折衷表现, 即认为债权人和所有者都是企业权益的持有者, 同时也强调了所有者对企业最终权益的重要性。
三、古典会计学派理论简要评述
从以上古典会计学派理论发展描述中可以看出:从复式簿记到剩余权益理论的发展无一不与会计环境的变化与公司组织形式息息相关。
首先, 簿记理论的产生与西欧国家的当时的经济环境密切相关。罗马天主教会、西欧封建主和大商人为了缓和西欧社会的危机, 掠夺财富, 借助从伊斯兰教徒手中解放耶路撒冷圣地的宗教幌子, 1096-1291年间, 西欧国家发动的侵略地中海国家的战争虽然以失败而告, 但对地中海地区的贸易带来了极大的发展机遇, 随着东西方文化的交流, 当地经济也得到空前的发展。西欧国家的人民对新商品的追求与需求迫使其加大当地商品的产量以便与东方商品进行交换。这样的商业交易模式持续了300年, 这样的商业革命也让意大利成为了中世纪国际上最活跃的国家。而佛罗伦萨作为当时意大利的金融中心, 其银行业十分发达, 他们所反映债权债务的发生及清偿, 以及银行家们采用的账簿进行记录被认为是意大利复式簿记的开端。而这种产自银行业务的记账方法很快便扩展到了商业贸易之中, 因而也从银行的人名账户发展出商品贸易中的物名账户。人名账户和物名账户的命名方式已经向我们暗示了账户客体的真相, 而账户的客体就是价值的支配者和价值的形态。就在佛罗伦萨簿记发展的同时, 热那亚的土地上也孕育着新式簿记的生命。1340年热那亚市政厅的两套账户比佛罗伦萨式多出了损益账户, 格式上也采用了左右对照的方式, 左方为借方、右方为贷方。威尼斯式比较着名的是政府总账。账户设置比前两者多了资本账户和余额账户, 在账簿体系方面, 除总账外, 还设有日记账和分录账。总的来说, 威尼斯簿记在佛罗伦萨式簿记和热那亚式簿记的基础上达到了一个新的高度。但也很容易发现, 这三个簿记是相互影响, 相互促进的。单式簿记的主要目的不是为了反映, 而是为了控制。但是簿记时期的记账主要体现了对经济业务的反映, 以便监督受托者对经济业务是否有舞弊或利己行为, 因此其主要目的在于对受托者的忠诚度与可靠性进行判断而不是为了得到有价值的会计信息并进一步提高利润。这刚好与内部控制的目标相吻合。单式簿记方法体系必然不能满足日渐复杂的会计实务, 但单式簿记记账法可以辅助复式记账法, 在企业内部控制中发挥作用。
其次, 两个传统权益理论产生与发展除了受政治经济的影响外, 与企业的组织形式也密切相关。15世纪, 英国出现了一系列有利于资本主义迅速发展的条件。首先, 英国较早地消灭了农奴制, 进入16世纪后, 又通过大规模的圈地运动为资本主义的发展准备了充足的资本财富、自由劳动者和广阔的市场, 同时, 专制王朝的重商主义政策, 英国殖民又将眼光投向了广阔的海外, 开始了以血腥和暴力进行掠夺的时代。在这样的政治经济背景下, 1640-1688年间, 会计发展产生了“借方”、“贷方”而不在使用拟人化的称呼这更接近于现在的用法。随着英国工业革命的深化, 产生并发展于商业革命的意大利式簿记越来也不能适应经济形势的需要, 因而, 会计的革新与发展也走上了一个新的阶段。1818年, 克郎赫尔姆 (F.W.Cronhelm) 出版的《簿记新法》反映了从传统拟人说中摆脱出来的物的二账户学说。而权益理论的形成很大程度上取决于复式簿记理论的传播和发展, 其对财产所有权的维护和对资本的解释不断被完善, 而权益理论形成的根本原因应该追溯到18世纪60年代至19世纪40年代发生的第一次工业革命。第一次工业革命的爆发直接促进了资本主义经济的变革, 出现了新的公司形式, 即以个人所有制为主的业主制企业。也正由于个体私有制的出现促成了业主权益理论的诞生。这也正适用于当时盛行的手工作坊等个体企业的日常业务。
19世纪中后期爆发的第二次工业革命又一次促进了资本主义的迅速发展, 企业的生产规模进一步扩大, 而企业的所有者也从业主制时期的单一业主向多人合伙转变, 这也表明对财务报表的使用者也从一人变成了多人。这种公司形式的转变也使主流的业主权益理论不再拥有足够解释合伙制企业形式下的经济业务, 所以, 解释新的问题和业务会计人员在探索中提出了与业主权益理相对应的主体权益理论。而主体理论的产生经过了对权益理论以企业为核心还是所有者为核心的激烈讨论, 并对两种理论下会计所应建立的核算等式收益分配方法以及资产、负债等的处理方法做了更加深入的探讨, 这种会计理论的发展趋势也使得传统的两种理论走向成熟。
到20世纪中期, 全球大多数国家开始追崇资本主义制度, 资本主义也在国际上得到了迅速的发展。随着资本主义影响力的扩大也使得企业组织形式在全球范围内的快速发展, 出现了越来越多的公司制企业, 更多的投资者愿意参与进来, 公司规模也不断壮大。在这个时期, 会计界仍旧在研究两种传统权益理论, 并不断对其进行完善。由于业主权益理论以业主为核心进行一系列会计活动, 而主体理论却没有说明所有者权益的概念。因此, 当两种权益理论都不解释新的公司组织形式下的会计业务的时候, 必然会导致新的理论的产生。剩余权益理论就是对两种传统理论的折衷后得到的理论, 其很好解决了股份公司形式下对普通股股东权益的相关利益问题。
四、结论与启示
第一, 会计理论及思想的演变必然与会计所处的政治经济环境的变化息息相关。会计环境的变化是会计理论发展过程中所经历的所有巨大变化的基本前提, 只有在会计环境发生实质性变化的时候才会使得会计理论得到相应的改变。正如世界上所有事物的发展并不是随心所欲的, 而是有着内在的联系和发展的规律。会计理论的发展也不例外, 遵循着会计环境的变化发生着改变, 并且经历着历史上学者们的继承以及不断的探讨和对这些理论的发展。古典会计理论的发展表明, 随着新的政治经济环境的到来, 会计理论也必然会与时俱进, 不断出现新的理论出现以便适应新的政治经济环境。因此, 充分了解与洞彻当前世界政治经济的变化, 才能把握未来会计理论与实务发展的主流方向。
第二, 权益理论的产生及发展与企业组织形式的演变是相对应的, 不论企业组织形式发展演变到哪种形式, 都有一种与之对应的新权益理论随之产生。而这种新理论的产生并不是绝对的, 由于现实中企业组织形式的多样性, 导致了不同权益理论的产生, 因此, 无论在实务界还是理论界这些权益理论都是相互并存为不同的人群提供研究和服务的价值。这让我们在实务中更加重视根据自身需求来选择不同的理论为基础进行指导会计实务。比如, 独资企业或者小型企业应该以业主权益理论为指导会更加符合实际;股份公司应该根据自身情况选择不同的剩余权益理论会更加有利于企业的发展。企业权益理论的发展过程与资本主义的扩张导致的企业组织形式的变化紧密相连, 从最初以业主制为主的私人小作坊主到多人参与的合伙企业的出现, 再到公司制和股份制等现代企业制度的成熟和完善, 只要企业的组织结构发生变化, 那么企业围绕的核心主体就会发生变化, 即对企业资源和经营收益的要求权就会发生变化, 财务报表使用者会随着权益理论的发展不断扩大。不难发现, 从最初业主一人使用会计信息, 到多名合伙人共同分享会计信息, 再到众多股东对会计信息使用的要求权, 企业所有的利益相关者都要求企业提供更加真实的会计信息以保障自己的权益不会受到侵害。而在未来, 权益理论的发展必将与企业组织形式的发展紧密相联, 并且重视社会责任履行和利益相关者权益的企业理论将会在未来成为关注的中心, 成为权益理论演变的主流方向。
第三, 马克思主义哲学认为, 事物之间是普遍联系的, 相互影响、相互制约、相互作用的, 会计理论变迁与经济的发展亦是如此。经济发展促进了会计的发展和变迁, 同时会计的发展对经济的发展也存在一定影响。纵观历史长河, 几乎每一种会计理论的形成、变迁都与经济环境密不可分, 是经济发展的产物。经济越是发展, 会计理论越完善, 尤其是在经济发展遇到危机时, 就更加迫切需要会计理论的变迁。如物价变动也会影响会计的发展, 在经济持续通货膨胀时期, 历史成本计量的局限性表现为, 财务报表资料不能真实反映企业的财务状况和经营成果, 不能保证企业固定资产的更新;金融、证券市场处于初期阶段时, 对会计资料信息的披露要求较低, 服务对象主要是政府及其有关服务部门, 金融、证券市场成熟完善后, 则对会计信息的披露要求较高, 服务对象是广大投资者和债权人。总之, 经济发展环境决定会计的产生与发展, 经济发展的趋势决定了我们进行会计理论研究与实际工作的目标。同时, 会计理论的完善和会计实务的进步又进一步推动了经济的发展。但是, 随着经济的发展和经济形势的变化, 现有研究中关于会计本质的理论又面临着新的挑战, 对会计本质的思考是对会计最根本理论的探究, 我们要依据经济发展的形势, 勇于尝试, 大胆创新, 推动会计理论史好的发展。
参考文献：
[1]郭道扬:《复式簿记起源历史环境新论》, 《会计研究》2007年第12期。
[2]郭道扬:《人类会计思想演进的历史起点》, 《会计研究》2009年第8期。
[3]郭道扬:《论中国会计改革三十年》, 《会计研究》2008年第11期。
[4]葛家澍:《复式簿记和巴其阿勒的簿记理论——为纪念巴其阿勒“簿记论”出版500周年而作》, 《财会通讯》1994年第12期。
[5]孟焰:《论西方会计研究的两大流派及对我国的启示》, 《对外经贸财会》1995第10期。
[6]冯巧根:《当代会计的模式及其主要流派》, 《广西会计》1995年第7期。
[7]李连华、汪祥耀:《西方会计理论流派的演进与最新发展》, 《经济经纬》2003第6期。
[8]徐文华:《“同时期说”的考证——关于复式记账起源论》, 《财经问题研究》2001第8期。
[9]谭培文:《当代马克思主义核心价值观的经济哲学视角探索——兼析新自由主义方法论的个人主义解释学悖论》, 《马克思主义与现实》2006年第1期。
[10]郭道扬:《会计史研究》, 中国财政经济出版社2008年版。
[11]刘常青:《中国会计思想的演进》, 复旦大学2004年博士学位论文。
[12]钱健:《会计权益理论研究》, 厦门大学2002年博士学位论文。
[13]魏明海、龚凯颂:《会计理论》, 东北财经大学出版社2001年版。
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