摘要：企业作为现代市场经济的重要主体, 都将经历初创期、成长期、成熟期、持续发展期或衰退期。当企业进入其生命周期的最后阶段濒临破产时, 破产清算作为企业退市过程中不可缺少的事项, 为运作经营中流转不良的资金和资产起到校正和结算作用。研究破产清算会计存在的若干问题, 并提出解决措施, 以促进有关方面的研究。
关键词：破产清算; 财务会计; 资产负债表;
1 文献综述
破产清算会计是社会政治经济制度, 法律制度和社会文化发展到一定阶段的产物。与西方相比, 中国破产清算会计的历史发展起步较晚, 早在3700多年前古巴比伦时期的《汉谟拉比法典》和2000多年前的古罗马《十二铜表法》, 就有关于处理到期无法偿还债务的规定。16世纪中叶英国政府便率先颁布了第一个单行破产法规, 此后300余年间, 西方各国相继颁布破产法规。到了19世纪, 美、德等西方国家则出台了更为完善的《破产法》和《普鲁士破产法》。而我国则在跨入近代才开始确立关于破产还债的商业习惯, 诸如湖北等地的“摊账”、南方商人的“倒灶”等等。清朝政府起草了“破产法”并于1906年制定了该法, 这是中国历史上第一部与破产有关的法律法规。
从1949年建国到改革开放初期, 我国并没有建立完整的企业破产清算制度, 也没有出台相关的正式法案, 直到20世纪80年代, 中国第一家国有企业—沈阳防爆设备厂才被宣告破产。1986年12月2日, 第六届全国人民代表大会常务委员会决议, 中华人民共和国成立以来第一部破产法审判通过, 定于1988年11月1日起正式实行。到目前为止, 中国破产会计的研究和实施已经开始了理论框架和探索实践的初始阶段。
在20世纪90年代中后期, 企业破产高潮的到来和1997年的亚洲金融危机给我国带来了一些影响, 破产会计的研究也显得越来越重要。1997年7月30日, 财政部为了优惠市场资本结构、规范企业财会工作, “试点破产国有企业会计处理问题暂行规定”在部分试点城市发布实施。2006年8月, 中国第十届人民代表大会第二十三届常务委员会决议通过了企业破产法正式法, 该法于次年6月在全国实施。在这个阶段, 对破产会计的理论假设, 主题和会计报告有更清晰, 更科学的理解。我国破产会计进入到体系形成及广泛实践阶段。为了进一步完善并指导企业破产清算会计处理, 财政部于2016年12月正式发布了《企业破产清算有关会计处理规定》。
与西方国家完善的破产会计制度相比, 中国的破产会计研究还处于试验阶段, 尚未完全形成一套公认的、完整的理论体系。我国加入世界贸易组织 (WTO) 后, 被要求承担降低关税、执行贸易协定、非关税壁垒等义务, 迎来了更加激烈的国际性贸易竞争, 市场经济复杂多变, 企业管理难度加大。近年来, 除了对传统破产会计清算的研究外, 企业破产重组会计也受到越来越多的关注。
2 相关理论基础
2.1 破产清算会计的概念
破产清算会计是利用现行的各种会计方法, 通过破产企业清算过程中涉及的各种财务会计问题, 包括公司资产、债务债权、所有者权益、财产损益等, 编制与破产清算有关的报告, 用于反映、监督、核算和管理在公司破产和清算期间发生的各种交易和事项以及合理分配相关资产的程序和方法。
2.2 破产清算会计工作流程及账务处理程序
我国破产法的有关规定将破产清算会计分为两部分:债务人会计和清算组会计。
债务人会计, 是指在企业被宣告破产后, 清算组进驻接管企业之前这一阶段的有关会计处理, 由企业债务人方面处理。其中主要职责包括: (1) 调查企业的所有资产和资产, 核实各种债权和债务。 (2) 对企业财产的盈亏, 结合企业相关账户最后结转的账务处理, 并按照实际情况编制财产清册和债权债务清册。 (3) 在公司宣告破产之日确认资产负债表, 损益表, 现金流量表等, 最终编纂成可用于核对的会计报表, 提供给当地财政单位和企业管理单位。 (4) 破产清算工作开始后, 向入驻的破产清算组移交相应报表、档案、文件资料。
清算组会计是指破产清算组在结算和接管破产企业到企业破产清算工作结束前的相关会计处理。主要职责包括: (1) 设置会计科目。破产清算会计在设立会计科目时不同于传统的企业会计。根据中国“企业会计制度”的规定, 企业破产进入清算阶段后, 应按照“国有企业破产审计会计处理问题暂行规定”的规定设立。分为:资产 (存货现金, 银行存款, 预收款项, 短期和长期投资, 公司固定资产等) , 负债 (短期和长期借款、应付预收款、未缴纳费用、未发放的员工劳动薪酬等) 、损益类 (费用、清算损益等) 。 (2) 结转账目期初余额。根据破产企业转移的账户资产负债表, 清算组将以前的会计科目转入新的科目, 并根据清算的财务状况编制新的资产负债表。 (3) 合理处理分配破产企业的财产。主要包括对各项债务债券、企业生产材料、存货、固定资产、无形资产、过去发生的对外投资、在建工程、员工工资等进行变卖和结算。由于结算期间发生的业务意外, 应记录其他业务收入。 (4) 补齐和缴纳清算期间发生业务的各项税金税款。 (5) 确认并核算破产费用。其中包括破产清算阶段员工的工资和生活费, 处置资产的费用以及破产资产的管理费。若交由法院处理的破产案件还应记录诉讼费用以及审计部门的评估费用。 (6) 转让破产企业的土地使用权, 支付退休职工相关费用的比例和在职人员的安置费用。 (7) 上诉完成后, 清算组应清算清算损益, 并根据清算单编制清算报表, 包括清算损益表和债务清偿表。 (8) 清算组完成破产企业清算工作后, 所有会计档案应当移交破产企业主管部门或者人民法院, 由主管部门或者人民法院指定有关单位。
清算组的主要工作重心有两点:一是在审核确认破产企业有无隐藏财产、私自分配、无偿或以非正常低价转让公司资产, 或者私自放弃未收账款和债权。二是对破产公司的烂账坏账、未缴纳的税金、尚未偿还的债款进行清结算和补缴偿还。
3 破产清算会计存在的若干问题
3.1 在破产清查范围及界限方面
在破产清算工作中, 对于目标企业财产的清查工作是一项资产确认的重中之重, 这涉及预防资产被非法转移等后续工作。在正常情况下, 企业资产清单由破产企业的经理进行, 并应由破产清算组进行监督。房地产存货的范围包括固定资产, 库存现金, 流动资产, 相关债务债权和财产损益。破产企业的会计档案、财务报表等也应该在清查范围内, 应对其进行确认和核实。
从破产清算会计理论基础的角度来看, 破产清算会计与正常生产经营状态下的会计在整个企业的生命周期中是承接的, 且两者呈互斥关系。也就是说, 处理正常连续生产和经营, 或处于破产和清算状态的企业不能同时具有破产会计和正常的企业会计。二者的转换界定应该满足两个条件:一是终止企业的正常生产经营活动;第二, 企业因资不抵债被当地法院宣告破产。只有满足以上两点, 该企业才具备可以进行破产清算的法律条件, 破产清算组才可以依法进驻该企业进行后续各项工作。
3.2 在新旧账簿中资产和负债的结转方面
在新旧账簿替换时资产按其估计的可变现净值, 负债按其确认值进行结转。在资产变现过程中由于估计的变现价值与实际清算价格不等产生的差额计入变现损益账户。抵消资产与其相应的抵消债务对冲。取回财产可依其原价与回债务对冲。清算期间产生的费用计入清算费用。资产的估计可变现净值合计与负债确认值合计的差额应该计入受托权益账户。在所有清算活动都结束时清算费用账户、变现损益账户、清算损益账户的合计数都要结转到受托权益账户。受托权益账户的余额反映无担保债权人所要承担的损失而其他账户在清算结束时均应无余额。
3.3 在会计信息披露方面
对披露破产公司的财务状况信息受到清算所所在环境的限制。首先, 企业的经营规模决定了报告的复杂与否;其次, 企业债务债权人的数量以及企业管理结构决定了编纂清算报告的难易程度;此外, 企业财产分配结构决定了清算记录的时长。抛开了破产清算会计环境的重要性, 过分聚焦于制度研究, 没有充分利用破产清算会计这一综合学科的发散性思维;其次, 对于破产清算会计的研究应该从多个角度出发, 且研究过程具有多层次性的特点, 关于问题的单一点可能存在不同的意见, 但要形成完全不同的学校概念并不容易。由于上述诸多因素的影响, 破产企业的相关会计信息披露往往出现信息不全或账实不符等缺陷。
3.4 在体系结构发展方面
由于破产清算会计的理论基础充分借鉴了较为完善的传统会计学科的原理, 导致破产清算会计发展的初步时期学者界观点表达极为单一, 对于破产清算会计的体系结构和工作思路的见解趋同的情况十分不利于学术交流和思想融合, 严重阻碍了该学科研究的良性发展。直到1997年颁布“破产国有企业会计处理暂行规定”, 这种情况才有所改善。从那以后, 破产会计领域的研究开始形成不同的学派。对于体系表现、理论原理方面发表了不少具有原创性的观点。但是, 在相关的理论和会计工作中, 破产清算会计的表达仍然非常相似。追根溯源, 这样的情况源自于两个层面:一是抛开了破产清算会计环境的重要性, 过分聚焦于制度研究, 没有充分利用破产清算会计这一综合学科的发散性思维;二是对于破产清算会计的研究应该从多个角度出发, 且研究过程具有多层次性的特点, 关于问题的单一点可能存在不同的意见, 但要形成完全不同的学校概念并不容易。
4 完善措施
4.1 提高工作人员素质
清算组的工作是整个破产清算工作的核心, 稍有延迟将影响整个机构。清算组成员的主观能动性是确保工作质量和数量的关键。提高清算人员的准入门槛, 将“高水平、高素质”摆在首位, 精减人员, 减少滥竽充数的闲职人员;加强清算人员职业培训, 合理分配职业道德培训与职业能力培训的时间, 使清算人员做到知法守法、提高自身素质的同时工作能力也得到显著提高。清算组成员要坚持学习, 不断更新自己的知识, 以适应飞速发展的社会。
4.2 完善会计信息监督体系
大多数企业在建立破产会计信息质量监控系统时, 可以遵循破产会计信息的类别和企业管理的结构, 去设想和讨论相关特征和破产会计信息的一些内容, 以及跟踪会计信息。此外, 它还可以从会计破产的类型, 破产会计实施的主体, 以及会计监督的目的, 会计信息用户等角度来探究和改变会计的监控程序以及其他有效的监督方式等, 并且最后形成由债务债权人、司法机关、企业管理者等直接或间接参与之下的不同层次的破产会计信息监督管理体系。
4.3 深入研究破产清算会计
破产清算会计科目必须分门别类, 特别是对于应付债务和介入债务、债务与抵押资产、资金和福利设施、财产的跨境情况以及对职工的安置费设置专门等科目进行核算。会计科目是会计核算的必要支持, 没有相关的会计科目, 也没有会计核算规定严密性有多高, 都难以付诸实践。会计只是破产清算会计中的一个问题。破产清算会计的核心任务是确认, 计量, 记账和报告与破产企业有关的事项。从而帮助债务债权人对破产企业的持续经营能力的判断、预估、分析和掌控, 达到保护债务人和债权人利益的目的。因而对于破产清算会计制度和工作程序的完善应该综合多门学科来研究, 是一项繁复而长远的任务。
参考文献
[1] 宋全胜.企业破产会计制度建设探讨[J].中国注册会计师, 2019.
[2] 栾甫贵, 黄烨华.中国企业破产会计制度的演进及启示[J].财会月刊, 2018.
