摘要：因基础设施建设、公共事业服务等需要在当地国资委的名下成立的全资国有企业, 因其经营业务的特殊性, 其主业往往与地方政府的某些政策和需求密切相关, 同当地财政会有大量的资金往来。对于此类资金往来, 如何判定其性质, 是摆在不少财务人员面前的一大难题。实务中由于该类经济业务复杂, 会计准则中也很难找到对应的处理方式。本文旨在通过研究相关的准则、政策从理论上对该类资金进行分析, 并结合笔者自身碰到的相关问题, 对此类内容进行分析和总结, 从而达到理论联系实际并最终指导相关国有企业处理该类资金会计问题的目的。
关键词：财政资金; 会计处理; 国有企业;
一、理论政策研究
要解决上述资金划转的财税问题, 寻找到理论政策, 本质是要对资金进行定性, 一旦定性就决定了不同的会计处理方式。理论上对于此类资金划转大致有以下几种处理方式:
(一) 实收资本。
根据企业会计准则及应用指南, 本科目核算企业接受投资者投入的实收资本。政府若以股东的身份投入资金, 会计上应该作为实收资本或资本公积来处理。
(二) 主营业务收入。
根据企业会计准则及应用指南, 本科目核算企业确认的销售商品、提供劳务等主营业务的收入。若财政资金的给予是与政府采购有关, 国有企业是替政府提供货物、劳务或服务的话, 则会计处理上应将该部分资金作为主营业务收入来处理。
(三) 递延收益。
根据企业会计准则及应用指南, 本科目核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助。若国有企业收到的资金属于从政府无偿取得货币性资产则应当作为政府补助收入来处理, 具体应使用递延收益会计科目。会计处理分为:1.企业收到或应收的与资产相关的政府补助。2.与收益相关的政府补助。
另外根据财会[2017]15号《关于印发修订《企业会计准则第16号——政府补助》的通知》的规定。1.政府补助与资产相关的政府补助, 也可以冲减相关资产的账面。2.如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关, 且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分价值, 也可确认为收入。故政府补助的会计处理相对来说还是比较复杂的, 要针对具体补助内容具体分析, 涉及到的会计科目也较多, 是平时财务处理的一个难点。
(四) 其他应付款。
若国有企业和财政发生的资金属于往来款或是要支付利息的借款均放在该科目或长期应付款科目核算。
二、实务研究
理论政策明确后, 对于具体的业务我们要进行分别定性, 定性完成后就能按照上述理论研究的结果进行处理。但实务工作较为复杂, 下面笔者就根据自身的经验对上述内容做如下分析:
(一) 实收资本。
作为政府投入一般具有以下几个特点:1.政府有明确的投资文件。2.政府作为投资方, 会在管理上或是人事安排上会增加其自身的监管。3.该类资金是不计算利息的, 这点会明显区别于借款。4.企业是要办理工商登记的, 这一点作为外部证据最为重要。5.有明确的章程和投资协议。相对来说该类性质的资金比较好判断。
实务中要注意以下几个方面, 首先, 政府是不能直接出资的, 由国有资产经营公司或其指定的某国有企业代为出资, 故有时会出现资金拨付方和章程规定的股东不一致的情况, 该类情况下根据实际的情况, 我们可要求章程上的股东和资金拨付方出具一个出资情况说明以证明股东出资到位情况。其次, 有的企业不是一次出资到位的情况, 在以后的资金拨付中, 往往会没有注明投资款, 导致财务入账错误。其实此类问题主要根源在于信息沟通和交流的问题, 只要信息渠道通畅, 一般不会出现错误。故公司管理层涉及资金问题的会议要积极要求财务人员一并参与, 在财务人员无法参加的情况下, 要将相关信息告知财务人员, 将相关资料交给财务人员留档备份, 并积极听取财务人员意见和操作建议。
(二) 主营业务收入。
作为政府采购的一种资金模式, 关键点在于如何确定该经济业务是否属于“政府采购”。政府采购是指各级政府为了开展日常政务活动或为公众提供服务, 在财政的监督下, 以法定的方式、方法和程序, 通过公开招标、公平竞争, 由财政部门以直接向供应商付款的方式, 从国内、外市场上为政府部门或所属团体购买货物、工程和劳务的行为。其实质是市场竞争机制与财政支出管理的有机结合, 其主要特点就是对政府采购行为进行法制化的管理。政府采购主要以招标采购、有限竞争性采购和竞争性谈判为主。所以政府采购一般具有以下几个明显的特点:1.服务是给政府提供的, 若是涉及财产则要发生所有权转移。该特点是区别于政府补助的主要特征。2.政府采购一般通过一定的程序, 如询价、邀标、招标等法定程序。3.政府大额采购一般一定会有同供应商之间直接签署的采购合同或协议等。
实务中是否属于政府采购的情况却特别复杂, 首先, 有些政府要做的工作是不可能通过招标等方式的, 例如政府拆迁的行为, 该类行为只能由某些特定的主体来完成。其次, 由于全资的地方性国有企业有些就是根据财政的需求设置的, 故企业的实际控制人就是政府自身, 他们无需担心会涉及合同违约问题, 所以好多服务根本就没有相关采购协议或合同。最后, 某些资产的最后权属归属于谁在初期可能是无法确认的, 如建造一个幼儿园, 幼儿园可能是以国有企业进行立项, 财政保障资金, 最终该幼儿园是收归财政局还是移交教育局或是留在国有企业, 建设初期根本就没有明确。上述这些原因也导致了本来最简单的政府采购在所有几类业务类型中是最难鉴定的。恰恰实务中此类业务最多, 此类问题的产生, 最根本性的原因笔者认为是“政企不分”的原因造成的。如果能够真正“政企分开”, 政府作为市场交易的独立主体参与市场经济的行为, 才能根本性解决这个问题。即使无法完全脱离, 也应该在形式上按市场规律去走。因为我们的财税体系是依托于“市场经济”下独立主体之间的交易行为设立的, 故带有前置就“政企不分”的破坏性条件进入的这些国有企业, 没有了市场的要素, 实际去判定这些资金的性质确实难度很大。
(三) 递延收益。
该类科目主要解决“政府补助”的问题。政府补助, 是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产, 但不包括政府作为企业所有者投入的资本。其主要特点有:1.是无偿性。无偿性是政府补助的基本特征。政府并不因此享有企业的所有权, 企业将来也不需要偿还。这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、借款等政府与企业之间双向、互惠的经济活动区分开来。2.政府补助不会导致国有企业自身原资产的所有权发生转移。3.政府补助一般都有特定的项目, 如财政拨款、财政贴息、税收返还等。
实务中此类经济业务的财税处理也是一个比较复杂的问题, 并不像理论上描述的这般简单。首先, 无偿性, 按上述定义无偿性是指“无需返还”“不因此享有企业的所有权”这两个显著特征;但仔细研究我们很容易就发现, 国有企业的政府采购所获得的财政资金也同样具有上述两个特征。这就需要结合其他特征来综合判定业务的性质。
(四) 其他应付款。
借款或资金往来业务, 这个业务理论上进行区分相对还是简单的。其特点有以下几个方面:1.借款和资金往来一般有合同。2.借款会规定明确的利息。3.都要归还给借款方。
实务中, 此类资金往来本身应该是相对明确的。但因为上述政府采购和政府补助存在的诸多复杂因素, 往往有些资金往来在取得之初很难判定其性质, 这就直接导致了一种结果, 国有企业的财务人员将无法准确区分的资金往来都放在了“其他应付款”科目核算。长此以往, 其他应付科目有些资金就无法区分清楚其性质, 或者国有企业之间无法配比 (对方没有作为其他应收款核算) 。要解决此类问题, 其本质在于上述第2和第3两个问题能解决的话, 本科目自然就能准确核算了。
三、结论
地方性国有企业财政资金因为我国国情的特殊性, 很多时候无法从现有的准则体系中找到明确的会计处理方法。但万变不离其宗, 同时其可变性也给财务人员提供了操作的空间。所以笔者认为, 此类国有企业的财务人员应真正理解和明白各类财务处理的相关规定。然后在碰到实际问题时, 积极参与各类会议, 从财务角度提供自身的想法。在确定好性质后, 协助管理层、财政人员处理好相关的合同、单据、协议等的配套工作。
参考文献
[1] 企业会计准则及应用指南.
[2] 中华人民共和国企业所得税法及其实施条例.
[3] 相关的财税法规.
