个人所得税费用扣除的理论依据

　　2. 个人所得税费用扣除的理论依据
　　
　　2.1 纳税人收入与支出的确定
　　
　　2.1.1 收入的确定
　　
　　个人所得税是以收入为核心安排各种相关征纳税的实施步骤，费用扣除也是在确定收入后才执行其功能的，所以收入的确定是个人所得税执行的重要一环。个人所得税是将纳税人的实际收入作为课税对象，而实际收入就是纳税人的劳动或投资所得扣除成本、费用后的净收入。因此首先要确定的是总收入，其次是需要进行费用扣除的项目。在大多数学者眼中总收入是可以衡量以个人的纳税能力的高低，是调节个人收入分配时很重要的一点。衡量纳税能力的标准涉及到许多因素，从理论上讲一般要体现纳税人的消费能力、储蓄能力、财富占有能力和闲暇时间。而现实中很难用准确的数量去表达这样较为虚拟的因素，所以收入成为了大多数人可以接受的作为衡量纳税能力的标准。

　　对于收入的界定有不同的看法，其中最为人所知的其一是以弗里茨·纽马克威代表的“所得来源说”.该理论提出只有人们取得的固定收入且这个固定收入是永久性的，才应该被当做所得税的课税对象。而这个收入来源通常与土地、资本、劳动力和企业家的身份挂钩。“所得来源说”对本身资本增值不作考虑，对于非固定性收入，如偶然中奖所得也不做征税对象。因而对应实施分类征收，准确划分不该征税的收入和理应承担税收负担的收入，同时应该征税的收入是按不同税率和扣除标准征收的。

　　另一个理论是由范·香兹提出的“净增值说”.该理论从公平角度分析，认为收入应该包括全部所得，除了“所得来源说”涵盖的固定收入以外，非固定收入也包含在内。

　　具体为净收益、所有的赠与、遗产、中奖和投资性收益等。但是在考虑作为应纳税所得额时，应扣除所有支付的相关利息和损失。“净增值说”扩大了收入的范围，也扩大了费用扣除项目。随后的学者在此基础上又将收入具体化，分为三个部分：规定时期内纳税人从其他人手中取得的收入总额；本人的消费活动价值（不含前一点取得的）；该时期内所有财产增值部分。“净增值说”依据收入的界定，主张实施综合课税模式，不论收入的来源或用途，均以加成总和，再进行成本、费用扣除。现在理论上已形成一个共识，只有“净增值说”提出了合适的课税标准，但实践中贯彻不到位。

　　2.1.2 可以扣除的支出
　　
　　个人所得税联系着纳税人和国家机关，调节着纳税与征税之间的权利与义务关系。对纳税人而言，看重的是税后收入的多寡，因而会注意应纳税额的高低；对政府来说，民生是首要问题，个人所得税的设置不仅要考虑财政收入的多少，还要注重纳税人的税负高低。对两者所关心的问题均可以由费用扣除制度来决定。根据税收理论，税率一定时税负决定于税基，即净收入。因此在确定收入后，就要确定合理的可以扣除的必要支出。

　　理论上讲，可扣除的支出是对纳税人付出劳动力的补偿。马克思提到劳动力是有价值的，不论劳动者付出的是体力劳动还是脑力劳动、是具体劳动还是抽象劳动，均能产生与之相等的价值并进一步创造剩余价值。而劳动力是一种依附在个人身上的，为了使劳动力持久下去、创造更多的价值，就要维持个体的生存。维持劳动力的必要性支出有两方面，一方面是劳动者赖以生存的生活支出，这包括了生存环境下的家人支出；另一方面是符合社会发展需求而提升劳动力的支出。在现实生活中，从纳税人取得收入的过程来看，“必要支出”分为两类。一类是生产经营活动的成本、费用支出，另一类是纳税人为了可以持续进行生产生活而花费的生存支出。从国家政策意图来看，除了以上两类支出可以扣除，还会有一些特殊扣除规定。一般是个人特许扣除，附加费用等等。

　　2.2 个人所得税费用扣除制度
　　
　　个人所得税费用扣除是决定个人所得税税基很重要的因素，在计算应纳税额时会直接影响到纳税人所得税税负的大小，攸关纳税人利益。工薪阶层纳税人在一国之中的占比很重，工资、薪金所得的纳税税额也占据个人所得税收入的一大部分。因此个人所得税费用扣除的重点还是在于工薪所得的费用扣除。所谓工资、薪金所得是指个人因任职或受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职受雇有关的其他所得。

　　其中工资被称为“蓝领阶层”所得，是直接从事生产、经营或服务的劳动者的收入；薪金一般则被称为“白领阶层”所得，指的是从事社会公职或管理活动的公职人员的收入。对于工资、薪金所得来说，“费用、成本”是人们为继续工作、维持生产生活所消耗的必要物质资料，包括基本生活用品、获得职工技能、医疗支出等。一般而言，采用费用扣除制度征收，分为进本扣除，附加扣除和专项扣除。

　　工资薪金所得费用扣除就是将用于最低生活水准的那部分所得从应税所得中剔除，充分体现出纳税人真实的纳税能力，也体现了对中低收入者的一种保护。亚当·斯密提出税收不可侵蚀资本原则，税收也不可侵蚀纳税人的生活成本。

　　阿道夫·瓦格纳认为的税收相对公平，即使考虑纳税人的纳税能力，在制定税收征收制度时，要做到高收入者多纳税，低收入者少纳税，无能力者不纳税，使得这三个等级的人们承担的税负大体相近。

　　工资、薪金所得税费用扣除当中最重要的还要属标准费用扣除。瓦格纳曾提出生计费用是维持个体生命并延续劳动能力的必要支出，基本生活开销不应征税。

　　付广军提到工薪所得费用扣除额是税法规定的纳税人最低生计费用扣除额，是对所有纳税人的一种普遍性照顾措施。

　　这就说明虽然标准费用扣除保护了中低收入者，但高收入者也有使用标准费用扣除的权利。而生计扣除的程度，一般取决于两个因素，其一是保证人们（包括纳税人以及赡养者）具有最低生活的基本水平，而各个时代有不同的最低生活水平，这取决于当时的生产力发展。因此，生产力水平提高和社会进步的同时，国家应增进人民福利，提高人民生活水平，在不侵害国家财政收入的情况下，理应调整标准费用扣除。

　　2.3 个人所得税费用扣除意义
　　
　　个人所得税制度中处核心地位的要数费用扣除制度，它决定了应纳税所得额，在计算个人所得税时体现了税收公平原则，对纳税人进行了收入分配的调节，调控贫富差距。

　　2.3.1 体现公平原则
　　
　　英国古典政治经济学的创始人威廉·配第最早提出了西方的税收原则，即公平、简便、节省三条标准，其后另一位英国的古典经济学家亚当·斯密在其《国民财富的性质和原因的研究》中，首次将税收原则提高到理论高度，提出平等、确实、便利及最小征收费用等原则。

　　中国学者也提出了符合我国改革税收的几点原则：公平、效率、适度、法定、合情。而在大多数经济学者看来，税收的一切原则源于两点，那就是公平与效率，其中公平是首要目标。

　　对税收公平的理解经历了从绝对公平走到相对公平的过程。亚当·斯密最早提出的便是绝对公平，即每一个纳税人均按照同一个比例进行纳税，同时主张所有国民按照统一的规定核算应纳税所得额，不具有任何特权免税，要做到一视同仁。在绝对公平的基础上，瓦格纳将绝对公平发展到相对公平，进一步提出应按纳税人的能力征收，并实行累进税率。他强调经济收入或纳税能力不同的纳税人理应适用不同标准上缴不同的税款。保罗·萨缪尔森将税收公平原则融合了利益原则和牺牲原则之后，具体分类，划分为横向公平和纵向公平。税收公平是以纳税人自身能力为依据去考量，横向公平指的是拥有相同经济实力的纳税人应当承担相同的税负；纵向公平就是处于不同经济阶层的纳税人应按照不同的征税标准纳税。

　　税收公平并不是平均分担税负，而是做到低收入者承担少，高收入者承担多。税收公平也不能有所偏颇，在对高收入者征税时，注意保持纳税人之间的税负水平相对平衡。理论上讲，公平是综合性的体现，可以说是一分耕耘一分收获。纳税人为了取得收入并可以继续取得而所需的必要支出，是应该得到补偿的。从纳税人的所得分出一部分与必要支出相当的收入作为补偿，是应该扣除在外的，不承担纳税义务。税收要做到公平，一要做到对纳税人以及课税对象一视同仁外，二要做到税收负担不超过纳税人的承受能力。个人所得税法要求无论纳税人的收入高低，均有缴纳税款的义务，这就做到了第一点，而公平的第二点便由费用扣除制度的体现。费用扣除制度的制定是保证所有公民享有平等的生存权利，其基本生存资料是能够满足需求且费用能够承担。标准费用扣除的提出使低于标准额的低收入者免征个人所得税，同时也减少了其他纳税人的税负，这就是从最低生活保障出发进行设定。

　　2.3.2 调节收入分配
　　
　　收入分配问题涉及到每一个人，每一个企业，它直接关系到劳动者的社会经济活动和基本利益。社会主义环境下工资收入分配的理论最早由前苏联提出，是以马克思主义经济理论为基础。在 20 世纪中叶，前苏联改革分配制度是在按劳分配的基础上，利用市场机制，给予劳动者一定的工资分配自主权。而马歇尔科姆提到在一个收入与财富分配非常均等的社会，也要考虑工作能力与效率、文化程度的高低、储蓄与投资偏好等相关因素，依据公平理论允许在收入分配上可以有一定程度的不均等。

　　依照马斯格雷夫的理论，所得税是在流量环节对个人收入进行调控的，效果显着。

　　而收入分配一方面是从收入来源角度考虑，研究生产要素及所得收入的关系是否合理；另一方面是从纳税人主体出发，分析不同经济阶层的纳税人收入占国民总收入的比重，研究收入分配是否均衡。在研究个人所得税制如何设计才能达到调节收入分配的效果时，德国社会政策学派主张将纳税人所得收入划分层次，对低收入阶层规定免征额，对高收入阶层实施累进税制，以达到社会对财富分配的相对平衡。英国新剑桥学派认为社会中存在的弊病源于国民收入分配的不合理性，要解决问题，就要改革收入分配结构，消灭不均等分配。因而提出实行累进所得税，对高收入者多征税，而后通过再分配改善现状。

　　个人所得税发挥着自身独特作用调节收入分配，它通过税率结构和费用扣除制度，调节个人可支配的税后收入、变动收入总量和结构，以期望缩小收入分配差距，实现公平分配。具体而言就是通过个人所得税征纳环节将纳税人之间的收入差距缩小，再通过再分配环节，将高收入者过高的收入转移到低收入者手中，以实现改善社会总体福利状况。

　　2.3.3 减轻纳税人税负
　　
　　理论上讲，个人所得税纳税人的税收负担，由课税对象或量化的计税依据与税率乘积计算得出，即由计税依据和税率决定其数值的高低。费用扣除标准的大小直接影响计税依据，进而影响税收负担，所以，标准费用扣除额的变化不仅仅影响到国家税收收入，还影响了纳税人的税负。以工薪所得为例，其费用扣除制度的变化影响最直接、最深的还是中低收入者，是一种对成本费用的补偿。中低收入者大多数是工薪阶层纳税人，其工薪所得占据个人所得的绝大部分，并且收入来源较为单一。对工资、薪金标准费用扣除额的调整变动则会改变纳税人的负担，尤其低收入者感觉更明显。

　　以我国工资、薪金所得征税为例。月工薪为 2000--8000 元的纳税人，由于标准费用扣除额提高至 3500 元，那么月工薪元在 2001--3500 元之间的纳税人，其应纳税额为零；收入在 3501--4000 元的纳税人，其适应税率从 10%下降为 3%,收入在 4001--7000 元的人，其适应税率从 15%下降为 10%;收入在 7001--8000 的纳税人，其税率从 20%降为 10%;而再往上的中高收入群体，其税收负担变化幅度较小。

　　也就是说工薪收入在 8000 元以下者，费用扣除标准提高后，其税收负担下降是较大的，他们是最大的受益者。工薪所得费用扣除制度一方面体现的是法律的严谨性与公平性，另一方面显现出的是法律之外的人性化。

　　平均税率是衡量个人所得税负担的指标，合理的税收负担不仅是社会经济资源科学分配的重要因素，也是税收职能作用能否充分发挥的重要前提。表 2.1 是按收入等级分城镇居民家庭基本情况，依据此来计算我国工薪所得标准费用扣除额提升至3500 元前后的税收负担比较，用表中差额与人均总收入相比，可得出平均税率，进而了解不同收入阶层的税收负担情况。可知，调整后，最低收入户平均税率由 11.27%降至 10.80%,降幅最大；最高收入者平均税率由 8.86%减少到 8.66%,降幅相对最小。

　　工薪所得费用扣除制度的调整对调节收入分配，缩小贫富差距还是起到作用的。【1】
　　

　　2.4 个人所得税模式
　　
　　个人所得税税制模式的选择是设计个人所得税制度的重点，它不仅要与国家政策总体目标相一致、适应发展形势，还要符合税收理论原则。税制模式联系着征税对象、征税范围、征税方式等要素，还联系着纳税人与税务机关。在选择改革方向时，不仅要充分了解各种税制模式，还要考虑到所需解决的问题、改革后的影响以及实施的难易程度和成本。目前世界上最普遍的个人所得税税制模式有分类所得税制、综合所得税制和混合所得税制。

　　2.4.1 分类所得税制
　　
　　分类所得税制其实是差别征收，要求根据不同收入的来源，将纳税人的全部所得分类，并分析每一类所得的性质以及纳税人的税负，制定出每一类所得适用的税率，纳税人应在规定的期限内依照规定的纳税方式进行纳税。其中所得的分类可以分为两大类，即劳动所得和投资所得。

　　分类所得税制将所得严格划分，使纳税人的固定收入和非固定收入都列入考虑范围，对每一类所得实施最优征税方式，方便缴纳和征收，并且可以达到短期特定的目标。但是这种模式忽略了纳税人的现实生活情况。收入来源多元化的纳税人享有多项成本或费用扣除，而收入来源单一的纳税人只能享有一种成本或费用扣除。对税务机关而言，分类所得税制存在着重复扣除现象，并且也易于纳税人采取税收筹划，因此使得部分税收收入流失。

　　2.4.2 混合所得税制
　　
　　混合所得税制也成为二元所得税制，是分类与综合结合在一起、可以取长补短的一种税制。最早的混合税制模式产生于法国，是类似于分类所得税制，但略有不同。是将纳税人全部所得分类并按照各自的税率计征个人所得税，在这步骤之后，增加了一道附加税，是针对于收入偏高的纳税人而定的。先是分析收入状况和基本生活指标，给出一个标准收入数值，再将收入超出标准的部分按累进税率征收附加税。早期的这种模式既含有综合税制的复杂性，又无法避免分类税制下重复成本或费用扣除的问题，在执行上也有劣势。现在常见的混合模式仍然将所得分类，但接下来要依据收入性质，不分类别的所得实行综合征收，而另一类别还是按分类所得税模式征税，但是规定综合征收中不得再次抵扣在分类征收中已扣除的项目。这样的征收模式相比来说更加简单，不需要综合考虑两种税制完全糅合在一起后的复杂性，便于征管，也不存在费用扣除的重复性问题。

　　2.4.3 综合所得税制
　　
　　综合所得税制产生于英国并被普遍使用。从公平的角度来看，它应该是最优税制。这种模式是将纳税人的各种收入汇总到一起，以整体当作课税对象，适用统一后新制定的费用扣除制度，之后再按照超额累进税率计征缴税。其中提出的各种收入，指的不仅是从各种渠道取得的货币性收入，还包括了其他非货币性所得。综合模式下的个人所得税能更好地发挥了调节收入分配职能，不仅体现了公平且公平度很高，还扩大了税基，增加税收收入。

　　但是作为最理想的税制模式，仍然存在着不足。综合所得税制征收的是各种收入，而现今的税务机关无法准确地检测到每一位纳税人的各种所得，这就需要纳税人有较高的自觉性与纳税意识进行纳税申报，而且还需要一个与之相匹配的征管体系。因而征管的难度加大，流程繁琐。