一、引言
(-)研究背景和意义
个人所得税作为世界性税种,自1799年在英国出现,经历长期的发展,逐渐成为各国的主体税种,甚至在许多发达国家己经成为主要的收入来源之一,其主体税种的地位得到不断巩固和加强。在我国,个人所得税起步较晚,税制的完善程度与发达国家相比有明显的差距,但个人所得税在整个税制体系中的重要性日渐凸显,其涉及范围广泛、社会影响力巨大,引发了各界的广泛讨论。
我国2013年的个人所得税收入为6531亿元,约为1994年的90倍,个人所得税收入约为税收总收入的5.91%,比1994年提高了 4. 5个百分点。2006年至今三次上调工资薪金项目费用扣除标准对个人所得税收入及其占税收总收入的比重均有所影响,但两个指标仍能保持上涨,可见个人所得税对我国财政收入的贡献正在不断增加。
根据国家统计局统计,我国个人所得税收入来自于工资薪金所得项目的比重一直较高,2012年和2013年分别为61%和63%,主要是因为工资性收入是城镇居民家庭总收入的最主要来源。而个人所得税费用扣除标准是对工资薪金项目影响最大、最为明显的因素之一。因此,个人所得税的费用扣除标准及其调整问题一直受到社会各界的关注。
我国个人所得税费用扣除标准最初为1980年确定的800元,到2006年1月1日起调整为1600元,2008年3月1日起调整为2000元,2011年9月1日起调整为3500元。6年内连续做出3次调整,既反映出我国个人所得税制度存在着巨大弊端,也体现了我国不断完善个人所得税制度的决心。
在2011年对个人所得税法的修订过程中,针对费用扣除额的问题,政府还通过网络征求了广大网友的意见,并最终确定为3500元。这一数额的确定综合考虑了居民消费支出、劳动人口人均负担人口数及财政承受能力等因素,但仍有一些网友和学者认为该数额偏低,其依据多是与1980年的工资水平及800元的扣除额相比,认为现在的工资水平所对应的扣除额应该远高于3500元。还有一些人认为不同地区消费水平不同,生活成本存在较大的差异,因此不同地区之间的费用扣除标准也应有所不同。这些观点是否具有合理性,具体的费用扣除额应该是多少,确定过程中应该考虑的因素有哪些,其他国家和地区的实践对我国制定该标准是否具有借鉴意义等等,这些问题就是本文要讨论的内容。
由于大部分国家对居民及非居民征收个人所得税适用不同的法律制度或不同标准,为增加可比性和普适性、副除国家间税收协定对个人所得税的影响,本文只探讨各国针对居民纳税人来自本国的收入征收的个人所得税的费用扣除问题。
(二)文献综述
1.费用扣除的理论依据方面
针对费用扣除的理论较少,因此大多文献都以税收理论作为费用扣除的理论依据进行阐述。温海澄(2007)以功利主义课税理论、最优课税理论、财政交换论和机制设计理论为线对税制设计思想进行了梳理,认为任何一种税制思想都是特定历史条件的产物,因此我国费用扣除以何种理论作为依据要重点结合我国的具体情况而定。
我国学者探讨最多的是最优所得税理论,但不同学者所利用的模型各不相同。王庆华、肖建华(2006)针对我国个人所得税制存在的问题,利用米尔利斯的“倒U型”最优所得税率理论提出改革的具体构想,认为综合考虑效率及社会公平应适当提高中等收入者的边际税率、降低高收入者和低收入者的边际税率。
邓子基、李永刚(2010)利用斯特恩模型测算了部分国家在不同宏观税负下的最优边际税率,并对我国个人所得税改革提出了一些建议,认为费用扣除的确定应该以小康生活水平为基准,考虑居民收入、消费支出及个人所得税对财政收入的影响。但王庆华(2006) “倒U型”理论的结论涉及社会福利,且没有数据作为支撑;邓子基(2010)斯特恩模型中的“最优税率与关于分配公平的判断”等参数同样具有一定的主观性。
姜庆(2008)结合西方优化个人所得税理论,通过斯特恩模型、米尔利斯模型和艾奇沃斯模型探讨了优化理论,认为若要促进收入分配的公平则应对低收入者课以较低税率,若要促进经济效率则应对高收入者课以较低税率。利用优化理论进行分析的视角比较独特,指出了分配公平与经济效率难以两全的现实,即有效的政策对两者必须有所取舍,为我国个人所得税的优化提供了方向和标准。
2.个人所得税费用扣除的国际比较方面
杨斌(2005 )、孔志强(2011)在税制设计的角度借鉴了国际经验。杨斌(2005)将我国的费用扣除定义为综合扣除,即将成本费用扣除和生计扣除综合计算的扣除方法,并将成本费用扣除和生计扣除作为综合扣除的考虑因素进行了单独介绍。在生计扣除的介绍中提出生计扣除取决于人民基本生活需要和其他税种的征税额两方面因素,并举例介绍了税额抵扣法、所得减除法和家庭系数法三种生计扣除方法及其适用情况,认为在简化税制的趋势下,前两种方法更为适用。孔志强(2011)从个人免税扣除、家庭生计扣除和成本费用扣除三方面分析了 OECD成员国以及巴西、印度、俄罗斯的个人所得税费用扣除,在此基础上指出我国的费用扣除存在扣除依据单一、扣除方法有违公平、扣除额变更缺乏科学性的问题,并针对这三方面问题提出注重家庭生计扣除、扣除模式改为按年扣除、根据通货膨胀指数以及居民消费支出结构调整三种扣除额的建议。在税制设计方面的国际借鉴往往以发现问题、提出建议为常见模式,仅为改革提供了方向,对于这些建议该如何实施并没有深入的探讨,缺乏具体的可操作性。
相比而言,在确定费用扣除标准的国际借鉴方面的文献研究更具实用性。刘佐、李本贵(2005)通过对部分发达国家和发展中国家的个人所得税费用扣除制度及扣除额的比较,发现发达国家的税前扣除额的绝对额较大,但该绝对额低于人均GDP和贫困线,且据实扣除的项目多;发展中国家税前扣除的绝对额低,但通常高于人均GDP,且其他扣除项目少。这一比较结果可以为我国费用扣除标准的确定提供绝对数和相对数的参考。顾海兵、李润源(2010)将美、英、法、德四国的个人所得税基本费用扣除标准与该国的贫困线进行比较,发现其费用扣除标准均低于家庭贫困线标准,其中德国的费用扣除标准与其贫困线最接近,但也仅为年家庭贫困线标准的70%,而2009年我国的费用扣除标准是上海市城镇居民低保的4. 7倍。因此,顾海兵和李润源认为我国的个税费用扣除标准己过高,不宜再提升。这两篇文献都将贫困线作为比较指标,有具体的数据作支撑,具有较强的说服力,对我国费用扣除标准的确定有切实可行的指导意义。
此外,还有许多学者介绍了某些国家的个人所得税制度或费用扣除问题,并分析了这些国家的制度对我国个税改革的启示,如秦只(2008)、贾榕泉(2013)、李向红(2013)介绍了澳大利亚个人所得税,苏海蓉(2013)介绍了新加坡个人所得税的费用扣除,席炜(2011)介绍了日本个人所得税的扣除项目,李振兴、刘丽娟(2006)、吴桐(2009)等介绍了美国个人所得税费用扣除制度等。这些文献以某一国家为对比对象,分析更详细、具体,但较少分析该国税制在我国的适用性,这是导致这些对比分析难以转化为实际改革措施的主要因素。
3.我国费用扣除调整的效果分析方面
对调整费用扣除额效果的分析主要集中在其对税负的影响、对财政收入的影响、对收入分配的影响及对劳动供给的影响几方面。付广军(2009)就2006年和2008年两次提高工薪所得费用扣除标准对个人所得税的收入分配效应进行了分析,结果显示纳税人实际纳税额均有所减少,其中高收入者纳税额减少幅度大于中低收入者,但平均税率的降低效果则是中低收入者高于高收入者,即不同收入水平的纳税人均可从费用扣除标准的提高中收益。此外,付广军(2009)还对费用扣除标准的变化进行了模拟政策效果分析,他以平均税率作为个人所得税调控作用的衡量标准,认为提高费用扣除额能够较好地实现个人所得税对收入的调控作用。但对调节收入分配作用的衡量是应该以平均税率为标准,还是以绝对税额为标准,并没有统一的答案,该结论还存在一定的争议。黄恒君、刘黎明(2013)基于收入分布函数的思路,借助位置-尺度分布族和截尾分布等概念提出了用以收入为随机变量的分布函数测度个人所得税收入分配效应的方法,并利用该方法对我国2008-2010年个人所得税制度对收入分配影响进行了定量分析,其分析结果巩固了付广军的观点,认为个人所得税制度抑制了收入差距扩大的趋势,但既定税制调节收入分配的能力逐年减弱。
与付广军(2009)和黄恒君(2013)等学者的观点相反,潘梅、宋小宁(2010)则认为费用扣除额的提高会导致税后收入不平等程度的加剧。他们利用中国健康与营养调查的工薪数据,分析了费用扣除标准的提髙对工薪收入者平均税负的影响,并利用Atkinson不平等指数对提高费用扣除标准的福利效应进行了评估,分析发现,提高费用扣除标准具有明显的减税效应,可增加社会福利,但会降低收入再分配效力。本文认为孙亦军、梁云凤(2013)的分析比前几位学者更贴合我国政策导向。
他们在公平分配和结构性减税两个角度的分析了 2011年提高工薪所得费用扣除标准的效果,从税收总额看减税的政策效果比较明显,但是税基过窄、富人对个税的贡献率低,无法实现公平分配的效果,且个人所得税收入占税收收入总额的比重低,与人均GDP水平不协调,尚未达到结构性减税的目的。同时,他们指出了我国个人所得税改革存在的误区,并提出了针对性建议。认为减少个人所得税与提高直接税比重的改革趋势相悼,个税改革仍应坚持提高直接税比重的大方.向;个人所得税的财政收入功能与调节收入分配功能错位,我国现阶段应注重发挥个人所得税调节收入分配的功能;个人所得税改革不能只关注费用扣除标准的提局,要综合考虑每一构成因素。
分析费用扣除对劳动供给的影响的文献较少。刘怡、聂海峰、邢春冰(2010)基于个人所得税变化对劳动的价格产生影响,从而影响劳动供给的经济学理论,以2006年工薪所得费用扣除标准的调整为自然实验,利用倍差法分别评估了这次调整对男性和女性劳动供给的影响,结果显示费用扣除标准的提高使女性的工作时间显着增加,但对男性劳动供给的影响不大。早在1996年Nada Eissa和Jeffrey B. Liebman就针对1986年美国税务改革中勤劳所得税收抵免的增加对劳动供给的影响进行了分析,比较了 1984-1990年单身母亲和单身女性的劳动供给变化情况,发现单身母亲的劳动参与度增加了,但己工作的单身母亲的劳动强度并未增加。在费用扣除的调整决策中一般并不将其对劳动供给的影响列为考虑因素,一方面是其影响程度较小,另外这也不是个人所得税的主要功能。
还有一些学者对费用扣除的政策效果做了全面的定性分析。蒋雄、熊娇(2010)认为提高工薪所得费用扣除标准具有减轻纳税人税收负担、释放居民消费需求、增加财政收入压力和降低收入分配调节作用的效应,有其存在的必要性和现实意义,但必须有其他措施的配合才能达到调节收入分配的目的,并提出个人所得税的调节只能解决贫富差距的一端,同时保证低收入者收入增加、税负减少才能更好地实现缩小贫富差距的目标。李忠华、刘晓辉(2012)认为提高费用扣除标准有以下几种效应:对中等收入者的劳动供给影响较大,可提高其工作积极性;纳税人可支配收入水平提高会引起即期消费或即期投资的增加;使部分人群的消费能力得到持久性提高,刺激消费需求,拉动经济增长;费用扣除的增加对财政转移支付有一定的替代作用,可以降低政府的征税成本和监管成本。
4.费用扣除的确定方面
费用扣除的确定主要包括两方面,即费用扣除项目和费用扣除额的确定。在费用扣除项目的确定方面,宋丽颖、张雅丽等(2010)提出费用扣除应区分纳税人本人的费用扣除和家庭费用扣除,其中本人的费用扣除包括地区有别的基本生计扣除、据实扣除的社会保障费用、鼓励性的公益性捐赠扣除以及本人的教育费扣除和房屋贷款利息或房租扣除等特别扣除;家庭费用扣除则包括配偶、受供养子女和老人的扣除。陈少克、袁溥(2011)从劳动力价值的构成和实现角度探讨个人所得税的费用扣除,提出费用扣除项目的设置不仅要考虑劳动力价值构成的要素,还要有利于劳动力价值的实现,即费用扣除既要保证生存又要保证发展。高亚军(2013)则从人的自然属性和社会属性的角度对费用扣除进行了法理分析,认为养老支出、自身教育支出等是满足人的社会属性的必要扣除项目。
这三篇文献从不同的角度讨论了费用扣除项目的确定,但都指出了我国费用扣除项目单一的问题。
在费用扣除额的确定方面,杨斌(2006)通过比较农民工最高收入、发达地区职工的基本消费支出、城镇居民年度人均消费支出、不同地区纳税人实际收入、职工平均货币工资等指标,讨论了个人所得税工薪所得费用扣除标准的确定原则及方法,认为确定生计扣除额和成本费用应遵循以人为本促进公益原则、最低生活保障不纳税原则、发挥个人所得税的财政和调节双重作用原则。这些原则可作为确定费用扣除额的方向。而曹贺、赵莹(2006)和黄凤羽(2012)均设立了模型,试图利用模型计算费用扣除的具体合理金额。曹贺、赵堂以个人所得税费用扣除标准与最低生活保障存在线性关系的假设为前提,基于最低生活保障倍数,并综合考虑各地区经济水平、消费支出结构、通货膨胀等因素建立了费用扣除标准计算模型,他们认为依照此模型计算各地的费用扣除标准具有动态性,也可以反映我国各地区经济水平的差异,但最低生活保障由地方政府确定,使该模型有一定的局限性,仅可作为决策的辅助工具。黄凤羽(2012)运用回归分析等方法根据城镇居民人均消费支出测算了不同收入层级纳税人的费用扣除需求,发现该需求均受物价水平和供养人口数的影响,但影响程度不同,因此城市居民消费价格指数可以作为测算费用扣除标准的重要参考,还考虑到不同收入纳税人对物价变化的敏感程度不同,提出两种决策依据:若对全体纳税人采用统一的费用扣除标准,则重点参考中等收入水平纳税人的支出需求;若对不同收入纳税人适用不同的费用扣除标准,则可按地区进行区分‘。
上述两篇文献所建立的模型中均考虑了我国地区间经济水平差距大的因素,认为费用扣除标准的确定应该考虑地区差异,实行地区有别的费用扣除标准。但我国地区间经济水平和消费水平的差距很大程度上是人口过度集中导致的,这些地区最吸引人才的因素就是高收入,根据量能课税原则,高收入者应该承担较高的税收负担,因此,笔者认为我国应该实行全国统一的费用扣除标准,以防止人口集中程度进一步加剧所导致的地区间经济水平差距的扩大。
5.费用扣除额的调整方面
西方国家早在几十年前就开始了对费用扣除额调整的探讨,且纷纷加入了指数化调整的行列。美国学者Neil Bruce (1981)最早幵始对所得税指数化问题的研究,他在《所得税指数化的宏观经济效应》一文中,利用简单的总供给和总需求模型检验了在所得税指数化条件下供给和需求对实际收入水平和价格水平的影响,认为所得税与价格水平无关,仅与实际收入水平相关。美国自1985年起幵始对宽免额实施指数化调整。
在中国,这方面的研究起步较晚,且尚未形成统一的观点。钟馨(2006)以1994年的数据为基准,根据2006-2010年就业者每月负担的消费性支出的数据,利用计量分析方法分别测算了全国和广东省的个人所得税费用扣除标准,并与当时实际执行的标准进行比较,认为当时的费用扣除标准对全国的平均水平而言是合理的,但对于广东省来说则偏低,结合消费性支出不断上升的趋势,提出费用扣除标准采用动态调整机制,并允许各地区在幅度内自行调整。马福军(2010)提出个人所得税费用扣除额的设定是为了维持纳税人的最低生活,应以最低消费支出为标准,而非平均消费支出。对于不同经济水平的地区而言,满足最低生活所需的消费支出差别不大,因此应该实行全国统一的费用扣除额。此外,受通货膨胀的干扰,静态的费用扣除额可能会影响低收入者的基本生活,故需引入费用扣除的浮动机制,使费用扣除额的调整与通货膨胀挂钩。但杨斌、宋小宁、潘梅(2012)则分析了我国个人所得税费用扣除额指数化调整的不可行性,认为费用扣除指数化调整适用于持续高通货膨胀的经济状态,而我国目前的通货膨胀是投资过热或国际原材料及能源价格上涨引起的,不具有高持续性,且CPI并不能完全反映居民生活成本的变化,而且指数化调整增加征管成本,对我国目前的状况而言收益不大,不如降低最高边际税率、减少累进级次和调整费用扣除额等方式简便有效。学术界的争论是政策更为成熟的基础,也是限制改革步伐的原因,只有学术界出现更有力度的论证,早日达成统一意见,才可以更好地指导改革。
(三)概念界定
1.个人所得税
个人所得税是以自然人的纯收入为征税对象的一个税种,我国个人所得税按照分类所得设置税率及扣除,所得项目分为工资薪金所得、劳动报酬所得、财产转让所得等,其纳税义务人可分为居民纳税人和非居民纳税人,本文主要研究居民纳税人的工薪所得项目的个人所得税。
2.费用扣除
费用扣除是指法律规定的在纳税人的所得中扣除的免于征税的部分,是纳税人获取收入或维持生活的成本,多以费用的形式体现,不属于所得。我国个人所得税采取分类计征的方式,因此每一类所得对应的费用扣除也各有不同。本文主要研究的是工薪所得项目的费用扣除。
(四)本文研究框架
本文对已有文献进行简单梳理,作为本文展开讨论的基础,进而利用对比分析的方法对各国家和地区的费用扣除项目和生计扣除额进行比较研究,参考各国家和地区的扣除项目,指出我国个人所得税费用扣除存在的不足,并通过对各国家和地区生计扣除数额的量化分析,寻找其制定的现实依据,为我国费用扣除额的确定提供参考。本文包括以下五部分:
第一部分:引言。简述了本文的研究背景及意义、并对文献进行梳理,简单介绍了本文的框架及不足之处。
第二部分:理论概述。总结了费用扣除的依据,并按照功能定位等标准对费用扣除进行了分类。
第三部分:国际比较。该部分按照生计扣除和特别扣除分为两部分介绍了英国、澳大利亚、美国、韩国、台湾等国家和地区个人所得税的具体实践情况。
第四部分:中国实证分析。梳理了我国个人所得税费用扣除的历史变革,并分析了我国费用扣除存在的问题。
第五部分:改革建议。基于我国费用扣除存在的问题及其产生的不良影响,本文提出了改革的可行性政策建议。
(五)主要观点和不足
1.主要观点
本文的主要观点如下:
(1)费用扣除可分为两类,即生计扣除和特别扣除,其中特别扣除包括成本费用扣除和其他特别扣除;(2)其他国家和地区的生计扣除以定额扣除的模式为主,大多包括纳税人及其家庭成员的扣除,部分国家的生计扣除与收入相关,生计扣除额的调整多与通货膨胀指数挂钩;特别扣除中的成本费用扣除分为列举扣除和标准扣除与列举扣除相结合两种模式,其他特别扣除涉及配偶、子女、老年人、残障人士、教育、医疗等;(3)我国的费用扣除存在未考虑家庭负担情况、没有合理的调整机制、扣除模式不合理、成本费用扣除项目不规范、特别扣除项目少等问题;(4)我国的费用扣除可利用户口制度进行家庭联合扣除、适时引入通货膨胀指数化调整机制、采用收入相关定额扣除模式、结合报销制度和集中采购制度规范成本费用扣除、丰富特别扣除项目。
2.不足之处
本文虽然对英、美等国家的生计扣除额进行了详细分析,但受到数据的限制和笔者能力的不足,未对我国的生计扣除额提出具体测算标准和数值,这也是本文的遗憾。
