1 引 言
1.1 研究背景、研究意义及研究目的
1.1.1 研究背景
金融业是国民经济的重要组成部分，金融业的发展影响着国民经济的健康发展，加快金融业发展是加快我国经济发展的重要途径。对于企业的发展，税收发挥着深远影响，如今经济快速发展状况下，人们也越来越重视税收对金融业企业发展的作用。众所周知，我国对金融业课征的是营业税，营业税税制的不完善给金融业营业税的征管和金融业企业的发展造成了不利影响。另外，2008 年的金融危机，对世界各国经济造成了不同程度、不同方面的影响，当然我国也未能幸免，为了有效化解此次危机造成的不良影响，我国政府制订了相应的对策。从税收方面讲，主要措施是启动结构性减税工程，减缓部分企业的税负压力，但“减压”企业多为生产性企业，并不包括在危机中首当其冲的金融业，同时政府在其他政策或措施的实施中也较少涉及金融业，这无疑不利于金融业发展压力缓解。
通过以上分析可以肯定，若要实现金融业的健康、快速发展，进而促进我国经济的稳步前行，金融业流转税制改革势在必行。2011 年 11 月，财政部、国家税务总局下发《关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税[2011]110 号），标志着我国营业税改征增值税这一大税改工程正式开始。对于金融业，相关文件指出原则上适用增值税简易计税方法。可以看出，虽然目前我国金融业还未纳入营业税改征增值税（以下简称“营改增”）行列，但是我国政府对金融业“营改增”的态度是明确的：将金融业纳入增值税的征收范围只是时间问题。然而我国当下的实际情况是：消费型增值税还未完全摆脱生产性增值税的影响；营业税作为第一地方主体税影响到地方财政收入的筹集；金融业行业特殊、对国民经济有着牵一发而动全身的影响力。这些基本情况预示着金融业“营改增”不会如试点行业 “营改增”一般顺利，必须更为小心谨慎、积极妥善对待。
1.1.2 研究意义
增值税在我国范围的全面实施已经有二十个年头了（1994 年开始），从增值税优势角度分析，我国增值税征税范围还相对较窄，不利于增值税优势的发挥。1994 年增值税、营业税征税范围的划分是考虑到当时的经济情况和各级政府财政力量等诸多因素。但是，纵观当下，市场经济快速发展、凸显多元化的经济形态，对落后的流转税制提出了新的发展要求，若税制不能相应调整，将会扩大税收对经济的扭曲，同时也会阻碍我国经济结构的优化。另一方面，税收政策对经济主体直接影响主要表现在经济主体的市场竞争力和经营绩效上，对金融业征收营业税，使金融业购进设备不能实现增值税的进项税抵扣、金融商品或劳务出口时不能以不含税价格进入金融国际市场等问题，严重影响到我国金融业企业的发展和国际竞争力。本文从金融业营业税弊端分析入手，研究金融业开征增值税的必要性，并借鉴国际经验为金融业该不该开征增值税、该何时开征增值税、开征增值税后怎样征收等问题，给出相关对策，这对于促进我国增值税税制的完善及金融业流转税的完善和经济的发展都具有重要意义。
1.1.3 研究目的
不论是从金融业发展的内在角度分析，还是在我国“营改增”大环境角度来看，“营改增”是改革金融业流转税制的有效渠道。但金融业行业特殊，对经济发展影响重大，且目前我们国家还有较大强度的金融管制存在，所以金融业课征增值税在制度设计上和征管操作上都必定要认真分析、讨论。基于此，本文试图对增值税优势、营业税缺陷和我国经济发展现状进行我国金融业营业税改征增值税的必要性分析，进而站在金融业开征增值税的角度上对金融业如何实施“营改增”进行探讨，并主要提出金融业增值税代替金融业营业税的设计方案，包括金融业增值税纳税人、金融业增值税征税对象、金融业增值税计税依据、金融业增值税税率等要素的设计，以期为金融业“营改增”提供一些建议，为我国经济的发展和社会的稳定尽一份自己的绵薄之力。
1.2 文献综述
1.2.1 我国金融业营业税弊端分析
关于我国金融业营业税存在的问题，国内学者和业界人士从多个方面展开讨论，得出如下的观点。
(1) 较高营业税税率导致较重税负部分学者指出金融业 5％的营业税税率明显比国内交通运输业、邮电通信业、建筑业和文化体育业 3％的营业税税率高，造成了一定的税负水平差距。而以营业税为税基的城市维护建设税和教育费附加又将该差距加大，使我国金融业承担的税负较重。理论上货物与劳务税能够在商品流通的最后环节或者服务实现时实现税负转嫁，但在我国，中央政府对金融业加注了严格的管制，使得金融服务的价格、利率和佣金等受到极大的认为控制，使得市场经济平衡状态下的货物与劳务税负转移功能难以实现。另外，国际上部分国家对金融业给予免税优惠，我国金融业与之相比，承担的税负更高。
我国金融机构营业税率与国外部分国家金融业免税、零税率相比，税负更高。
这一方面阻碍了金融业的健康发展，另一方面削弱了我国金融业的国际竞争力。
徐洁、吴祥刚（2013），王哲（2012），司先东（2009），杜莉、张苏予（2009）马恩涛（2010）。
(2)增值税和营业税并行导致重复征税，影响增值税抵扣链条的完整性
金融业大部分业务以营业额为计税依据，同时规定购进的已纳营业税项目所负担的营业税不允许扣除，这必将导致重复征税。并且，增值税、营业税并行，当两税的纳税人发生经济交易时，会以两种方式破坏增值税抵扣链条：营业税纳税人从增值税纳税人处购进已纳增值税商品或劳务时，该项购进承担的增值税（理论上的进项税）不能实现抵扣；而增值税纳税人从营业税纳税人处购进的商品或劳务时，因营业税纳税人无法开具增值税发票导致增值税纳税人不能实现进项税抵扣，两种方式影响了增值税减缓重复征税职能作用的发挥。杜莉、张苏予（2009），魏陆（2011），刘天永（2013），邓奕羿（2012）邓子基，习甜（2011）。
(3)营业税不能实现彻底的出口退税，制约金融业贸易的发展
我国为鼓励出口、加强国际经济交流，对出口的产品退还在国内已经交纳的增值税和消费税，但不退还国内缴纳的营业税。实现出口商品或劳务零税率有利于增强出口商品或劳务在进口地的商品竞争力，是国际的通用做法。对我国金融业征收营业税，最直接的后果是我国金融出口的价格在国际金融市场上位于较高位置，不被国外消费者欢迎、接受。深一层来讲，我国金融商品和服务以含税价格出口，降低了其在国际市场的份额，使我国金融业在国际竞争中长期处于不利地位，不利于人民币的国际化。杨卫华(2013)，常姗姗（2013），赵以邗、张诚、胡修林（2009）。
(4)金融业内外税负不公平
一方面，金融业内部税负不公。我国金融业内不同类型主体、或同一主体从事不同类型的金融服务在营业税方面享受不同税收待遇，甚至出现金融业同一机构不同部门间存在较大的税负差距问题。比如银行业和证券业之间因营业税计税依据不同存在税负不公。另一方面，金融业外部税负不公。金融业名义税率本就较高，而营业税重复征税又在此基础上加重营业税实际税收负担，导致金融业实际税负远高于名义税负，造成我国金融业与国内其他行业相比营业税税负偏重问题。邓子基、习甜（2011），马恩涛（2010），赵以邗、张诚、胡修林（2009）。
1.2.2 金融业营业税改革取向
关于我国金融业营业税改革取向问题，理论界一直持有两种观点。一种观点认为经济的发展使得劳务越来越多地融入社会再生产，其主要税种—营业税所附带的弊端也越来越明显，在我国增值税“扩围”和许多国家将金融业纳入增值税范畴的大背景下，我国必须创造条件实现金融领域营业税取代增值税的目标。另一种观点认为金融业行业特殊，且目前我国金融发展程度欠佳、金融管制严格，开征增值税存在增值额、征收方式和税率难以确定等的问题，难以实际操作，应在优化营业税制的条件下继续延用营业税。
(1)增值税取代营业税观点
贾康(2012)，马恩涛（2010），吴霖、高晓莉（2011）认为，单纯通过降低金融业营业税税率的手段并不能从根本上解决营业税税负不公和重复征税问题。
首先，增值税、营业税两税并行破坏了增值税的抵扣链条，削弱了增值税的税收中性，只要不能做到完全分离增值税、营业税的征税范围，两税并行造成的危害就不会消除。其次，在目前经济多样化发展形势下，逐步实现对全部商品和服务课征增值税，完成增值税取代营业税的税制改革，即符合国际惯例，也是深化我国税制改革的必然选择。
徐全红（2013）指出①“增值税取代营业税绝不是两个税种之间的简单替换，而是在中央与地方财政体制调整框架内的一个改革举措”。2009 年增值税转型为消费性增值税后，增值税、营业税两税并行造成一系列税收征管实践困境，且两税在课税范围上的互补征收，给税收征管造成更多难题，多样化经营方式和新的经济形势，更是会加重税收征管难度。为此，他提出在中央、地方财政分配关系框架内进行税制改革。
杨卫华（2013），赵丽萍(2010) 指出“营改增”扩大了增值税征收范围，生产行业和生产性服务行业统一征收增值税，能够平衡两行业的税收负担，公平税负，促进增值税制度的完善。
魏陆（2011）对我国金融业开征增值税的难点进行了详细探讨，通过借鉴国际上金融业实施增值税的成功经验，提出对我国金融业实施增值税改革路径选择的政策建议：①从我国国情出发，我国金融业开征增值税制度改革分三步走，即先实行简易征收办法；再向国际通行模式不断过渡；最后，时机成熟时实现我国全面的金融业增值税征收模式。
蔡晓聪(2013)，赵丽萍(2010)提出对我国金融业务分类为显性收费业务和隐性收费业务，不同类型的金融业务不同对待，对隐性收费的金融服务免税（如利息收入和金融证券买卖收入），对显性收费的金融服务征税（如佣金收入、手续费），免税项目不准许进行进项税抵扣，出口金融服务实行零税率。
刘佳、乔博娟（2013）指出金融业征管成本高、行业监管混乱，不可贸然对金融业开征增值税。即便为了顺应增值税“扩围”大潮对其课征增值税，也应当尽量靠拢原营业税课税模式，将增值税税率定位为 5%的征收率。同时要求不允许金融机构抵扣进项税额，但当为下游企业提供金融服务或销售金融商品时可以向下游企业开具增值税专用发票，进而减轻下游企业的增值税负担，以此来减少对金融市场的税收扭曲。
马恩涛（2010），邓子基、习甜（2011），杨默如(2010)认为，为了维护增值税的统一性，金融服务部门应与其他行业保持一致的可抵扣的进项税额项目；站在税收公平和税收效率角度，将金融业改征增值税后的税收征管权统一归属于国税系统；为体现政府对金融业的支持和维持目前的金融业业务结构，将我国现在规定的金融业有关货物与劳务税税收优惠对象在“营改增”实施后做相应改变，由目前特定的金融纳税主体转变为国际上通行的特定金融服务；金融业的增值税设定为适用于大部分行业的增值税标准税率（即 17%），以期维持增值税制的中性特征 。
(2)保留并完善营业税观点
蔡昌(2010)，孙莉(2007)，李文宏(2005)等认为营业税是地方税且是地方主体税，取消营业税制将会对地方财政收入造成很大冲击，而且金融业开征增值税面临较大的税制要素难以确定问题，因此提出金融业应在原有的营业税基础上进行修正或采用其他税种，他们认为欧盟对金融服务免税就足以说明金融业不应该开征增值税。但是，该观点忽略了免税法同样属于增值税范畴这一事实，造成观点上的自相矛盾。
Bradford(1996)指出某些金融服务收费非常隐蔽，通常隐身在利差收入和买卖证券收入中，现在的经济水平下难以对其进行分离进而确定增值额，那么能够进行进项税抵扣的增值税范围就难以覆盖到金融业。
郭田勇、杨琼、郭宏坚(2009)认为我国金融业至目前不适合开征增值税，他们根据中央人民大学中国银行业研究中心关于银行利息与营业税税率关系的测算结果，指出营业税税率 1%的下调可以给银行带来 3%的利润上升，结合我国银行业税负重现状，对金融业营业税的调整，将税率降低至 2％～3％即可。
马国强(2002)，韩绍初(2009)指出，金融业征收增值税困难较大，我国在将增值税扩围到劳务时可以单独处理金融保险业，对其征收金融保险税(或者金融保险营业税)。
1.2.3 金融业营业税改革难点
金融业的行业特殊性表明了金融业进行“营改增”时必将遇到多方面的问题。
国外着名增值税专家艾伦.A.泰特在考察了欧洲多个国家增值税实施情况后，在其关于增值税专着《增值税:国际问题与问题》中提出了八个最难征收增值税的领域，其中金融业包括在内。
杨卫华（2013），杜莉、张苏予（2009），杨默如、李平(2010)认为，现有的增值税税率不能满足金融业的税负的要求，而开设一档新的增值税税率又会造成征管过程中多征少扣或少征多扣现象。另外，增值税取代营业税后，增值税抵扣环节和专用发票的使用相应增加，更加了计税过程的复杂度。同时，征管权限转移带来的收入、业务量的变化，容易引发地方政府与中央政府、地方税务局与国家税务局之间的矛盾。
马恩涛（2010），Boadway、Keen（2003）支持我国金融业课征增值税，同时也承认对金融服务征收增值税存在增值额难以确定问题，因为金融服务收取的价格常受到通货膨胀等因素的影响。并且，随着经济的发展，金融服务方式、支付方式逐渐多样化，这从另一面加重了界定和计量增值税计税依据的难度，即便能够确定征收方式，统一的征收方式也并不现实。
刘天永（2013）指出，①“财税[2011]110 号文中提出的简易征税方法是否为最佳方案尚待论证”因为以票扣税的制度下，增值税简易征收忽略了金融交易特殊性对税基确定的影响，同时未考虑到增值税抵扣链条连续性问题。并指出金融业增值税税率的设计比较复杂：现有的增值税税率难以维持金融业原有税负水平，而增设税率又会造成税率多样性背离增值税中性原则的问题。
通过以上文献回顾，我们发现国内外学者对我国金融业是否开征增值税进行了较多的研究，并取得了较为丰富和完善的研究成果。
（1）学术界虽然对金融业开征增值税持不同态度，但都承认我国营业税制1题，即对金融业的发展造成不利影响，也加重了金融业下游增值税纳税人的税收负担，影响该类企业的发展。
（2）针对金融业是否实施“营改增”，持赞成态度的学者认为，我国营业税的弊端严重，若只单纯改革营业税制并不能解决实际问题，并且增值税“扩围”的大背景下，金融业“营改增”是金融业流转税制发展的必然方向。将金融业纳入增值税征收范围不仅可以避免或者减弱营业税弊端带来的问题，同时也可以与国际上对金融业征增值税的惯例接轨，加强我国金融业与国际金融的交流，增强其国际竞争力。持反对态度的学者认为，目前我国税收体制、计税技术和监管方面都还未达到开征金融业增值税所要求的水平，金融业完全开征增值税还相当困难，当下可以针对营业税问题在延用营业税的条件下采取相关措施，例如降低营业税税率，营业税征税方式改为差额征税。
国内外学者在对金融业营业税改征增值税问题进行研究时，多是从理论角度进行探讨，较少涉及金融业增值税具体税收要素的设计，尤其是对纳税人、征收方式的设计，并没有对金融业开征增值税形成一套完整的操作模式。同时，对于金融业务的研究，多数并未考虑非金融机构，这对于金融业增值税的实施非常不利。
1.3 研究内容、研究方法、创新点和不足
1.3.1 研究内容
本文研究内容主要分为五部分，第一部分是引言，主要介绍研究的背景、意义和目的，同时对金融业营业税改征增值税研究领域的研究内容和成果进行分析和综述，进而明确本文的研究目的和创新之处。第二部分是流转税的相关理论阐述，主要介绍最有商品税理论和增值税理论及增值税优势，这部分内容是为第三部分的必要性分析和第四部分金融业增值税的设计提供理论基础。第三部分，主要对金融业营业税改征增值税问题进行必要性分析，指出不管是从行业发展角度还是从经济发展角度亦或是与国际金融交流的角度，金融业“营改增”都势在必行。第四部分首先提出金融业增值税的设计原则，而后结合我国国情和国际上金融业课征增值税的成功经验，提出金融业增值税的要素设计方案，包括纳税人的设计、纳税范围的设计，计税依据的设计、税率的设计、增值税税收优惠的设计等内容。第五部分指出，金融业实施“营改增”需要突破的瓶颈，主要是“营改增”造成地方主体税缺失，地方财政收入将会受到冲击，我国分税制会增加“营改增”后在税收征管方面的难度。
1.3.2 研究方法
本文在研究分析过程中运用的研究方法包括：
（1）文献分析法。本文在写作过程中通过图书馆资料查阅、网络数据搜集和相关书籍、报纸、期刊等文献资料的阅读，获取对金融业营业税改征增值税问题的最新研究成果和相关数据，对金融业“营改增”过程中可能面临的问题进行分析，进而针对此问题提出相关建议。
（2）规范分析法。本文在阐述金融业营业税弊端和设计增值税相关税收要素时采用规范分析法，明确税收要符合中性原则，尽量弱化税收对消费选择和经济运行的影响。（3）比较分析的方法。比较分析国际上金融业课征增值税的成功经验，同时结合我国金融业税收政策现状，提出我国金融业开征增值税的方案设计。
1.3.3 创新点及不足
本文的创新点在于：
（1）通过对目前学术界对金融业营业税改征增值税的研究现状的分析和整理，提出一套具体的金融业增值税税制要素的设计方案，为金融业实施“营改增”提供具体的税收要素设计方面的参考。
（2）研究范围的创新。本文将“营改增”的研究范围缩小至还未试点的金融业，并非完全研究全部营业税行业，研究的针对性较强、研究内容更细化，在给出相关建议和方案时更具适应性。
（3）金融业增值税税收要素设计原则的创新。本文针对金融业增值税税制要素的设计，提出整体性原则、渐进性原则、可操作性原则，为金融业增值税税收要素的设计指明方向，是本文的一个创新之处不足之处：金融业行业特殊、发展较快，金融业税收政策也在不断的变化，充分了解金融业的相关税收政策和动态不是手到擒来的事情。本人学识的局限和实践经验的欠缺使得本文对金融业营业税改征增值税问题的研究广度、深度及部分方案的设计受到了一定的影响。另外，由于获得数据渠道的有限性，文中的部分数据分析结果并非十分精确，对部分问题的研究结果还只是限于一定的区域内。
