一、电子商务所带来的税收问题.
近年来,电子商务呈现快速发展的势头.《中国电子商务发展报告 (2012)》指出,2012 年中国网购用户规模达 2.47 亿人,同比增长 21.7%.截至 2012 年 12 月网络零售交易规模达 13205 亿元,已占到当年社会消费品零售总额的 6.3%.由此可见,电子商务作为一种新型的商务手段,在推动经济发展方式转变与产业升级方面发挥了越来越重要的作用,已经成为拉动内需、促进就业的重要推动力之一.与此同时,为了应对电子商务带来的冲击,越来越多的传统商贸企业进入了该领域,传统企业向电子商务的转型在不断加速.
然而,快速发展的电子商务却对税收制度及其征管带来了全方位的挑战.主要体现在以下几个方面:
第一,电子商务所经营的货物与劳务形式更加丰富,使得现有货物与劳务税基有了进一步拓展的空间.电子商务使得传统有形货物与有形劳务的外在形式更加多样化.对货物来说,除了传统商务手段所经营的有形货物之外,电子商务还经营着一些行使有形货物购买权利的电子载体,例如网购优惠券、电子商品券等;对于劳务来说,不同形式劳务的电子化也成为一个重要特点.例如实体店销售的音乐、电影、媒体、软件、书籍光盘等,转变为在线下载方式销售.再例如,传统“面对面”的中介咨询转变为在线咨询方式,等等.
因此,对上述货物与劳务的新型电子化销售方式,我们都需要在税制领域进行界定.
第二,电子商务所凭借的技术手段对税收征管带来问题.与传统商务手段不同,电子商务所凭借的先进信息技术使得网上货物与劳务交易更加隐蔽、更加流动,交易痕迹难以有效追踪.这对于税收征管来说形成挑战.
第三,电子商务的跨国或者跨地区交易导致税收管辖权的界定方面出现争议.由于电子商务所依据的交易平台属于互联网接入服务提供商所设置服务器的虚拟空间,传统的地域管辖权与居民管辖权原则都无法充分适用于它.
所以说,电子商务的发展需要对税制进行适时改变,以应对这种新型商务形态带来的众多税收问题.
二、电子商务税收需要回答的几个问题.
在解决电子商务税收问题之前,需要回答以下问题:
第一,电子商务所经营的货物和劳务是需要新设税种加以规范,还是在现有的货物与劳务税框架下加以解决.上世纪 90 年代,加拿大经济学家 Arthur Cordell 和荷兰经济学家 Lue Soete 提出的“比特税”,主张根据互联网中的数据信息流量为计税依据课征税收.然而,对电子商务开征“比特税”的问题,网上数据流量并不完全是因为电子商务引致的,难以区分数据流量是用于电子商务还是其他活动.
鉴于此,美国和欧盟都明确提出,应该在现有货物与劳务税框架加以解决电子商务税收问题.
例如,1997 年 5 月,欧洲议会发布了《欧洲电子商务倡议》,全文共分六个部分,其中第三部分“创造一个有利的电子商务规制框架”明确提出,需要在增值税框架下解决电子商务的课税问题,不应该开征“比特税”等新税.
第二,电子商务的交易实质是什么?判定电子商务的交易实质是判断该活动适用于何种税法的基础.现有国外一些国家的经验经常将远程销售(例如邮寄销售等)与电子商务作比较,并有一些争议.例如,1992 年,美国联邦最高法院对 Quill 公司向北达科他州通过邮寄等手段进行远程销售的判例成为过去十几年间处理跨州电子商务课征销售与使用税的一个重要认定依据.
Quill 公司是一家特拉华州的企业,它在北达科他州并没有设立分支机构,通过邮寄销售(远程销售的一种方式)的方式为北达科他州的顾客提供商品.美国联邦最高法院作出最后裁决:由于Quill 公司与北达科他州没有税收实质关联,该企业不需要为北达科他州履行邮寄商品销售税的扣缴义务.这意味着,电子商务的税法适用与远程销售一致.由于美国的电子商务交易商无须为网上销售商品或服务的目的地所在州行使扣缴义务,导致各州的在线商品或服务的销售税征收非常不理想.
第三,电子商务税收包括哪些方面?电子商务是一个综合业务平台,在该平台上聚集了电子商务的生态系统,涵盖商品与服务交易、物流快递、IT 外包、网络营销、代理运营等,它的服务主体上是为众多大中型企业和小微企业提供一个商业服务的空间.所以说,电子商务税收所包含的内涵非常丰富,理论上涉及业务平台上所有利益相关者.
从电子商务交易环节来说,包括以下方面:一是在线货物与劳务所涉及的增值税或者消费税.
二是物流快递行业.该行业是将电子商务所交易的有形产品送至消费者的一个环节,该行业会涉及增值税.三是 IT 外包.提供电子商务软件、硬件以及外包服务所涉及的增值税、营业税.四是互联网接入服务.这个服务是电子商务开展业务的基础,它为电子商务业务的顺利进行提供了一个硬件“场所”.五是电子商务服务的组织.主要涉及电子商务平台服务商为电子商务交易提供交易平台.五是其他.例如网络营销、代理运营等.六是电子商务活动中所涉及的经营主体获得利润时涉及的企业所得税.
第四,对于电子商务在线下载方式销售的音乐、电影、媒体、软件、书籍等属于货物还是服务?
这部分产品在线下实体店都以货物形式存储,其销售也按照货物销售适用增值税法.因此,这也会引发争议.如果线上下载与线下实体店销售方式的税法判定不同,那么会引发不公平.
但从国外的实践来看,有着不同的理解.例如,欧盟增值税第六号指令修正案增加了关于网上交易数字化服务的规定.它区分了间接电子商务与直接电子商务的概念.间接电子商务是指消费者通过网络选择、订购实体产品或者有形服务①时,现有增值税制度是完全适用于此交易.直接电子- 37 -Tax and Economic Research商务是指消费者均是借助于网络设备,以有线、无线以及其他方式来完成全部传输与接收,并不包含以实体产品的方式传送数字化内容,需要按照“服务”缴纳增值税.
三、制定电子商务税收政策应坚持的基本原则.
电子商务征税需要坚持一些原则,具体包括:第一,税收中性原则.税收中性原则是对电子商务税收政策所要坚持的重要原则.对于该领域的税收政策不能过度扭曲电子商务与传统商务手段之间的发展,决策者需要为电子商务发展确立一个透明、中性的税收制度环境.
税收中性原则是各国在制定电子商务税收政策时所坚持的基本准则.以美国为例,1997年 7 月 1 日,克林顿政府发布《全球电子商务框架》(A Framework for Global ElectronicCommerce).这个文件被认为是美国政府主导的全面进入信息化时代的标志性文本.从《全球电子商务框架》这个标志性文件可以看出,在电子商务发展初期,关于美国电子商务发展的政策主张是减少政府干预,让私人部门在电子商务发展中发挥决定性作用,这意味着,这个时期,美国政府对于电子商务发展的态度是减少政府干预,体现在税收政策领域便是必须保持税收中性.
然而,在当时美国销售税制度下,电子商务与其他传统商务渠道(例如百货商店)却面临着非中性的问题.原因在于:开展电子商务的“场所和平台”,即“互联网接入服务”面临被纳入销售税应税服务的可能,而开展其他传统商务渠道的场所和平台并不存在这个涉税问题,这对电子商务是不公平的.因此,为了保持税收中性,避免互联网接入服务课税带来的资源扭曲,1998 年,由参议员 Ron Wyden 和众议员 Christopher Cox 提出互联网免税法案,1998 年 10 月 8 日参议院通过该法案,时任美国总统克林顿 10 月 21 日签署该法案.该法案规定,自 1998 年 10 月 1 日起至 2001年9月30日三年内,美国各州和地方政府暂停对互联网接入服务课税,即对互联网服务提供商(ISP)提供的互联网接入服务暂不征销售税或使用税.
再以欧盟为例,1998 年 6 月 17 日,欧盟委员会在布鲁塞尔向欧洲议会提交了《间接税与电子商务》.这是欧洲首次向最高立法机关提交关于电子商务税收政策(特别是增值税)的报告.该报告提出了电子商务征税必须遵循税收中性原则.在欧盟,无论采取什么手段提供货物与服务,都必须交缴纳增值税,对于凭借网络来实现货物与服务的销售也是如此.为了推动电子商务的发展,欧盟委员会需要确立一个透明、中性的税收环境,避免对传统商务渠道产生扭曲作用.
第二,产业发展原则.在制定电子商务税收政策时,不仅需要考虑到电子商务发展本身带来的税收问题,而且需要综合考虑发挥电子商务推动国家产业结构升级、促进就业、拉动消费需求等方面的积极作用.需要在税收中性与产业发展之间找一个结合点.而且,各国的情况不同,电子商务在整个产业结构所发挥的作用不同.例如在我国,电子商务的发展促进了大量的网店繁荣发展,带动了大量的就业和消费需求,对于我国目前稳定经济增长、解决就业问题无疑提供了一个渠道.所以说,对电子商务领域实施一定的税收优惠非常必要,通过电子商务的迅速发展,带动相关行业的发展,从而促进经济发展,最终实现扩大税基、增加财政收入的目的.
第三,公平不歧视原则.依据美国和欧盟的经验,不能针对电子商务开征任何新的税种.而且,不同电子商务经营商所面临的经营成本不同,经营能力有所差异,显然对他们要实行差别化的税收政策.例如,一个既拥有网店又拥有实体店的电商企业,和只拥有网店的企业经营成本是不同.
第四,征管便利原则.税收征管是实现税收制度的工具,它所需要考虑以下问题:一是互联网的技术特征.税务机关如何更好地确定税基;二是如何确定扣缴义务人.传统交易活动可以通过一些扣缴义务人实现税收征管,电子商务则不显著具备这个优势.即使可以确定扣缴义务人,那么也需要确定扣缴环节.不然会引发新一轮的地区间税收分配问题.然而,即便如此,从税收征管的角度来看,电子商务仍存在征管过程复杂、不便利、低效、征税和遵从成本过高的问题.例如,税务机关需要辨别哪些是税源、适用什么税率、如何确定税收减免、如何保证隐私权、税务审计和强制执行等.
四、关于我国电子商务税收政策的简要建议.
电子商务税收问题需要我们进一步深入研究,然后提出适合于我国电子商务发展的税收政策.
第一,就我国目前的电子商务税收政策来说,实际上部分电子商务经营商已经履行税务登记手续,其网上交易所涉及的流转税已经纳入正常税收征管程序(例如“B2B”和部分“B2C”的“B”).
而部分经营商没有履行税务手续,没有纳入税收征管范围.从目前我国电子商务的发展状况来说,为了规范我国电子商务行业的健康、有序发展,发挥电子商务解决就业、拉动消费的作用,对这部分经营商要充分尽快纳入税务管理视野,但也要实行特别税收优惠,帮助这部分纳税人尽快做大作强.
第二,需要尽快研究出台数字化商品服务的税收政策.这部分产品的特点是它的传输、出售、消费都在网上,例如网上下载音乐,提供网络游戏服务、提供咨询服务.明确这个领域的税收政策有助于中性效应的发挥.
第三,为了避免电子商务交易平台服务企业属地管理带来的税源转移与过度集中,建议研究制定相关税款代扣代缴的制度,来解决这个问题.
参考文献:
[1] 美国联邦法院 . 关于 Quill 公司向北达科他州远程销售的判例 ,1997.
[2]European Commission.A European Initiative in Electronic Commerce,1997.
[3]European Commission.Electronic Commerce and Indirect Taxation,1998.
[4] 许云峰 , 陈光平 . 对网上交易征税需解决的几个问题 [N]. 中国税务报 ,2010-03-10.
[5] 滕祥志 . 税法的交易定性理论 [J]. 法学家 ,2012,(1).
[6] 王凤飞 . 论电子商务税收征管路径的优化--基于信息不对称视角 [J]. 河北学刊,2013,(2).
[7] 中国人民银行 . 非金融机构支付服务管理办法,中国人民银行令 [2012] 第 2 号 .
[8] 中国人民银行 . 支付机构互联网支付业务管理办法 ( 征求意见稿 ),2012.
[9] 中国人民银行 . 支付机构客户备付金存管办法,中国人民银行公告 [2013] 第 6 号 .
