财政是一个国家存在和运行的基础，正所谓财政决定庶政。现代社会，财政收人主要来源于税收，因此在现代国家，税收关系是人民与国家的重要基本关系。由于税收牵涉到人民的基本财产权与自由权，因此法治国家无不以宪法加以约束，具体表现在各国宪法中无不或多或少包含着一些税收条款。当前，许多国家宪法中规定了公民有依照法律纳税的义务，但是公民并不因该条款而直接承担纳税义务，宪法中所规定的公民纳税义务的实现必须通过普通法律加以具体化。宪法作为的国家根本大法，其包含法律上的基本秩序以及基本的价值判断，由此建立价值秩序。因此，从内在规定性上来说，宪法中的税概念是判断普通法律中的税的正当性的标准，是立法者进行税收立法的依据，同时也是对立法者行使课税立法权的限制，税法的制定及施行应遵循宪法精神，税法所得限制基本权利的范围，更应以宪法为其界限。
一、税法必须合宪
从本质上来看，税收法律具有侵权法的特征，纳税是对公民宪法基本权的限制，美国最高法院大法官约翰·马歇尔指出，“征税的权力是事关毁灭的权力”，征税所造成的财产减少在规模和数量上都是任何私人犯罪( 如盗窃、抢劫) 所无法比拟的。“租税之征收，其本身即隐含扼杀个人自由之危险”，“宪法所保障之一切经济自由，如将租税效果纳入计算后，则均不免逊色，盖公权力借由课税行为而无孔不入，成为法治国家不设防之侧翼。”
特别是租税的征收和使用都表现为一种行政权力，财税机关为了达到课税目的，在进行税法解释、颁布政策和采取行政措施时，难免比较偏重财政收入的目的及征收效率的提高，而忽略了纳税人在宪法上的各项权利。无论是征税权还是用税权都摆脱不了权力会被滥用的危险，并且相对于国家的这种权力，纳税人往往处于弱势的地位。“正是在税收这个领域，政府政策专断的趋势，要比在其他领域更为凸显。”因此，现代国家必须确实加以警觉，“如不实时加以防阻，则宪法所保障之自由与权利，亦将失其意义”。
因而宪政秩序对国家课税及用税权力进行规制，乃是法治国家不可回避的重要课题。洛克认为，“议会立法权仅仅表明它代表人民的意志去发现法律，并不能说明它拥有压迫者的力量”。
霍尔巴赫指出，“交给国王的权力只是出于人民的同意，交给统治者的权力是为了谋社会福利; 统治者不能利用手中权力来伤害这个社会，不能利用这种权力犯罪。”
法律的制定是由民选的代表组成的立法机关，依据宪法的规定而产生，其内容不得违反宪法，否则该法律无效。特别是在现代实质宪政国家，不满于传统形式正义的法治国家，而追求以人性尊严为中心的实质国家，即正义国家。实质宪政国家要求，对租税负担不满足于议会的多数决议，进一步要求税法整体秩序所表彰的价值体系，与宪法的价值体系必须一致。“法治国固然亦为立法国，但这并不表示国家应容忍立法者恣意立法，相反的，在一个实质法治国，立法权有其宪法界限，尤其是应受到基本权利与正义之拘束。
任何民主之多数决定，必须重视基本权利作为具有拘束力之价值秩序，而不容许立法者恣意立法及随意课征。因此，税法必须符合正义，而为正义之法，才是宪法之意旨与要求。”国家行使课税权，必须受到严格的法律保留原则拘束，但是国家课税权的行使，无论税捐法定原则，或法律保留原则，都只提供税法在宪法上的形式正当性而已。即是说，税法的实质正当性，还应在宪法的其它规定中得以体现。课税权行使应受宪法的严格控制，不得违反宪法规定课税，由于税收涉及对公民基本权利的限制，在立法时必须注意到人民的自由权利，只能依法限制，而不得废除，并且限制需以法律确定。国家以法律限制人民基本权利时，除应注意其他之宪法限制外，还不能侵害各自由权利的本质。限制如涉及到基本权利的核心领域，造成事实上基本权利行使的不可能，即构成对公民基本权利的侵犯，涉嫌违宪。“如果立法者制定法律，课赋人民之义务，虽名之为‘税’，而实质并非宪法所称之‘税’，除别有其他宪法依据外，人民即无服从缴纳之义务。”
二、宪法税概念与法律税概念
宪法作为根本大法，本身只是一种框架秩序，具有开放性，其规定多为低密度的指示，这是制宪者有意留给各宪法机关必要的活动空间，但是，这也造成宪法本身的抽象以及不易理解。所以，透过宪法的解释活动，所形成的法之发现，进一步将宪法框架予以确定，并使得宪法因解释而具体化，此为宪法解释之目的所在。
德国宪法法院法官、着名公法学者 Kirchhof 认为，由于税收一方面是经济自由的前提，同时又是国家对自由干预的重要手段，课税必须无条件与宪法整体取得协调一致性。宪法要求所有国家活动须受合宪秩序的的拘束，特别是受基本权保障的拘束。如其不然，只要在个人行使权利之际，保留对其概括课税权力者，则宪法上所保障的基本权，其效力即受剥夺。因此，税法不得违反宪法的价值取向，而受基本权保障的限制，税法的立法者自受宪法价值的拘束，乃属当然。亦即税收负担不只是议会多数决问题，而更是基于宪法所规划，透过税法整体秩序所表现出的价值体系。
宪法作为国家根本大法，其所蕴含的正义理念，通过立法具体化为一般法律，再经由行政或私法行为，在人民的日常生活中实现。租税的立法与课征，即正义的实践，应期能以正当的税法推行正当的税政，实现民主法治的宪政理想。因此，在法治国家，行政机关依法律推行政务，制定法律的机关亦也应遵守宪法的规定，以符合宪法的程序，制定内容符合宪法的法律。具体到税法而言，首先立法者不得制定法律，课征非宪法意义的租税。其次，立法者不得逾越立法权限制定法律。总之，税法必须被驯服于宪法整体秩序的规范之下，而不是仅仅立法机关经过多数表决的立法程序。行政机关对于人民进行课税，其必须接受司法审查，以确定其是否合宪。
税法的规定必须合宪，就这一点本身在理论上证成并无困难，但是由于宪法与普通法律中均涉及到税这一概念，宪法税是否等同于普通法律中的税概念? 如果两个概念相同，又如何体现宪法的最高性? 宪法税概念又如何能成为判断具体税法是否违宪的准则? 因此，对于宪法税概念与法律税概念的含义是否相同，则不无疑问，实践中产生纷争亦在所难免。
1． 德国的经验。德国基本法对税的概念并未予以明确解释，而联邦宪法法院的判决曾多次认为宪法税概念与法律税概念的意义相同，遂引起德国学者支持与反对两派之间的不同意见，即此宪法税概念与法律税概念是否具有同一性的论争。同一说认为基本法税概念与法律税概念相符，甚至将德国租税通则第三条第一项第一句税的法律定义，即“公法团体，以收入为目的，对所有该当法律规定给付义务之构成要件者，课征无对价之金钱给付。收入得为附带目的。”直接作为基本法税概念之内涵。非同一说学者对法律税概念的评价，有认为仅得作为宪法税概念的解释协助。此外，基本法税条款的修正，依基本法第 79 条第 2 项的规定，需经联邦众议院及联邦参议院均三分之二多数同意才可，而普通法律税条款的修正却不必如此严格，则若将法律税概念的定义规定作为基本法税概念的内涵，当普通法律条款( 未达修正基本法所需的多数) 修正时，基本法税条款本身虽然未修正，是否即意味着其内涵已随着普通法律修正而变更，更引起质疑。
因此，宪法税概念的内涵界定属于宪法问题，宪法上税定义直接影响人民基本权利，同时还涉及到中央与地方权限划分等事项，必须保持宪法上的安定性。同时，在方法论上，宪法税概念内涵亦不应追随法律上税的定义，因为前者是后者最终违宪审查的标准。同一说除使宪法丧失作为法律违宪审查基准的功能，造成宪法问题须以法律内容作为决定基准外，其无形中也将法律税概念提升到宪法位阶，不但混淆宪法与法律的位阶关系，而且造成宪法的安定性因法律对税定义规定得随时修正而有所影响，使立法者得以修法的形式而达宪法修改之实。
鉴于以上同一说的缺陷，学者通过不同的推论途径，试图提出独立于法律税概念外的宪法税概念定义。例如，德国学者 Vogel＆Walter 认为，虽然基本法未就税概念加以定义，但基本法已有许多规定涉及到税，通过对这些条款的综合分析与归纳，可以得出宪法税概念的特征。Dieter Birk 认为宪法的税概念，根本上应通过对基本法的解释而得出。
在作宪法解释时，如果租税通则的税概念与宪法的价值不相抵触的，则得作为协助宪法解释之用。但是，Birk 并未进而就宪法税概念提出具体内涵的定义，相反地，他主张只要租税通则的税概念与基本法的财政宪法整体不相抵触者，甚至得将租税通则概念与基本法税概念两者视为同义的。KlausStern 主张普通法律的税概念仅容许作为宪法解释的协助，而宪法税概念的解释则应由宪法本身着眼，即考虑基本法所使用税概念的功能及目的。不过，Stern 也没有提出宪法税概念的定义。此外，他还认为解释不得是无条件的及未顾及其他法秩序，因此，长久以来所形成的税概念应得列入考虑范围。
2． 我国台湾地区的经验。在台湾地区，也面临与上述德国类似的情况，对此，葛克昌教授强调法律上税之定义仅得作为宪法税概念解释起点与辅助材料，宪法税概念仅能藉由宪法解释途径，由宪法整体秩序中探求之，在从宪法税概念的功能为切入点，提出不同面向之宪法税定义，并将一般税概念特征以台湾地区宪法之意义加以检证，结果系宪法税概念亦具有一般税概念之特征。
陈敏教授认为: 宪法税概念的功能，系设定租税立法权的初步限制，以资保障人民权利。因此，宪法税概念应有其合理之客观内涵，不容因个人之主观而异其实质，而宪法税概念首先应就宪法规定之精神求之，必要时始补充以一般通念。
黄俊杰教授认为，由于宪法规范的效力优越于普通法律规范，且宪法是法律违宪审查的基础，因此，法律税概念仅得作为宪法税概念的协助，但不得取而代之，且更不得以某特定法律税概念作为宪法税概念之全部内容，避免侵及宪法的最高性。并且，立法得具体化宪法税概念所得之各类税法，仍然必须接受合宪性之检验，故尚不得据以推论某特定法律税概念系等同于宪法税概念。
综言之，无论学者所采用的推论途径是什么，其对宪法税概念的认识，至少有两层意义: 一是宪法税概念等同于法律税概念; 二是推论过程的不同，并不影响学界对宪法税概念特征的理解，而宪法税概念有共识的叙述为: “国家及地方自治团体，为支应公共事务之财政需求( 至少以财政收入为附随目的) ，依法向人民所强制课征，而无对待给付之公法上金钱给付义务。”当然，宪法税概念并非永久不可变更其内容，在不同时空背景与环境下，宪法税概念在不同时期似得有不同之内涵，然相对于法律税概念，其仍应固守宪法最高性与安定性之最后防线。
三、以宪法税概念统领财政法研究———北野税法学对税概念的阐述
日本着名税法学家北野弘久教授所创立的“北野税法学”的特色之一，就是在税法研究中充分运用了宪法解释学方法。北野教授认为，“宪法诸条款都对租税的征收和使用方法有实定法意义上的法规范性约束力。”税收立法主要客体是如何将宪法所理想的人权规范，在租税领域得以具体化、实践化。他指出，在租税国体制下，宪政内容的最终结果，就是征收何种租税以及如何使用租税。因此，他认为日本国宪法是一部规定租税取得及使用方法的法规范原则的宪法。租税取得及使用的方法决定着我们的生活、人权、福利、和平，等等。
具体而言，北野教授认为，从日本国宪法规范的整体构造角度出发，日本国民在日本国宪法的基础上，不应无原则、无条件地承担纳税义务，而以自己纳付的租税是遵从宪法的法规范原则支付使用( 福利目的) 为前提，并在该限度内，或仅遵从的法规范原则，即宪法有关应能负担原则的规定，以及第 13 条、第 14 条、第 25 条、第 29 条等规定，承担纳税义务。宪法保障日本国民有仅遵从上述形式承担纳税义务的权利，作者将之称为“纳税者基本权”，“这是以日本国宪法第 30 条( 国民依据法律的规定承担纳税义务) 为核心，并按宪法理论构成的概念，是有关纳税者的自由权、社会权等的集合性权利，也是符合宪法并建立在实定宪法上的具体权利。”
北野先生运用纳税人基本权这一理论，将日本宪法中的租税征收、使用予以统一，认为日本宪法中的租税必须都是以福利为目的的税，他将这种观点称为“新目的税论”。
循着以上北野教授的论证路径，可以得出其所蕴含的必然逻辑是: 在国家与人民的租税关系中，不论国家税权的行使或者人民纳税义务的承担，都内涵人民的基本权利。甚至可以说，人民承担纳税义务也是一项由宪法规定的基本权利为前提的，离开了基本权利的规定，纳税义务也失去了存在的基础。北野弘久教授进而指出，如果按照传统的将租税的征收和使用严格区别、分离的观点，租税使用就成了法律上的租税概念以外的东西，对租税用途几乎也就没有“法的支配”。从宪法保障上分析，对租税用途也必须具备“法的支配”意义上的实体法和程序法。
譬如，对于政府可以在何种场合以何种标准支出交际费的问题，就有必要对其程序在法律和规则中加以完备。因此，要使纳税者能够对租税国家的政治、特别是租税的征收和支出的方法进行广泛的法律上的监督和管理，就必须完备纳税者权利基本法等。北野先生将宪法研究范式运用于财税法研究，创立了维护以纳税人主权为核心的独具一格的“新财政法学”。
四、我国宪法税概念
我国宪法中，直接涉税的条款只有一条，即第56 条规定: “中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务”，由于权威的宪法解释机关未对何为宪法之税作出解释，实践中难免产生混乱。从语义上理解，该条款可能包含两层意思，其一是公民有纳税的义务; 其二是公民的这种纳税应该依照法律。
但问题在于，该条款中的“法律”究竟是仅指狭义的法律、即最高国家权力机关所立之法，还是广义的法律? 对于该条款中是否包含税收法定主义原则，学界运用文义解释、目的解释、体系解释等相同的法律解释方法，却得出了肯定说和否定说两种结论。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。另一种则认为，该规定仅说明了公民的依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神; 但立法机关在《税收征收管理法》第 3 条规定: “税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行; ……”，以此来弥补宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。此外，当前我国财税法学界对税这一概念的分析往往忽略了法学和财政学之间的根本区别，具有以下弊端: 第一，侧重于国家征税权而忽略了纳税人的权利保障; 第二，突出了税的征收却避而不谈如何用税这一棘手问题，即只强调征税权而不谈用税权; 第三，明确了征税主体却轻视了征税依据。可以说，我国有关税的基础理论研究仍然非常薄弱，远未超过对财政学分析方法的依赖。
由于对宪法上税的含义并不明确，宪法税概念与税法中的税概念的内涵是否相同亦不明确，因此实践中税收立法、执法、司法产生混乱在所难免。
我国现行宪法经过四次修正，“民主、法治、人权”三大普世性核心理念已成为我国宪法的基本原则。宪法中虽然直接规定税收的条款仅有一条，但同时宪法中还规定了大量公民政治权利、自由权及社会权条款，尤其是作为社会主义国家，宪法中大量社会权条款的存在，在宪法文本上直接体现了社会主义制度的优越性。因此，在解释宪法税概念之时，应采用合宪解释、整体解释等方法，结合这些相关条款来进行，例如，第二条“中华人民共和国的一切权力属于人民。”第五条“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”“一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触。”第三十三条第三款“国家尊重和保障人权。”
第十三条“公民的合法的私有财产不受侵犯。”第十四条第四款“国家建立健全同经济发展水平相适应的社会保障制度。”等等。事实上，无论执政者在口头上、意识形态上，甚至在法律中对人民许下怎样的诺言，但对于“实践理性”的人民来说，只看执政者是如何做的，只相信自己切身的体验。因此，如何使宪法条文变成宪政实践? 如何推动宪法公民基本权条款落实到国家政治生活和社会生活的实践中去而不至于成为一种仅供欣赏的宣示性的文本? 特别是，面对二十一世纪中国面临的诸多社会问题，例如如何控制税收规模以及杜绝税外形形色色的乱收费以切实减轻纳税人的负担? 如何纠正当前政府在教育、医疗、住房等民生福利方面的不作为或乱作为? 如何面对上个世纪八十年代以来采取计划生育政策所导致的中国老龄化社会的到来? 如何形成与建设社会主义法治社会目标相吻合的价值观以整合当前日趋断裂的社会? 等等，都需要以“对历史各阶段之生活经验进行了批判性的总结，对于解决未来时代政治上与社会上的难题具有开具处方的意义”着称的宪法及时作出回应，而这种回应不是仅仅通过修改宪法，增加相关条款所能达到的，更需要的是宪法的实践，需要的是一种行之有效的行宪、护宪的机制。因此，必须确立宪法税概念高于法律税概念的理念，通过宪法解释方法，将税的征收与税款的使用统一到宪法税概念之中，以此来评点我国财税乃至社会保障、社会福利立法的不足，使其成为我国纳税人权利保护的一种保障装置，不无鲜明的时代意义和价值。
〔参 考 文 献〕
［1］［3］葛克昌． 租税规避与法学方法———税法、民法与宪法．税法基本问题( 财政宪法篇) ． 北京大学出版社，2004，5．
［2］［英］哈耶克． 自由秩序原理． 邓正来译，三联书店，1997，72．
［4］［英］洛克． 政府论． 叶启芳、瞿菊农译． 商务印书馆，1996，91 － 92．
［5］［法］霍尔巴赫． 自然政治论． 陈太先、眭茂译． 商务印书馆，2002，230．
［6］黄俊杰． 税捐正义． 北京大学出版社，2004．
［7］［13］［15］陈敏． 宪法之租税概念及其课征限制． 政大法学评论，( 24) ，34． 39．
［8］Christian Starck． 基本权的解释与影响作用( 演讲稿) ． 许宗力译． 许宗力． 法与国家权力，1993，477．
［9］葛克昌． 税法基本问题( 财政宪法篇) ． 北京大学出版社，2004，117．
