第 3 章 低碳经济视角下环境会计框架体系
虽然，国内外对于环境会计的研究已经有很多年，但是无论学术界还是理论界都没有有效地解决环境会计的核算和披露问题。本文试图从国内外众多学者的研究基础出发，综合多方面的资料，发挥自身见解，构建出低碳经济视角下的环境会计框架体系。如图 3.1 所示：
企业在发生与环境相关的经济业务时，需要对其进行确认、计量、记录和报告。在获取环境会计原始凭证和填制原始凭证汇总表之后，企业需要根据实际情况设置相关的环境会计账户和环境会计科目，并填制有关的环境记账凭证和明细账，然后填制总账，并最终生成环境会计报告。
3.1 低碳经济视角下环境会计的确认
3.1.1 环境会计的基本假设
（1）多重主体假设
传统会计主体假设主要是规定会计的核算范围，它不仅仅要求会计核算应当区分自身的经济活动与其他企业单位的经济活动，而且必须区分企业的经济活动与投资者的经济活动。与传统的会计主体假设不同，环境会计的主体假设应该包含两方面的意思：首先环境会计的核算应该从世界范围来考虑，环境会计要达到的低碳经济和资源环境可持续需要世界各国通力合作，共同努力。需要该会计主体与其他主体之间的环境因素关联关系，环境保护是各国共同的话题，需要从全球的角度来考虑环境会计核算问题；另一方面，环境会计主体应该将游离在传统会计核算范围之外的环境保护、环境治理、环境开发的成本费用和收益以及环境资源价值、污染事项和补偿、环保资金纳入到该会计体系的核算范围之内。
（2）持续经营发展假设
传统会计持续经营假设是指企业或者会计主体的生产经营活动在可预见的未来不会出现破产清算。而在环境会计中，持续经营发展假设是社会经济活动和资源环境的可持续发展。环境会计持续经营发展假设依然保留原来的企业或会计主体的生产经营活动的可持续发展，但是将社会的可持续发展和资源环境的可持续性纳入到可持续经营发展假设中。环境会计更加偏重于强调社会经济和资源环境的可持续性发展。
（3）会计分期假设
传统会计分期假设是把企业的生产经营活动区分为一定的期间，以此结算账目和编制会计报表，从而及时地提供有关财务状况和经营成果的会计信息。环境会计核算体系下不再仅仅考虑企业生产经营活动的分期，还需要考虑到企业环境保护、环境治理和开发等活动的周期。环境会计的期间具有模糊性，很多与环境治理、环境开发和资源开发使用的价值损耗和收益很难准确的分摊到各个会计期间。因此，环境会计的分期假设除了将传统会计的分期假设纳入其中之外，还需要着重考虑环境保护、环境治理和资源开发利用的周期。
（4）多重计量假设
由于企业需要量化和货币化自身的财务状况和经营成果，因此，传统的会计采用的是货币计量。与传统的会计不同，采用货币计量还不能满足环境会计的计量核算。环境会计的核算涉及到很多无法用货币计量的非货币性要素。如果仅仅采用货币计量难以全面反映企业在环境保护、治理和资源可持续性上的经济活动。
因此，需要采用多重计量的原则，既要将环境会计中可以量化的部分予以量化还需要将非商品化的无法量化的要素采用其他计量方式。
3.1.2 环境会计确认的对象
环境会计的确认是指将企业经济活动和事项与企业环境保护相关的活动确认为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润记录并列入财务报表的过程。环境会计确认的对象不仅仅包含企业的生产经营活动，还包含企业在日常生产经营活动之外的环境保护、环境治理、环境开发和资源利用等方面的活动。环境会计与传统会计都是为了核算和监督企业的经济活动，为环境信息使用者提供信息，帮助信息使用者作出科学的决策。环境会计将环境保护与传统会计理论相结合，更多的强调环境保护与资源的可持续循环性。因此，环境会计确认的对象是在原有的会计确认对象上加入企业在环境保护、治理、资源开发和利用上的活动。
3.1.3 环境会计确认的条件
1984 年美国 FASB 在第 5 号财务会计概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》中提出了会计确认的四个标准即：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。环境会计与传统会计有所不同，因为环境会计所涉的活动具有特殊性，相关核算的环境治理、环境保护和资源开发利用活动与企业传统的核算经营活动有区别。
环境会计的确认条件应分情形进行，传统的企业活动确认依然遵循这四个标准，涉及到环境保护等方面应该首先满足可定义性、相关性和可靠性。由于有些活动和事项无法用货币计量，因此遵循多重计量假设原则进行环境会计的确认。
3.2 低碳经济视角下环境会计的计量
3.2.1 环境会计计量的模式
（1）货币计量
环境会计的计量是对与环境有关的资产、负债、权益、收入、成本费用和利润的计量。企业在核算环境资产、负债、成本费用等时采用机会成本法、历史成本法、边际成本法、影子价格法、替代性市场法、人力资本法等方法。例如，企业在生产经营过程中为顺应国家环境保护的要求需购买相关环保设备，为环保所购买的其他资产，此时都可以选取以上一种计量的方式。货币计量量化了企业在环保方面的资产、负债、权益、收入、成本费用，有利于企业更加严格的考察环保绩效。
（2）非货币计量
环境会计核算的对象包含环境保护、开发治理和资源开发利用等活动，因此，光靠货币计量难以全面反映企业与环境有关的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用和利润等信息。为此，还需要采用非货币计量形式核算环境活动。企业经济活动中涉及到环境保护、开发治理和资源开发利用，有些不能商品化，未能采用货币计量。企业在环保中的努力是承担社会责任的重要表现，但是这种责任的大小很难以采用货币来进行衡量，只能依靠非货币性核算方式进行报告。企业涉及环境方面的活动非货币性核算方式可以采用指标系法、图示法、文字描述等。
3.2.2 环境会计计量的方法
在学术界对环境会计的计量存在三种方法，即现实市场法、比照市场法和虚拟市场法，这三种计量方法的选取需要依据一定的条件才能进行。如图 3.2 所示：
（1）现实市场法
在企业的现实生产经营活动中必然会对资源环境产生或大或小的影响，环境质量会受到企业生产经营的影响，为考察和衡量企业活动对资源环境的影响程度，需要采用一定的计量方法衡量。当企业因为环境质量的变化带来的环境收益或损失存在现实市场价格或影子价格时，采用现实市场法。现实市场法是指按照当前市场上的现实价格对有关资源环境的影响进行有效的计量。一般的，现实市场法可以按照预防成本法、恢复成本法、机会成本法等方法进行计量。其中机会成本法是指当显示市场中不存在市场价格时可以间接地以放弃该环境资源替代用途时，所失去的最大收益。预防成本法是指在环境资源还未遭受到影响和破坏时就采取相关措施预防其产生所带来的危害，此时发生的预防成本对环境会计进行计量。恢复成本法是指当企业的环境影响已经超出法规所规定的范围时需要采取有关措施恢复环境质量所花费的代价。
（2）比照市场法
由于环境资源计量的特殊性，环境会计所要计量的对象在市场上可能并没有市场价格和影子价格等信息，为此，需要寻找一种替代品价格作为其计量的参照。替代市场法所衡量的对象一般受到来自多方面的影响，环境质量作为其中之一，与环境对象之间存在一定关系。但是，采用替代法必须是在控制其他因素条件下才能进行。因此，采用比照市场法，替代品的价格进行计量效果不是特别好。
（3）虚拟市场法
环境对象的计量具有复杂性，当市场上不存在现实价格、替代品价格和影子价格时需要寻找一种合理的方法对环境对象进行计量。此时，可以假想存在一个理想的环境资源市场，利用假想市场价格对环境资源进行计量。利用假想市场上的价格对环境对象进行计量可采用问卷调查、模糊综合评价的方法获取虚拟市场上环境资源计量的价格。虚拟市场是人为的市场，其中所规定的价格也是人们依据自身阅历所做出的。因此，采用虚拟市场法计量环境对象受人为因素影响较大。
环境会计的现实市场法、比照市场法、虚拟市场法等计量方法是适应不同条件下的计量方法。各计量方法具有各自的适应条件，企业在进行环境会计计量时应该根据企业面临的市场环境选择恰当的计量方法进行环境会计计量。
3.3 低碳经济视角下环境会计的记录
3.3.1 环境会计要素
环境会计要素与传统会计要素相类似，环境会计要素作为环境会计核算和反映的内容，构成了环境会计报表的基本框架。关于环境会计要素的观点，当前存在"三要素说"、"四要素说"等。依传统会计范式，本文认为应构建与环境有关的资产、负债、权益、收入、费用和利润六要素的"六要素说".如图 3.3 所示：
（1）环境资产
与传统会计资产定义类似，环境资产只有在符合以下两个要求时才能确定为企业的环境资产：首先，该资产是指由企业过去交易或事项形成的并且由企业所拥有或控制的环境资源；其次，该环境资源还需要满足在将来预期能够给企业带来经济利益的流入和创造社会、生态效益。环境资产是企业日常生产经营活动中所应具备的与环境开发、环境治理与保护等相关的资产。按照环境资产的来源可分为：外购的环境资产和自制的环境资产。外购的环境资产，比如，外购环保设备、环保产品原材料等；自制的环境资产，如环保研发技术、环保产品等。而按照环境资产的形态可分为：天然环境资产和人造环境资产。天然环境资产，如森林、国土资源及矿山等。人造环境资产则是由于环境保护活动所需，有人工自制的而非天然的环境资产，如人类生产的环保产品、环保设备和环保技术等。
（2）环境负债
环境负债是指企业环境交易或事项所形成的现实义务，并且企业在履行该现时义务时会造成经济利益的流出。比如，企业在采购环保产品或原材料时产生的应付环保产品款，应付环保原材料款；由环境开发、整治所产生的环境赔偿、环境处理费、环境资源补偿费。环境负债可以分为确定性的和不确定性的环境负债。
（3）环境权益
环境权益是企业投资者所拥有的环境净资产，是由环境资产减去环境负债后的经济利益，反映投资者的剩余权益。与传统的财务会计类似，环境会计中的环境权益包含环境资本、环境专项基金、环境留存收益。环境资本主要是指企业所获得的或拥有的环境资源所有权与使用权的环境权益。环境专项基金一般是来源于财政拨款的用于环境保护、环境整治和环境开发等有关环境可持续发展活动的专项资金。而环境留存收益是指企业在环境保护、环境治理和开发过程中获取的留存在企业的环境净收益。
（4）环境收入
环境收入是企业在经营活动过程中，通过环境开发、环境保护和环保产品、设备出售等经济事项所获取的经济利益的流入。企业在生产经营过程中依据国家有关环保法规的要求，处理生产经营过程中涉及到环境的问题。例如，企业在剩余碳排放权时，可以将碳排放权进行出售，出售所得可以确认为，企业的环境收入；此外企业销售收入的一些环保产品，环保设备与环境问题相关收入也应该计入企业的环境收入。由于环境问题的特殊性，企业所涉及到的环境收入可以划分为显性的和隐性的环境收入。显性的环境收入是指企业经营活动中可见的与环境有关的经济活动和事项带来的经济利益流入，而隐性环境收入是指企业当期无法预见但是在将来可以获得的经济利益流入。
（5）环境费用
企业环境费用是指企业经营活动中，因产品生产、产品销售、提供劳务等经济活动和事项涉及到环境保护、环境开发与整治有关的费用和支出。环境费用依据其是否与产品是否有直接关系可以分为环境期间费用和环境成本。企业环境费用发生时应该区分其是否能够资本化，资本化的环境费用应该计入到产品成本中，作为产品成本的组成部分，而不能费用化的则直接计入到环境期间费用。
（6）环境利润
环境会计要素中的环境利润是指环境收入与费用之间的差额，并直接计入当期环境利润的环境开发、环境保护与整治中的利得和损失。环境利润反映企业一定时期因为环境活动所带来的利润，其确认需要依赖于环境费用和环境收入以及直接计入当期环境利润的环境利得和损失等。其金额由环境收入、环境费用和环境利得和损失等决定。
与传统会计资产=负债+所有者权益的恒等式类似，环境会计的六要素也存在一定的恒等关系，即环境资产=环境负债+环境所有者权益，这体现了环境会计六要素之间的勾稽关系。此外，环境利润=环境收入-环境费用。环境会计六要素之间的恒等关系，也是环境会计报表编制的重要原则和依据。
3.3.2 环境会计核算的账户设置
相对于美国、加拿大和荷兰等国家环境会计研究和实务发展情况，我国环境会计研究较为落后，起步较晚，现在依然还没有形成完整的环境会计核算程序。目前，对于环境会计的相关准则和法律法规还没有颁布，环境会计研究依然各持己见，还没有达到统一的见解。环境会计的核算对于实现低碳经济下的可持续发展尤为重要，但是由于环境会计的特殊性，其计量和核算依然面临很大的阻碍[52].
在此，设计以下环境会计账户对环境会计的相关活动和事项进行核算，以实现对企业环境保护和开发整治过程中资金流动进行监督。
（1）环境资产类账户
1）设置"应收环境款"账户。该账户用于核算企业经营活动中应收的环境赔款，环境产品出售的价款等环保应收款。当企业受到外部污染影响所带来的损害时，就可以向对方要求赔偿损失款。应收环境款可下设环保赔款、环保产品款等二级科目。当企业发生应收环保赔款时，借记"应收环境款--环保赔款",贷记"环境收入".同理，当企业出售环保产品为取得货款时，借记"应收环境款--环保产品款",贷记"环境收入".设置"环保用原材料",核算企业与环保相关的原材料。企业对外采购环保原材料时，借记"环保用原材料",贷记"银行存款"."环保用原材料"借方登记环保原材料的增加，贷方登记其减少。
2）设"自然资产"账户。自然资产账户用于核算企业所拥有的自然资源。该账户借方表示企业自然资产的增加，贷方表示其减少。同时，企业可以依据自然资源的项目分别设置二级科目，如森林资源、矿山、国土资源、绿地等。与自然资产账户相对应的是"自然资产折耗",该账户反映企业自然资产在经营活动中的损耗。自然资产在填列时需要抵减备抵账户自然资产折耗的金额。
3）设"环境固定资产"账户。该账户反映企业在环境开发、环境保护与环境整治过程中所使用的固定资产。该账户借方表示企业环境固定资产的增加，贷方表示减少。如企业的环保设备、环保用机器等增加时应该计入环境固定资产的借方；企业出售环保设备、环保机械等时计入环境固定资产的贷方。环境固定资产是一种一年以上使用年限的有形资产，因此环境固定资产在使用过程中需要核算其使用过程中的折耗，设置"环境资产累计折旧",当计提环境固定资产折耗时，借记"相关费用科目",贷记"环境资产累计折旧".同时，还需设置"环境资产减值准备",环境固定资产的价格在市场上时常是波动的，活跃的市场价格变动会引起环境固定资产的价格变化。当环境固定资产账面价值小于市场价格时，需要对其计提减值准备。即借记"资产减值损失",贷记"环境资产减值准备--环境固定资产减值准备".环境资产累计折旧和环境资产减值准备作为环境固定资产的备抵项目，环境固定资产在填列时需要扣减环境资产累计折旧和环境资产减值准备。当环境固定资产是自建或外购需安装时，需要设置"环境在建工程"科目，核算企业专门为环境开发、环境整治和环境保护所建造和采购的需安装的固定资产。安装完毕由"环境在建工程"科目转入"环境固定资产"科目。
4）设"环境无形资产"账户。该账户反映企业所拥有的或所控制的不具有实物形态的、可辨认的环境资产。企业环境无形资产主要包含企业从政府有关部门获批的"废气排放权"、"废水排放权"、"废渣排放权"、环保技术与工艺、环保专利、环保商标等。环境无形资产借方为环境无形资产的增加，贷方为减少。
同时，设置"环境资产累计摊销"账户，用以核算环境无形资产在使用过程中所计提的摊销额。当然，除此之外，环境资产类科目还可以根据企业的环境开发、环境整治和环境保护等活动事项的需要，设置"环境投资"与"其他应收环境款"等环境账户。
（2）环境负债类账户
1）设置"应付环境款"账户。该账户核算企业在环境开发、环境整治和环境保护过程中的应偿付的有关费用。企业可以根据实际业务活动的需要在"应付环境款"下设置二级科目环境赔偿款、环境整治费、环境资源补偿款、环保人员工资与福利等。在环境开发和治理过程中涉及到缴税的情况，应当在应交税费下增设二级明细科目"应交环境税".
2）设置"预计环境负债"账户。该账户用于核算企业或有的环境负债。我国新《企业会计准则第 4 号--固定资产》应用指南中指出固定资产的弃置费用是企业承担的环境保护和生态恢复等义务所导致的支出。企业应根据《企业会计准则第 13 号--或有事项》规定，按现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。对于油气资产则按《企业会计准则第 27 号--石油天然气开采》
及其应用指南的规定处理。因此，企业涉及到的环保设备等，需要将其进行摊销，作为预计环境负债。比如，核电站在废弃之后会产生很大的污染，因此企业可以将其作为一项预计负债加以计量。借记"环境期间费用"或"银行存款"或"环境专项款",贷记"预计环境负债".
