党的十八大以来，中央加大了惩治腐败的力度。***总书记在十八届中纪委二次全会上的重要讲话中指出，要坚持“老虎”、“苍蝇”一起打，既坚决查处领导干部违纪违法案件，又切实解决发生在群众身边的不正之风和腐败问题。腐败问题多涉及职务犯罪，主要以贪污和挪用公款的形式出现，并与金钱、财物等经济利益紧密相连，涉案资金交易错综复杂。因此，需要运用司法会计的专业技术方法，检验涉案资金违规交易记录，查证嫌疑人的涉案金额，为检察机关办案提供线索。现以 A 报社李某等人涉嫌职务犯罪案件为例，探索司法会计技术在鉴定职务犯罪案件中的应用与思考。
一、案情介绍
2012 年 1 月 9 日，XX 司法鉴定中心受某市人民检察院委托，对国有企业性质的 A 报社领导李某等人涉嫌职务犯罪进行司法会计检验。经侦办人员初查发现，该报社领导李某的配偶和亲属以 A 报社名义成立 B 报业公司，并以报社财务室副主任陈某名义开立个人账户，涉嫌贪污、挪用公款等职务犯罪问题。根据办案要求，需对相关会计资料进行司法会计检验，以查明 A 报社李某等人是否涉嫌职务犯罪。检察机关送检的材料主要包括：A 报社 2009-2011 年的会计凭证 128 本、会计账簿 21 册等，下属单位B 报业公司 2006-2011 年会计凭证 48 本、未装订凭证14 捆、会计账簿 10 册及开户行银行流水账、C 印刷厂印刷费往来明细账等。
二、检验问题
在对本案进行检验时，主要采用核对法、全查法、复算法、平衡分析法、比较鉴别法等专业技术方法。经对现有检材检验发现，该报社主要存在以下问题：
（一）财务会计核算不规范
自 2006 年以来，A 报社财务状况混乱，未按我国会计法及会计工作规范的要求进行核算。具体表现为：缺乏会计内部和外部监督，存在账证不全、账物不符、账账不符、账证不符、无总账、无会计报表、部分收入不入账、设账外银行账户等问题。按照财政部规定，会计人员应执行《会计基础工作规范》，为什么 A 报社财务问题出现这么多“不符”?比如建账，设置日记账、明细账、总账这是必须的；又如对原始凭证必须审核，然后填制记账凭证，为什么直接将原始凭证入账而不填制记账凭证？甚至出现一本凭证中一部分填制了，一部分不填制？账证相符，账账相符这是最基本的要求，为什么会有账无证、有证无账？是否存在人为转移或销毁凭证？为什么不平账？这些问题都是司法会计检验的重点，需要进一步分析论证。
（二）财务收支非正常亏损
由于涉案单位的会计资料混乱，会计凭证不全，为规范合理地确定 A 报社的财务收支情况，依据现存的会计资料对 2009-2011 年 A 报社的账务进行梳理与汇总，汇总结果为：2009 年 A 报社盈利 230 356.00 元，2010 年亏损141 192.14 元，2011 年亏损 1 943 156.94 元。通过对比发现，2010 年和 2011 年 A 报社的财务状况出现了严重亏损，其中有些支出项目存在不正常现象。
（三）电话卡变现收入与实际差额较大
2006-2011 年，A 报社与 D 移动公司签订《广告合作协议》，协议规定：在合作期间，D 移动公司在报纸上发布广告，以电话卡的形式抵付广告费。其中 IP 卡按面值的32%折扣，充值卡无折扣。六年期间，移动公司共以面值155 万元的电话卡支付发生的 87 万元广告费，而 A 报社账面上反映的电话卡变现收入仅为 59 万元，这与实际应该变现 87 万元收入的差额较大。
（四）印刷费支出存在虚增现象
报纸印刷费是 A 报社的一项重要支出，一般由 C 印刷厂负责印刷，通过查证 A 报社和 C 印刷厂 2009-2011年印刷费往来款明细账，可以追踪违规资金交易的重要线索。在检验 A 报社（应付账款）借方发生额与 C 印刷厂（应收账款） 的借方发生额中发现，A 报社 2011 年 8 月第 67号记账凭证以“7 月份印刷费尾款”为由虚增 3 万元。A 报社（应付账款）借方发生额与 C 印刷厂（应收账款）的贷方发生额出现较大差异，出入金额为 881 930 元。
三、分析论证
（一）关于报社会计核算不规范的论证
经对涉案资料进行检验，发现以下会计核算不规范的证据：一是关于账户设置。该报社除 2006 年有一本总账外，其他年份均无总账，连续六年没有编制会计报表，如2011 年只有明细账，缺少现金日记账和银行存款日记账。
二是关于记账依据。该报社部分账目仅依据原始凭证记账，未按规定填制记账凭证，如 2007 年除填制发放工资的记账凭证外，其他主要经济业务全年未填制记账凭证；2008 年 1 月至 6 月未填制记账凭证；2009 年 1 月、3 月、10 月、11 月、12 月未填制记账凭证；2010 年 11 月未填制记账凭证。三是关于账证对应关系。从审核会计资料中发现，该单位会计资料残缺现象严重，如 2006 年只有账簿，缺少会计凭证；2008 年和 2009 年出纳各有一本日记账缺少对应的会计凭证；2010 年 8 月、9 月的现金日记账上有74 笔支出找不到对应的会计凭证。四是关于会计档案管理。该报社历年会计凭证全部未装订，送检的会计凭证是案发后该报社财务人员补充装订的。
我国《会计法》明确规定，各单位必须依法办理会计事务，依法设置会计账簿，并保证其真实、完整，单位负责人对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使，强令会计机构、会计人员伪造会计凭证、会计账簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告。显然，作为国有企业性质的 A 报社没有严格按照《会计法》和会计制度进行会计核算。因此，这些疑点都是办案人员应该进一步追踪的重要线索。
（二）关于收支盈亏问题的论证
通过对 A 报社财务数据分析发现，2010 年、2011 年的管理费用比 2009 年分别增加 113%和 123%,销售成本分别增加 88%和 61%,销售费用分别增加 45%和43%.一般情况下，在经济业务没有明显扩大的情况下，以上财务指标大幅度的增加是不符合常态的。而 2011 年与2010 年相比，在 2011 年销售收入和营业外收入都明显减少的情况下，而管理费用和财务费用却明显增加，这些费用不正常的大幅度变化，势必造成报社 2011 年的严重亏损，亏损资金是否流入个人囊中，还需进一步验证。
（三）关于电话卡抵付广告费业务的论证
根据会计制度相关规定，A 报社在收取移动公司的广告费后，无论是现金还是以卡相抵的广告收入，都应归入“销售收入”科目核算，不能计入“营业外收入”科目。既使收入暂时不能确定，也应放在“应收账款”科目的明细账中（电话卡）进行核算，使电话卡和现金收入能够清晰反映。
如果在“营业外收入”账进行登记，一是改变了收入性质，二是失去了有效监督。因此，这种以电话卡抵广告费的收入形式，在变现环节容易出现监督漏洞，造成广告收入款的非正常流失，为不法分子贪污创造了条件。
（四）关于印刷费支出业务的论证
一般情况下，C 印刷厂（应收账款）印刷费往来账应为借方余额，出现贷方余额是不正常的经济往来，多出的金额可能是 A 报社蓄意多支付的印刷费，存在过账的嫌疑。经分析发现，造成 A 报社（应付账款---C 印刷厂印刷费）借方发生额与 C 印刷厂（应收账款---A 报社印刷费）贷方发生额非正常差额的原因：一是以物抵债，A 报社 2009-2010年合计数为 19 756 元，B 报业公司为 258 596 元，差额为238 840 元。二是 2009-2010 年 A 报社往来明细账借方发生额与 C 印刷厂往来明细账的贷方发生额多笔不符，相差金额为 1 293 405.2 元。三是 2009 年 A 报社部分印刷费以现金的方式支付，且现金又多是从下属单位 B 报业公司的账上支出，这些现金支付的凭证后面仅少数附有 C 印刷厂的发票，仍有 100 多万元的付款没附发票，这中间可能存在 C 印刷厂配合 A 报社非法转移资金的嫌疑。在核查中还发现，A 报社账上有 5 笔共 14 万元的现金支付业务，在 C印刷厂的明细账中没有体现，需要进一步深入核查。
四、鉴定意见
经对检察机关提供的检材进行检验、分析和论证，并结合初步侦查的成果，形成以下鉴定意见：一是关于会计核算不规范的情况，表面上是因会计人员业务水平较低形成的会计差错，鉴定发现这是报社领导蓄意造成的财务混乱，涉嫌渎职和徇私舞弊，建议对嫌疑人进行审问，以获取更多证据。二是关于收支盈亏情况，A 报社 2010-2011年，在业务收入降低的情况下，人为大幅增加管理费用、生产成本、销售费用等，导致财务亏损 2 084 349.08 元，建议对非正常亏损资金进行深入追查。三是关于移动电话卡抵付广告收入的业务，经核查发现共计 280 000 元收入款项去向不明，建议对犯罪嫌疑人进行审问。四是关于账面上反映的电话卡变现收入仅为 59 万元，这与实际应该变现 87 万元收入的差额较大。
（四）印刷费支出存在虚增现象
报纸印刷费是 A 报社的一项重要支出，一般由 C 印刷厂负责印刷，通过查证 A 报社和 C 印刷厂 2009-2011年印刷费往来款明细账，可以追踪违规资金交易的重要线索。在检验 A 报社（应付账款）借方发生额与 C 印刷厂（应收账款） 的借方发生额中发现，A 报社 2011 年 8 月第 67号记账凭证以“7 月份印刷费尾款”为由虚增 3 万元。A 报社（应付账款）借方发生额与 C 印刷厂（应收账款）的贷方发生额出现较大差异，出入金额为 881 930 元。
三、分析论证
（一）关于报社会计核算不规范的论证
经对涉案资料进行检验，发现以下会计核算不规范的证据：一是关于账户设置。该报社除 2006 年有一本总账外，其他年份均无总账，连续六年没有编制会计报表，如2011 年只有明细账，缺少现金日记账和银行存款日记账。
二是关于记账依据。该报社部分账目仅依据原始凭证记账，未按规定填制记账凭证，如 2007 年除填制发放工资的记账凭证外，其他主要经济业务全年未填制记账凭证；2008 年 1 月至 6 月未填制记账凭证；2009 年 1 月、3 月、10 月、11 月、12 月未填制记账凭证；2010 年 11 月未填制记账凭证。三是关于账证对应关系。从审核会计资料中发现，该单位会计资料残缺现象严重，如 2006 年只有账簿，缺少会计凭证；2008 年和 2009 年出纳各有一本日记账缺少对应的会计凭证；2010 年 8 月、9 月的现金日记账上有74 笔支出找不到对应的会计凭证。四是关于会计档案管理。该报社历年会计凭证全部未装订，送检的会计凭证是案发后该报社财务人员补充装订的。
我国《会计法》明确规定，各单位必须依法办理会计事务，依法设置会计账簿，并保证其真实、完整，单位负责人对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使，强令会计机构、会计人员伪造会计凭证、会计账簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告。显然，作为国有企业性质的 A 报社没有严格按照《会计法》和会计制度进行会计核算。因此，这些疑点都是办案人员应该进一步追踪的重要线索。
（二）关于收支盈亏问题的论证
通过对 A 报社财务数据分析发现，2010 年、2011 年的管理费用比 2009 年分别增加 113%和 123%,销售成本分别增加 88%和 61%,销售费用分别增加 45%和43%.一般情况下，在经济业务没有明显扩大的情况下，以上财务指标大幅度的增加是不符合常态的。而 2011 年与2010 年相比，在 2011 年销售收入和营业外收入都明显减少的情况下，而管理费用和财务费用却明显增加，这些费用不正常的大幅度变化，势必造成报社 2011 年的严重亏损，亏损资金是否流入个人囊中，还需进一步验证。
（三）关于电话卡抵付广告费业务的论证
根据会计制度相关规定，A 报社在收取移动公司的广告费后，无论是现金还是以卡相抵的广告收入，都应归入“销售收入”科目核算，不能计入“营业外收入”科目。既使收入暂时不能确定，也应放在“应收账款”科目的明细账中（电话卡）进行核算，使电话卡和现金收入能够清晰反映。
如果在“营业外收入”账进行登记，一是改变了收入性质，二是失去了有效监督。因此，这种以电话卡抵广告费的收入形式，在变现环节容易出现监督漏洞，造成广告收入款的非正常流失，为不法分子贪污创造了条件。
（四）关于印刷费支出业务的论证
一般情况下，C 印刷厂（应收账款）印刷费往来账应为借方余额，出现贷方余额是不正常的经济往来，多出的金额可能是 A 报社蓄意多支付的印刷费，存在过账的嫌疑。经分析发现，造成 A 报社（应付账款---C 印刷厂印刷费）借方发生额与 C 印刷厂（应收账款---A 报社印刷费）贷方发生额非正常差额的原因：一是以物抵债，A 报社 2009-2010年合计数为 19 756 元，B 报业公司为 258 596 元，差额为238 840 元。二是 2009-2010 年 A 报社往来明细账借方发生额与 C 印刷厂往来明细账的贷方发生额多笔不符，相差金额为 1 293 405.2 元。三是 2009 年 A 报社部分印刷费以现金的方式支付，且现金又多是从下属单位 B 报业公司的账上支出，这些现金支付的凭证后面仅少数附有 C 印刷厂的发票，仍有 100 多万元的付款没附发票，这中间可能存在 C 印刷厂配合 A 报社非法转移资金的嫌疑。在核查中还发现，A 报社账上有 5 笔共 14 万元的现金支付业务，在 C印刷厂的明细账中没有体现，需要进一步深入核查。
四、鉴定意见
经对检察机关提供的检材进行检验、分析和论证，并结合初步侦查的成果，形成以下鉴定意见：一是关于会计核算不规范的情况，表面上是因会计人员业务水平较低形成的会计差错，鉴定发现这是报社领导蓄意造成的财务混乱，涉嫌渎职和徇私舞弊，建议对嫌疑人进行审问，以获取更多证据。二是关于收支盈亏情况，A 报社 2010-2011年，在业务收入降低的情况下，人为大幅增加管理费用、生产成本、销售费用等，导致财务亏损 2 084 349.08 元，建议对非正常亏损资金进行深入追查。三是关于移动电话卡抵付广告收入的业务，经核查发现共计 280 000 元收入款项去向不明，建议对犯罪嫌疑人进行审问。四是关于印刷费违规支出业务，2009-2011 年期间，A 报社与 C 印刷厂的印刷费往来账中，双方实付与实收印刷费差额及违规金额共计 2 672 245.20 元，建议补充 C 印刷厂相关业务的原始凭证，以便进行核查和认定。
当然，以上鉴定意见只是根据现有检材形成的初步结论，难免存在论证不足之处。尤其涉案单位财务混乱，涉案会计资料残缺不全，这为鉴定和固定证据带来了较大困难。但是，随着案件侦查的不断深入，新证据的出现及检材的增加，将根据检察机关的要求及案件需要进行补充鉴定，以形成更加完善的鉴定意见。
五、鉴定思考
（一）司法会计鉴定是职务犯罪的“克星”
职务犯罪是指国家机关、国有公司、企事业单位、人民团体等工作人员利用已有职权，通过贪污、贿赂、徇私舞弊、滥用职权等，破坏国家对公务活动的规章规范，依照刑法应当予以刑事处罚的犯罪。其本质特征是以权谋私、权钱交易，主要表现是贪污贿赂、挪用公款等经济犯罪。随着行为人对高科技的运用和反侦查意识的提高，职务犯罪的特点呈现出“犯罪主体特殊化”、“犯罪手段隐蔽化”、“犯罪形式智能化”、“犯罪追求安全化”等多元化特点，这为检察机关侦办职务犯罪增加了技术难度。因此，司法会计鉴定对侦办职务犯罪具有重要作用，通过其专业的技术方法，能够揭示职务犯罪的手段和本质，打击犯罪分子的嚣张气焰，成为职务犯罪的“克星”.如本案在鉴定中明确认定了A 报社李某等人涉嫌职务犯罪的金额及事实，并及时固定其犯罪证据，为深入侦查提供了重要线索，这对犯罪分子具有震慑作用。
（二）司法会计鉴定的依据应是涉案检材
司法会计鉴定的客体是涉案会计事实，即与案件事实有关联的会计信息。因此，司法会计鉴定的依据就是反映涉案会计事实内容的载体，即涉案会计资料。从共性上讲，检材来源的合法性（即检材的证明能力）与检材内容的真实有效性（即检材的证明力）是司法会计鉴定所必须论证的基本内容。也就是说，司法会计鉴定必须是依据检材的论证，其鉴定意见是对涉案检材的客观判断。因而，对检材真实有效性论证的依据只能来自于检材本身。由此，结合诉讼活动对证据的要求，也可以把涉案期间、关联性、复式记载等作为司法会计鉴定检材选取范围的基本条件。本案的检材来源于检察机关查封时锁定下来的涉案期间的会计资料，检材客观真实，由此得出的鉴定意见具有较充分的证据效力。
（三）司法会计鉴定意见应充分借鉴初步侦查的成果
本案在初查阶段，检察机关侦办人员根据举报人提供的侦办线索，进而对嫌疑人进行审问以掌握案件的来龙去脉，通过对查封的涉案资料进行分析和判断，得出了一些初查的侦查成果。这些侦查成果不仅能为司法会计鉴定人员确定鉴定方法和步骤提供参考，还能大大提高案件的鉴定效率，起到事半功倍的作用。因此，本案在司法会计鉴定过程中也借鉴了检察机关前期的侦查成果，如涉案人员的审问笔录、查封的案件资料和侦查人员的初查意见等材料，这为司法会计检验和论证提供了参考，也为鉴定意见的形成提供了依据。
（四）司法会计鉴定应把资金流转环节作为突破口
本案在鉴定过程中，以案件的资金流转环节作为突破口，有针对地检验涉案的原始凭证、记账凭证、会计账簿和会计报表等资料，通过对关联业务资料的检验，判断其是否真实、合法、合理，以寻找案件的蛛丝马迹。即通过检验资金流转的各个环节，判断是否存在资金流转过程中的“渗漏”或“蒸发”现象，使资金流转的每一个环节都在司法会计检验的可控范围内。鉴定中发现，在经济业务交易时，嫌疑人常采用往来账户相互之间的预付、多付、未付、少付货币资金，达到贪污或挪用的目的；在会计核算中，主要通过“应付账款”、“应收账款”、“其他应付款”、“其他应收款”、“预收款”、“预付款”等账户隐蔽犯罪事实，这些资金流转环节都是司法会计鉴定的突破口。
（五）司法会计鉴定能从混乱的会计资料中固定证据
从此案鉴定过程中可以看出，司法会计鉴定在侦查阶段对认定涉案犯罪事实、固定证据发挥着重要作用。侦查人员在案件侦查过程中，往往收集的是一些单纯的会计资料，而在未形成司法会计鉴定意见前，这些会计资料较为混乱、单一和机械。由于职务犯罪涉及的会计事实错综复杂，对于不具备会计专业知识的侦查人员来说，难以清晰判明财务会计事实的因果关系。这就需要具备专业知识的司法会计人员对案件涉及的会计资料进行审查和甄别，经过检验和论证，作出客观的司法会计鉴定结论，这将为办案人员查明案件事实、认定案件性质和犯罪数额提供科学的依据。如此案仅从单独会计资料的表面现象来看，财务管理混乱，会计资料残缺不全，会计证据难以固定，但是通过运用司法会计检验、分析和论证，就可以去伪存真，为案件固定会计证据。
（六）司法会计鉴定能为侦办人员指明侦查方向
本案的司法鉴定实践表明，职务犯罪绝大多数行为人是运用手中掌握的权力或利用掌握的专业知识，蓄意不按会计制度的要求规范设置和登记账目，造成有账查不清的事实。案发后又寻找各种借口予以掩盖，迷惑侦查方向，进而形成职务犯罪所特有的隐蔽性和智能化。在这种情况下，应运用司法会计专业知识对账目进行梳理和深挖细查，对涉案疑点、事实过程等进行综合分析和判断，据此为侦查人员提供正确的侦查方向。此外，许多职务犯罪都不是孤立地发生的，往往涉及多人共同作案，通过司法会计鉴定确定侦查方向，发现并收集犯罪线索，顺藤摸瓜，拔出萝卜带出泥，把个案办成窝案。
参考文献：
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