摘 要： 跳开增值税专用发票尽管在形式上构成虚开行为，在内容上与真实交易不符，但该行为实质上是对增值税进项抵扣链条中由于税率“陷落”而产生的缺陷的修复，与税收中性原则相符，不会造成国家增值税收入实质性的损失，因而不具备税收执法与刑事司法上的可罚性。将跳开排除在虚开行为之外，需要对国家的增值税收入中各部分的正当性以及增值税专用发票管理制度的作用与目的进行重新思考，以确定国家享有的税收债权的范围，保障纳税人的限额纳税权，并且要在刑事司法领域对虚开增值税专用发票罪的犯罪构成和量刑依据进行统一。
关键词： 跳开增值税专用发票; 税收中性; 实质课税; 内部交易原则;
Abstract： Although skipping VAT special invoices is a false opening behavior in terms of form and it is not in conformity with the real transaction in terms of content,it is the fixation of the defect owning to the “falling”of the tax rate in the VAT inward deduction chain. It is in line with the tax neutral principle,and will not cause a substantial loss of the national value-added tax revenue. Therefore,it should not be punished in tax enforcement and criminal justice. It is necessary to rethink the legitimacy of the various parts of the national VAT income and the role and purpose of the VAT invoice management system if skipping is excluded from falsely opening behaviors. It is still important to clarify the scope of the national tax claims and protect the limited taxation right of taxpayers. It is also crucial to unify the criminal constitution and sentencing basis of the crime of falsely opening a special VAT invoice in the criminal justice field.
Keyword： skipping VAT special invoices; tax neutrality; substantive taxation; internal transaction principle;
跳开增值税专用发票，指在商品、服务的多环节交易过程中，上游卖方避开中间商，直接向下游买方开具发票的行为。尽管跳开中的增值税专用发票与真实交易流程不符，符合虚开行为的形式要件，但跳开行为并不一定带来国家税收损失的后果、破坏税法实施。相反，上下游纳税人在交易链条于中间环节“断裂”或不完整时，通过跳开增值税专用发票的方式，可以克服税制设计带来的重复征税，回归税收中性原则。因此，可将跳开行为与一般的虚开行为进行区分，对于不造成国家税收损失，且能够被税法所兼容的跳开活动，认为其不具有违法性与可罚性。
整体来看，跳开行为在增值税专用发票管理领域并不常见。笔者阅读了600份虚开增值税专用发票罪的判决书，仅有1份中出现了跳开行为，学界对此的讨论也较为简单。但对这一行为性质为何、是否具有税收违法性等问题，我国法律与域外法律的判断还有着较大的差异。这不仅是因法律价值取向不同、立法技术成熟与否所造成的，背后也反映了对增值税税制理解的不同。笔者将按照以下思路对跳开行为进行分析:首先，从增值税抵扣制度的角度，分析跳开存在的经济原因。其次，就跳开行为的法律性质进行讨论，在形式层面上判断跳开是否与真实的应税行为(即通常所说的真实交易)不符，是否构成虚开行为;在实质层面上，阐明确定国家税收债权的方法，即如何确定应纳税额的数额与范围，才能确定跳开是否造成国家的税收损失。最后，基于对跳开行为性质的认识，提出对税收征管与刑事司法领域的弥补。跳开虽然只是增值税专用发票制度中极为细小的枝节，但仍不妨作为增值税税制研究的切入点，由此展开更加深入的讨论。
一、跳开行为存在的原因:复合税率下不完全的税收中性
增值税的税收中性原则意味着，税收以商品或服务的交易价格为税基，按照一定比例征收，并通过进项抵扣的方式消除重复征税，使得流转环节的长度对增值税税负不发生显着影响。[1]传统的流转税按照每一交易环节的价格确定应纳税额，造成重复征税，税负随着交易环节的增加而层层积累，流转环节越多，价格中的税负成分越大，在纵向一体化的企业与普通的企业间产生了扭曲效应。[2]具体而言，纵向一体化的企业通过将市场交易转化成企业内部交易，避免了交易环节的流转税，从而比没有发生纵向一体化的企业承担更轻的税负、具有更强的竞争优势，流转税的税制设计扭曲了企业的经营决策。增值税的抵扣机制避免了这一扭曲效应的发生:通过将销售商的当期销项税额与进项税额之差作为应纳税额的计算方法，在其纳税义务中扣除了应税购买所负担的税收，使得交易次数对税负的数额不产生影响，不存在因纵向一体化与否而发生的税负差异。
税收中性原则要求增值税征收范围覆盖所有商品与服务，且适用单一税率，以避免在适用不同税率的纳税人的交易中产生重复征税。但现实中，增值税难以对所有的商品与服务进行覆盖，既存在增值税免税实体，包括小规模纳税人以及因实体的性质而全部或部分免税的实体;也存在适用增值税低税率、零税率的情况，例如对于生活必需品往往适用低税率，以及我国在营改增之后纳入增值税应税范围的服务也适用与原营业税率相近的较低税率，以促进税制衔接。
在中间环节实体适用低税率、零税率或者增值税免税的多环节的交易中，下游纳税人无法完全地抵扣上游纳税人已经缴纳的税款，令增值税的中性效果大打折扣，下游纳税人将承担重复征税带来的额外税负。此时，如果上游纳税人跳过交易环节中间的“低税负”实体，直接向下游纳税人开具增值税专用发票，使得下游纳税人将上游已经缴纳的增值税款纳入其进项抵扣的范围，在减轻了其税收负担的同时，也“修复”了增值税的抵扣链条，一定程度上恢复了税收中性的效果。因此，跳开增值税专用发票行为的发生，根本上是由于现有的增值税税制不能完全反映税收中性的原则，依然存在多环节交易的重复征税，有其经济上的合理性。
二、跳开行为的性质辨析:是否属于虚开行为
跳开行为是否属于税收违法行为，在不同的国家或地区有着不同的答案。在某些国家，跳开行为被视为“增值税筹划”，不属于行政执法或刑事诉讼规制的范围。[3]我国台湾地区的“营业税”实质上属于增值税，跳开“营业税”发票的行为亦得到了研究，司法裁判中也出现了将跳开行为不视作偷漏税行为的判例。[4]在我国大陆地区，对跳开行为的讨论较少，而在司法实践中，此类行为被直接视作虚开增值税专用发票进行处置，甚至会被归于犯罪行为。1
对税收违法行为的规定，往往是基于保护税法领域的法益的目的而做出，除了规范税务机关行为、保护纳税人合法权益外，对纳税人的规制大多出于保护“税收征管秩序”与“国家税收利益”两点。如日本学者将税收犯罪划分为直接侵害国家税收债权的脱税犯罪和与因妨碍国家正常行使税收确定权及征收权危险而可予以处罚的税收危害犯罪两类，分别体现了经济利益与秩序价值两项法益。[5]我国台湾地区学者将税务行政处罚(称为“税捐秩序罚”)分为“行为罚”与“漏税罚”两种，前者为纳税义务人违反行为义务时的处罚，后者则以发生税收短漏为构成要件。[6]我国《税收征管法》第一条对立法目的进行了说明，其中“规范税收征收和缴纳行为”以及“保障国家税收收入”两项目的带来了对纳税人行为的强行性规范，产生了相应的税收法律责任。
因此，作为纳税人实施的法律行为，跳开行为是否具有税收违法的性质，是否属于虚开行为，应当基于其是否侵犯了国家的税收利益、破坏了税收秩序双重角度进行讨论。
(一)行为形式的认定:基于真实交易原则
欲讨论跳开是否构成虚开增值税专用发票行为，首先需澄清的是，“虚开发票”的行为在税收征管领域与刑法领域存在不同的界定。我国税收征管领域对“虚开”的定义来自《发票管理办法》第十二条，而《刑法》第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票罪”和“虚开发票罪”中对“虚开”行为的界定则来自《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(法发[1996]30号)。2从文本来看，相较于《发票管理办法》的规定，法发[1996]30号文只是多出了“让他人为自己代开发票”的情况，且对发票与经营活动相符的要求仅限于数量和金额一致。至于《发票管理办法》中的“实际经营”或法发[1996]30号文中的“货物购销或应税劳务”，研究者往往认为二者仅仅是表达不同，并没有实质区别，并以“真实交易”加以代称，与“真实交易”不符成为了构成虚开行为的形式要件。[7]
对发票与真实交易一致的认定标准，我国法律并没有作出直接的规定，而是以“是否可以抵扣”的前提的方式加以规范。《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)明确了“三流一致”的内容，即资金、发票、货物服务“三流”必须直接一致，发票的开票人与收款人和销售人、发票的受票人与付款人和购买人一致，其发票方可用于申报抵扣。此外，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)又对虚增进项税额、但不构成虚开增值税专用发票的三种行为作出规定。从文意上理解，该公告只是对三流一致规定的进一步适用，即在开票方纳税人虚增进项、偷逃税款的前提下，只有在符合“三流一致”的形式条件的情况下，其开具给受票人的增值税专用发票才不属于虚开发票，受票人可将其用于抵扣。有观点认为，1995[192]号文中的“三流一致”应理解为经济实质上的一致，而非形式上的相同。笔者认为，39号文的文义中没有这种解释的空间，难以成立。
“三流一致”诞生于上世纪90年代市场经济尚不发达、资金结算多为“一手交钱、一手交货”的简单形式的环境下，将发票与真实交易相符的标准限定在极为狭隘的形式判断范畴内，必然不能适应如今市场经济高度发达的环境下交易模式多元化、交易主体复杂化的特性。[8]国家税务总局通过用各类批复或通知打“政策补丁”的方式，对“三流一致”规定进行修补，将部分三流不一致的交易模式排除在虚开行为的范畴之外。[9]其弊端也是显而易见的。一方面，国税总局的各类政策虽不具有法律的地位，但在查处虚开增值税专用发票的执法活动中发挥了法律的效果，事实上具有法律效力，税务机关的法律解释成为变相的税收立法，极大地违背了税收法定原则。[10]另一方面，国税总局的文件也难以对税收执法中的问题一一回应，对解决“三流一致”带来的实践冲突无异于杯水车薪，税务机关在执法中难免要对各种“形式违法”的行为加以宽容，导致“三流一致”的规定名存实亡。因此，伴随着税收立法的进步与税务机关执法水平的提升，“三流一致”作为一种形式主义的判断方法，最终不可避免地会被实质判断所替代。
另外，“三流一致”作为一项税法领域规则，能否适用于刑法领域尚且值得怀疑。1995[192]号文与国税2014年第39号公告属于税务系统内部文件，基于多重授权而产生:认定是否构成“虚开”行为属于税收征管领域规范的内容，而根据《税收征管法》，课税要素应由法律规定，也可由法律授权国务院制定行政法规加以规定。3条文中尽管只规定了开征、停征等活动，并没有完全囊括税收征管的所有领域，但应认为未列举的税收征管活动也适用本条规定，即首先依照法律、法律无规定则依照行政法规执行，赋予了国务院在本领域制定行政法规加以规范的权力。相应地，《税收征管法实施细则》也强调应由本法及其他法律、行政法规对税收征管活动加以规制，而未赋予部门规章以相应的权力。4从法律层级上来看，上述两个规定均属于国税总局制定的规范性文件，尚未达到行政法规的级别，因而对司法机关也没有必须适用的强制约束力。
综上所述，“三流一致”已经不能适应现代交易模式，作为税务执法中判断虚开行为的形式标准尚且存在争议，更枉论在关乎公民自由权、生命权的刑法领域中的适用了。司法领域对危害税收征管犯罪的认定，应当与税收执法领域明确区分———不仅是基于税额等造成的“量变”的差异，更重要的是，两者在认定标准的文字表达与逻辑结构上也会存在差别，以凸显行政处罚与刑事判罚间的“质变”。
但不论是以僵硬的“三流一致”标准、抑或实质性的“真实交易”原则进行判断，跳开行为都难以被认为与真实交易的情况相符:上游卖方直接跳过中间纳税人向下游买方开票，明显与真实的交易活动不一致，因此跳开难免会被归类于虚开增值税专用发票的行为。在此基础上，需要基于实质课税原则进一步讨论的是:跳开是否具有造成国家税收损失的危险，从而需要与一般的虚开行为一并被纳入国家税收处罚的体系中?
(二)行为结果的认定:基于国家税收损失
跳开行为既不同于以骗取国家税款为目的的虚开行为，其行为人主观上并没有骗取国家税款的目的，客观上也并没有造成国家税款的损失;也不同于“对开发票”等单纯的虚开行为，在效果上确实会造成国家税收收入减少、纳税人利益增加的效果，但纳税人减少的税负实际上是通过消除交易中的重复征税实现，因而与虚开增值税专用发票、逃避税收的行为存在本质性的差异。
1．“跳开”造成税收减少的衡量:从交易链条纵向的视角
对于在虚开增值税专用发票罪中，如何衡量虚开造成的国家税收损失，法发[1996]30号文以抵扣税款数额作为量刑标准。5从文义上看，将已抵扣的进项税款当作造成国家税款损失，本身就与解释中将两者并列表述、界限相对明确的逻辑相悖。以税法视角观察这一计算方法，其计算的与其说是国家税收的损失，倒不如说是国家对获得虚开发票一方当事人的税收债权的减少量:增值税专用发票环环抵扣，开票人承担了与票面税额一致的纳税义务，单纯地多开发票虽然与真实交易不符，但并没有造成国家税收减少，反倒有所增加。即便虚开发票的受票人将其用作进项抵扣，减少了自己当期应纳税额，国家也从开票人身上获得了相同数额的税收，“失之东隅，收之桑榆”。如果以取得虚开进项发票一方所减少的税收债务(即已抵扣的虚开进项发票)作为其造成的国家税收损失数额，考虑到虚开发票的纳税人所增加的纳税义务，对虚开增值税专用发票的行为就难以单独评价，“为他人虚开增值税专用发票”的行为实际上成为了本罪的共犯行为。因此，虚开行为造成的国家税款流失应还原到个案交易环节中进行计算，而不应直接以已抵扣税额为据。
进一步讲，抵扣税额是否能够等同于“国家税收损失”的数额，其实是对“国家税收损失”这一概念进行解释的问题。对增值税而言，国家所获得的税收基于抵扣制度而实现。因而当纳税人仅仅对转让价格进行调整，从而分配各自的应纳税额与抵扣额时，国家的增值税收入并不见得会因之增加或减少———特别是，如果中间环节不出现增值税链条的断裂或留抵进项的话，国家当期增值税收入仅由最后销售环节的税率决定。倘若以国家对单个纳税人享有的税收债权是否增减作为是否出现国家税收损失的标准，那么必然会混淆税收违法行为和税收筹划行为的界限，导致在刑法上，纳税人间分配税收负担的行为与纳税人直接造成国家税收利益流失的行为被给予相同的评价，造成法律评价的不公平。另外，根据《增值税暂行条例》第四条，增值税纳税人以当期销项税额与进项税额之差为应纳税额。如果税务机关、司法机关在确定纳税人行为造成国家税收损失时，仅考虑其销项税额的减少，而不考虑同时减少的进项税额的话，则加重了纳税人应承担的纳税义务，与《增值税暂行条例》的规定以及增值税税制设计相悖。故笔者认为，“国家税收损失”应当放在整个交易流程中去理解，以交易中各纳税人承担的全部增值税纳税义务、而非个别纳税人承担的税负作为评价对象。具体到跳开行为，我国台湾地区已有裁判，对于税务机关在查处“营业税”发票跳开中，仅考虑中间纳税人少缴税款、却不计算依照漏报税额可以获得的进项税款的情况，认为其构成重复征税。例如，对于跳开发票的行为，我国台湾地区有如下裁判:“因上游卖方已开立发票予下游买方，并已就其销售额申报缴纳营业税，如对涉及漏进漏销之中间商，就其漏报销售额补征营业税，却不扣减其可依查得之漏报进货额计算之进项税额，无异就同一销货事实(销货予下游买方)或同一销货价值重复征收营业税。”6在跳开中，如果以造成国家税收流失作为量刑基础，则在不同的交易情况下做出的判断将存在巨大的差异。交易链条中间的纳税人可能以自然人或小规模纳税人的身份参与交易，适用简易计税的方法，也可能作为增值税一般纳税人计税。在以上两种情况下，涉案交易会承担不同的税收负担:如果三方中有至少一人适用简易计税的征收方法，则会导致增值税抵扣链条中断，国家应取得的税收收入应为下游买方购入商品的价格乘以相应税率、加上中间小规模纳税人销售商品的价格乘以对应的征收率、再加上链条断裂前一环节纳税人销售商品的价格乘以相应税率;而对于后者———即三方均具备增值税一般纳税人身份，可以进行增值税进项抵扣、对外开具增值税专用发票的话，则国家应取得的税收收入等于下游买方购入商品的价格乘以对应税率，低于交易环节中存在适用简易征收方法的纳税人的情况。
2．“跳开”造成税收减少的衡量:从纳税人义务的横向视角
以上讨论的基础都在于，虚开增值税专用发票行为的危害程度的确定，是将纳税人实施的行为与其“应有的”真实交易进行对比，确定其虚开的税额或造成的国家税收损失。但是否存在即便造成国家税收收入减少，也不会被视作“造成国家税收损失”的行为?
“跳开”行为即有可能构成上文所述的例外情况:较长交易链条中的纳税人为了节省税负，在开具增值税专用发票时选择跳过中间低税率或零税率的、或者适用简易征收办法的纳税人，直接向后面环节的商品或服务的购买者开具发票的“跳开”行为是否具有可罚性?诚然，这很可能会造成该环节中国家税收减少，但这一损失并不见得是违反税法的负面结果，倒不如说是纳税人适应增值税税制做出的改进。
增值税以商品或服务流转中的增值额作为税基，避免了对商品价值的重复征税，体现了税收中性的特点，有利于实现税收公平与税收效率的基本价值。[11]如果整个商品或劳务的销售均使用单一的增值税率，则对于任一个环节上的纳税人而言，其应纳税额(即当期销项与进项的差额)等于其销售金额与可抵扣的购进金额的差与税率之积。纳税人的长期经营需要其销售金额要大于购进金额，方能实现利润不为负，即单一税率下正常经营的增值税纳税人的销项税额注定要大于进项税额，长期来看不会出现进项税额留存的情况。
当所有纳税人均适用单一的增值税税率，且销售金额均大于购进金额时，不会有纳税人存在进项留存，国家的增值税税收应等于最终由消费者消费的商品价格与增值税的税率乘积的综合。当增值税链条中出现纳税人进项留存时，国家的税收收入增加等于各纳税人留抵进项之和，该部分增加额属于重复征税。企业出现留抵进项可能是由于经营性原因，譬如，企业可能出于经营策略降低销售价格，导致期末进项留存，或者因为产能过剩导致存货积压、销售不足。由于未抵扣的当期进项税额可以向后结转，企业并不会因短期经营波动带来的留存进项承担太大的负担，长期来看，国家的税收收入也没有增加，只是发生了时间上的分配变化。
但增值税税制设计也可能导致留抵进项税额的增加。增值税的低税率、零税率、免税，抑或简易计税，均可能导致纳税人当期销项税额“不足”，形成留抵进项税额。且这一留抵税额的发生非因短期的经营波动，而是纳税人从事的经营活动与税制设计共同导致，故而纳税人也很难将这部分进项结转到未来周期抵扣。此种情形实际上打破了增值税链条的完整性，增加了下一环节纳税人的应税义务，不利于本环节纳税人的市场竞争。
为此，有的纳税人采取纵向一体化的方法，将前一环节并入到企业内部，以减轻税收负担，但这一途径意味着纳税人因为税制的设计而改变了经营决策，与增值税的中性原则发生冲突。除此之外，也有纳税人通过跳开增值税专用发票的方式，避免税务机关对同一增值额的重复征税。许多国家将这种活动视作合理的税收筹划，但在我国司法实践中，往往将其视作虚开增值税专用发票行为，严重的甚至构成犯罪。7
在留抵进项余额结转、退税的情况下，跳开的行为更难以被认定为造成了国家税收损失:尽管开票人越过中间纳税人开票的行为，因中间纳税人免税或适用较低的增值税税率，造成当期国家税收收入的减少。但如果开票人按照交易流程开票，也会导致中间纳税人的进项增加，中间纳税人可以这部分进项增加抵扣、结转下期抵扣、或者在下一期退税，使得两种情况下国家最终的增值税收入并没有不同。
至于被“跳过”的纳税人适用简易征收制度的情况，跳开确实造成国家税收的减少，但对这部分纳税人而言，采用简易征收制度本身就是税务机关考虑到税收征管能力的不足而给予的“不公平”对待，倘若在允许“跳过”增值税一般纳税人开具发票的同时，不允许适用简易征收的纳税人被“跳过”开票，势必不利于其参与交易、进行竞争，进一步违背了税收公平与税收中性原则。
因而，上文所讨论的对是否造成“国家税收损失”的判断方法还需要进行扩展:不仅要从交易流程的纵向维度上，考察相对于原本的完整交易环节，国家的税收收入是否减少;同时也要从纳税人的税收负担的横向维度上，考察交易涉及的纳税人是否因为争议行为减轻了对国家的纳税义务，且考察的范围不仅局限于当期义务，还应考虑到是否会因留存进项结转或留存进项退税导致以后期间纳税义务的减轻。只有纳税人的行为同时造成原交易环节上各纳税人相应的应纳税额减少，以及纳税人全部增值税纳税义务的减轻，才会被认定为造成国家税收损失。
3．分析方法的小结:“内部交易”原则
沿着交易链条的“纵向”分析，将虚开增值税专用发票带来的开票方销项税额的增加纳入到国家税收损失数额的计算考察中，减少了对于纳税人已经发生的虚开行为造成国家税收减少数额;而针对单个纳税人的“横向”分析，则将纳税人留抵进项纳入到国家税收“未发生损失时”的应纳税额计算中，减小了应纳税额与实缴税额的差距。从两个方向上分析跳开行为必然带来的效果是，判断国家税收是否发生损失，实际上是将跳开后的纳税额，与将涉及跳开的企业合并为一家企业后发生相同交易应缴纳的增值税额进行比较的结果。
图1 跳开增值税专用发票交易形式
如上图所示，甲向乙、乙向丙进行销售，甲将增值税专用发票直接开予了丙，且甲从外界购入商品或服务并取得进项税额、丙向外界出售商品或服务并承担销项税额。在以纵横两向分析跳开发票的行为(即计算到乙被跳过前取得的进项和乙可能因此产生的留抵进项)后，得到的整个交易的应纳税额实际上与将甲、乙、丙视作一个适用丙的增值税率的纳税人进行交易的应纳税额相等。
跳开中的应纳税额与涉及到的纳税人纵向一体化后的结果相同，笔者仿照转让定价中的“独立交易”原则，称此为“内部交易”原则。这与前文所述的增值税的税制设计效果是一致的:增值税取代一般流转税的目的之一，即在于避免“交易越多，纳税越多”的后果，防止因重复征税扭曲市场行为，实现税收中性。跳开增值税专用发票是对增值税税率不统一带来的重复征税问题的修补，故而其税负的对比对象应为采用纵向一体化、将多个主体间交易转化为内部交易的税负，当两者相同时，即代表未对纳税人的经营产生增值税重复征税，纳税人也未因跳开行为获得额外收益。
三、跳开行为在税法与刑法领域内的差异
实质课税原则要求，在法律形式一致的情况下，如果其经济实质存在不同，则应穿透法律形式的面纱，根据经济实质予以区别课税。[10]跳开行为尽管在法律形式上类似于造成国家税收损失的虚开行为，但两者对国家税收收入的影响截然不同:前者仅会减少国家重复征税带来的税收收入，而后者会直接造成国家应收税收的减少，并不局限于重复征税收入。因此，在税收执法、刑事司法领域，对跳开行为的处理应不同于一般的虚开行为。
由于税收执法领域的虚开行为与刑法领域的虚开增值税专用发票罪在违法构成上的差异，同一跳开行为可能在刑法上无罪，但在税法领域构成违法行为。且不同于一般虚开行为的是，跳开行为在两个法律部门中合法性的不同并非因为开具发票数额等程度的差异所致，而是由于两部门法律所保护法益的不同而产生。故而，应分别对两个领域中跳开行为的处理展开讨论。
(一)税法中的跳开行为:发票凭证的例外
与刑法领域不同，税法领域规制增值税专用发票开具行为，不仅仅是为了维护国家的税收利益，也有保障发票管理秩序的目的。进一步而言，发票发挥着证明真实交易的作用，对不同主体有着不同的功能:就国家而言，是利用发票征税的功能;就经营者而言，是根据发票进行会计核算的功能;就消费者而言，是凭借发票对交易事实的证明实现维权的功能。[12]根据现有的增值税专用发票设计，跳开行为会导致发票缺失了对交易中间环节的反映，即便不会减少国家的税收收入，但可能会使经营者的会计核算失真，引发财务领域的风险。
根据《发票管理办法》的定义，发票的性质属于“收付款凭证”，其功能在于对交易活动中收付款项进行证明。8“发票是对交易过程的瞬间实录。从交易到核算，它是严密监督、现场反映交易完成度的一个过程。”[13]然而，办法第一条即指出，本办法的目的在于“加强发票管理和财务监督，保障国家税收收入，维护经济秩序”。在“以票控税”理念下，发票实质上属于纳税凭证，成为了税务机关检查纳税人缴纳税款情况、实现国家税收收入的重要工具。
如博登海默所言，正如“一仆不侍二主”，一项制度不可能同时实现相互冲突的两种价值。[14]站在税务机关的角度上，“保障国家税收收入”与“佐证真实交易的发生”作为发票管理制度所“侍奉”的“二主”，粗略看来并不矛盾:倘若发票可以真实反映交易的情况，尤其是反映交易的金额，那么就能为确认国家的税收债权提供依据，实现税收收入。但对于开具发票的纳税人而言，这两者反倒天生“水火不容”:一方面，下游购买者和消费者会出于自身财务管理、保留维权证据等方面的考虑，要求经营者开具发票、证明交易，使得经营者有为其销售的商品或服务开具发票的需要;另一方面，开具发票也就意味着经营者要承担相应的税收负担，因而经营者也具有逃避开具发票义务的动机。发票作为交易凭证“证明交易事实”的功能，与作为纳税凭证具有的“承担纳税义务”效果构成了发票制度中的矛盾体，二者孰强孰弱可能决定发票的开具与否:一项民间调查显示，食宿领域开具发票比例较大，可能与公差报销需要发票证明相关;图书领域的开票比例也相对较高;其他民用消费领域的开票数额则是少之又少。[15]因此，发票作为交易凭证的属性与“以票控税”的目标存在难以调和的矛盾，实践中必然对二者有所侧重。
此外，发票作为特殊的交易凭证，其记载内容的范围基于发票管理法规所要求，更多地是反映税法法律关系，而非民商事法律关系。除非有法律的明文授权，否则不得将民法规范直接适用于税法领域，对税法上的事实的判断应以税法规则为基准[16];反过来说，税法法律事实的构成不同于民法法律事实，因而发票作为基于税法规则产生的证明法律事实的凭证，也不可能直接产生民商法上的法律效力。企业财务人员、消费者在证明交易事实的时候，依然是基于财务管理规定或民商事法律的要求列举证据，进行证明。在民商事诉讼中，发票虽然能被作为证明交易事实的证据之一所采用，但还需要辅以合同文本、转账记录、运货单甚至商品实物等方能构成完整的证据链条。因此，发票作为交易凭证的功能并非是不可动摇的，甚至在和其他的证据出现冲突时，发票的证明能力也会受到质疑。
尽管学界对于“以票控税”制度存在诸多质疑，但至少在增值税领域，发票依然是税额计算与征管的重要手段。从世界范围来看，除了日本的“消费税”体系外，发票抵扣制度是增值税体系的核心。[3]税务机关通过控制增值税专用发票的使用行为，杜绝虚开、代开发票的发生，保证发票充分体现真实交易、反映税收负担，实现以票控税的目的。[17]增值税专用发票制度不可避免地以实现税收收入作为主要价值，其记载的内容决定了纳税人承担的纳税义务，对于发票作为交易凭证的功能，可以在一定程度上予以弱化。
跳开行为在不侵犯国家税收的同时，实现了增值税抵扣链条的修复，回归了税收中性的原则。有鉴于此，税务机关何不将跳开作为不构成虚开行为的例外，纳入增值税抵扣的环节之中?当然，考虑到跳开并不符合交易事实，这一例外规则的设定不可避免地要弱化增值税专用发票的凭证功能，税务机关需要通过改进增值税发票记载范围，使得其能够反映出票面内容与真实交易不符的办法，避免其记载的信息让经营者和相关人对交易链条产生错误认识。
(二)虚开增值税专用发票罪中的跳开行为:不入罪的“虚开”
从刑法第二百零五条的文本来看，虚开增值税专用发票罪属于行为犯，有虚开行为即构成本罪。而在刑法理论界，对本罪名的性质有着多种不同的认识:虽有本罪属于抽象危险犯抑或目的犯之争，但主流观点均认为，构成本罪需要有骗取税款的主观目的。且抽象危险犯学说认为，本罪还需具备造成国家税款损失的危险，而单纯的行为说将导致单纯的虚开行为与虚开增值税专用发票骗取税款，这两种在危害程度上存在显着差异的违法活动面临相当的刑事处罚，违背了定罪量刑的公平性。[18]因此，虚开增值税专用发票罪中的虚开行为，必然需要包含造成国家税收损失的主观目的，甚至还要有造成国家税收损失的潜在危险，这一观点通过指导性案例、对地方法院的回复函等形式，也间接得到了最高法的承认。[19]跳开行为由于不会造成国家的税收损失，应当被排除在虚开增值税专用发票罪的情形之外，但虚开增值税专用发票罪的量刑标准并未体现“造成国家税收损失”这一入刑原则，加之跳开行为未造成国家税收损失的说明较为复杂，导致跳开易被认定为本罪。
作为最早的对虚开增值税专用发票罪量刑的依据，《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)对本罪量刑规定了虚开税款数额、骗取国家税款数额等量刑依据，体现了当时的立法者兼顾保护国家税收秩序与税收债权双重法益的立法目的。在本罪与他罪的比较上，30号文作出如下规定:“利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于‘骗取国家税款数额特别巨大’。”可见，在1996年的司法解释中，虚开增值税专用发票罪的“实际抵扣税款”与骗取出口退税罪的“骗取退税”是相互对应的———尽管两者对国家税收债权的侵犯程度并不能完全对等，但仍在一定程度上体现了量刑的公平性。
随着经济的发展，法发[1996]30号文确定的量刑标准已经明显偏低，据此定罪不再符合罪刑相适应的原则。为此，《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)对骗取出口退税罪的量刑标准做了提升，但并没有对虚开增值税专用发票罪做出相应的修改。2014年，针对西藏高级法院就适用法发[1996]30号文审理虚开增值税专用发票罪导致量刑不公的请示，《最高人民法院研究室关于如何适用法发[1996]30号司法解释数额标准问题的电话答复》(法研[2014]179号)规定，在虚开增值税专用发票罪定罪上采用《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)的标准，虚开增值税专用发票罪“虚开的税款数额较大或者有其他严重情节”、“虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节”分别参照骗取出口退税罪“数额巨大或者有其他严重情节”、“数额特别巨大或者有其他特别严重情节”的数额标准执行，即虚开的税款数额较大、数额巨大的标准分别为50万元、250万元，与“骗取国家退税款”数额较大、数额巨大的标准一一对应。[20]2018年发布的《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号)，废止了法发[1996]30号文规定的虚开增值税专用发票罪的量刑标准，并沿用了法研[2014]179号确定的基于虚开税款数额的量刑标准。至此，虚开增值税专用发票罪的量刑依据仅余虚开税款数额一项。
表1 虚开增值税专用发票罪量刑标准沿革
罪刑相适应原则要求，刑事处罚的严厉程度应当与犯罪行为的社会危害程度相匹配，在大致的程度上保持均衡。[21]法研[2014]179号文与法[2018]226号文试图继续将虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪的量刑依据进行统一，避免类似犯罪间的量刑明显失衡，影响司法公正。但即便两罪在定罪量刑的数额标准上终归一致，数额的认定依据上仍存在差异:骗取出口退税罪以骗取国家退税数额、虚开增值税专用发票罪以虚开税款数额作为参照标准。前者为已经发生的、骗取国家退税的数额，即虚构了自己对国家享有的税收债权并将其实现;而后者仅仅伪造了税收债权凭证，可能会造成国家税收损失的危险，但直到纳税人将其用于进项抵扣之前均未造成国家税收流失。此外，将“骗取国家税款数额”与“利用虚开的增值税专用发票抵扣的数额”之间也并非等价的关系，故而即便回归到法发[1996]30号文的表述模式上，仍不能与保护国家税收债权的立法目的相一致。事实上，“虚开税款数额”与“是否造成国家税收损失”两项标准本身即存在冲突，前者包含、但不等价于后者，因此现有的量刑标准并不能决定包括跳开在内的虚开行为是否会受到刑事处罚，仍需要法官对国家税收损失的数额做出实质性的判断。对于公诉人而言，其举证的范围不仅限于虚开行为的发生，还应证明虚开行为造成了国家税收损失的后果。
法[2018]226号文中也说明，参照法释[2002]30号文量刑是在“新的司法解释颁行前”的措施，具有一定的过渡性。在量刑依据不合理的情况下，应尽快制定对虚开增值税专用发票罪量刑的新的法律解释，将实际造成的税收损失———而非虚开税款数额或者抵扣税款数额———作为量刑依据，以保证刑法的公平适用。
四、结论
跳开增值税专用发票行为极少得到人们的关注，这与其发生数量较少有关，但也间接反映了我国增值税体制尚不完善、“以票控税”制度僵化等问题，跳开行为被“毋庸置疑”地认定为虚开增值税专用发票行为，缺乏在制度与实践中的讨论。事实上，发票的真实性与交易真实性并不直接等同，且增值税专用发票作为税收征管工具的作用要远远大于作为交易凭证、证明交易事实的功能。因此，将不造成国家税收损失的跳开排除在虚开行为之外，在没有侵犯国家税收利益与税法秩序稳定的同时，对于维护税收中性原则、避免税制对市场主体行为不当扭曲具有一定的意义。
判断跳开行为是否造成国家税收损失，可以采用“内部交易”原则，将跳开后交易链条带来的税收与跳开涉及的企业纵向一体化后的税收情况进行比较，前者不小于后者则不造成税收损失。但是，跳开行为涉及了多个市场主体，因而其分析也可能变得极为复杂:譬如，上游销售者向下游购买者跳开发票时，发票上的价格该如何确定，是按照其向中间主体销售价格，还是中间主体向下游销售的价格，抑或介于二者之间;当存在多个上游销售者向中间主体销售时，是仅可以由其中之一跳开发票，还是允许多个销售者跳开?如若允许，每一个销售者的跳开金额该如何分配。诸如此类的问题尚需要在兼顾完善增值税制与保障国家税收秩序的双重价值的基础上，通过国家立法与税务机关的解释性规章做出回答。
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注释
12001年下半年，浙江省永嘉县意得利服饰有限公司(下称意得利公司)向温州市黄龙市场经营者陈某订购印花弹力布，陈某则向被告人欧某订购，欧某即向被告人张某订购，因意得利公司要求陈某提供增值税专用发票，陈某、欧某亦就分别要求自己的供货者提供增值税专用发票，并向供货者提供意得利公司的税务登记资料，要求开具以意得利公司为受票单位的增值税专用发票。2002年1月，张某到其印染加工单位绍兴第二印染有限公司以加工费名义开具了受票单位为意得利公司的增值税专用发票2份，税款合计18 391. 10元。后张某将该2份发票交给欧某，欧某则将发票邮寄给陈某，陈某即将发票提供给意得利公司。绍兴县人民检察院在公诉中提出，该行为构成虚开增值税专用发票罪，虚开税款以发票票面税款合计计算。本案还涉及被告人其他虚开增值税发票行为，故法院未对该行为单独予以分析，而是一并纳入虚开行为的范畴中，定罪量刑。见“欧某、张某犯虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪一审刑事判决书”，[2003]绍刑初字第327号。
2见《发票管理办法》第十二条。
3《税收征管法》第三条:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”
4《税收征管法实施细则》第二条:“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用税收征管法及本细则;税收征管法及本细则没有规定的，依照其他有关税收法律、行政法规的规定执行”。
5法发[1996]30号文规定:“利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于‘骗取国家税款数额特别巨大’。”
6见我国台北“高等行政法院”2000年度诉字第2334号判决。
7例如，临海市工艺灯饰厂在2002年10月至2005年8月生产经营期间，将产品铜丝销售给林国淼等人，却将增值税专用发票开具给台州立发电子有限公司等17家企业(即购买铜丝的林国淼等人的客户)共80份，被临海市国家税务局给予行政处罚，企业实际负责人被以涉嫌虚开增值税专用发票罪起诉。见“临海市工艺灯饰厂诉临海市国家税务局税务行政处罚纠纷案判决书”，[2006]临行初字第2号。
8《发票管理办法》第三条:“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”
