摘 要： 公私法的相互交融和借鉴已然成为现代法学的发展趋势和重要特征,善意取得虚开增值税专用发票制度就是私法概念在税法中的实然体现。系列文件规定了善意取得虚开增值税专用发票应具备的条件,但随着增值税专用发票稽核校验比对技术不断升级完善,有些规定已经滞后;另外,在法律后果方面,对于善意取得虚开增值税专用发票的受票方而言,没有获得与民法善意第三人相同的保护,造成现实中很多受票方在善意取得虚开增值税专用发票时承受着背离善意取得基本法理的法律后果。因此,无论从维护法律的稳定性和可预测性,还是从保护纳税人利益的角度出发,都有必要充分尊重和借鉴私法中善意取得制度所蕴涵的基本法理,在保证财政利益的同时,公平地对待纳税人的利益,对现有善意取得虚开增值税专用发票的制度进行法律完善。
关键词： 善意取得; 虚开增值税专用发票; 税收公平;
随着2016年5月1日全面“营改增”的实施，增值税已成为我国第一大税种，所有的商品和劳务服务的流转都会涉及增值税，相应地，增值税专用发票的需求也越来越盛。从财政主义出发，国家出台了一系列相关文件，严厉打击虚开增值税专用发票的行为。但对于善意取得虚开增值税专用发票的处理，却需要从纳税人权利保护和税收公平原则的角度予以考虑。如何平衡两者之间的利益，既保证国家财政收入，又能切实让虚开增值税专用发票的善意取得方获得与民法上善意第三人相同的保护，为增值税良法的制定提供理论支持，已成为改革增值税法以及落实税收法定主义的题中应有之意。
一、一起善意取得虚开的增值税专用发票案引发的争议
JY公司于2006年11月登记成立，并于当月申报办理了税务登记。2012年至2013年期间，JY公司取得了销货单位分别为A、B、C、D等四家公司共计90份增值税专用发票，发票合计金额18792239.94元，税额3194680.94元，价税合计21986920.88元。2012年5月至2013年3月间，JY公司以其取得的上述共计90份增值税专用发票向某县国税局申报抵扣增值税进项税额共计3194680.94元。2013年7月26日、9月25日、11月8日，吉林省某县国税局稽查局、辽宁省某市国税局稽查局分别作出《已证实虚开通知单》，认定JY公司取得的上述90份发票为虚开的增值税发票。因JY公司涉嫌以取得的虚开增值税专用发票抵扣进项税，2013年8月8日、某县国税稽查局决定对JY公司立案检查，并依法向JY公司送达了税务检查通知书。
检查人员核实了JY公司的记账凭证、账簿资料、购销合同、开票方的营业执照复印件、经营许可证复印件、进出库明细单、送货单等相关资料，并对相关业务人员询问调查，认定JY公司取得的上述90份虚开增值税专用发票，用于申报抵扣增值税进项税额的行为，尚没有证据表明JY公司知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。但对于本案该如何处理，稽查局内部出现了争议:
一种意见认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第19条、第25条第1款，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第29条第1款，《中华人民共和国增值税暂行条例》第1条、第2条第2款、第4条、第8条第1款、第9条，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第19条，《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》(国税发[2006]156号)第11条第(一)项，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号，以下简称“国税发[2000]187号”)，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款不加收滞纳金问题的批复》(国税函[2007]1240号，以下简称“国税函[2007]1240号”)的规定，对JY公司上述90份虚开增值税专用发票已申报抵扣的进项税额，应予转出处理。经增值税检查调整，应补缴增值税3194680.94元。
另一种意见则主张，国税发[2000]187号是2000年11月颁布，当时税务部门的防伪税控系统没有在全国推行，还有手工票，在增值税发票管理环节上难以堵塞所有漏洞。针对当时情况，国家税务总局出台了国税发[2000]187号。而随着税务部门的防伪税控系统的全面推行，增值税发票管理完善，再用以前手段虚开增值税专用发票已不可能。因此，国家税务总局于2014年7月2日发布了《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国税总局公告2014年第39号，以下简称“39号公告”)。JY公司申报抵扣的增值税专用发票开具时间是2012年至2013年间，因此，应该适用39号公告进行处理，允许JY公司将善意取得的增值税专用发票作为扣税凭证抵扣进项。
最终，某县国税稽查局采纳了第一种意见，对JY公司作出了《税务处理决定书》，给予JY公司应补缴增值税、进行增值税账务调整以及不作处罚、不加收滞纳金的处理决定。
二、善意取得虚开增值税专用发票抵扣进项税额法理分析
本案较典型地反映了39号公告出台后，纳税人和税务机关对善意取得虚开增值税专用发票是否可以抵扣进项税额的认识之差异。39号公告是取代国税发[2000]187号文而成为善意取得虚开增值税发票可以抵扣进项税额的法律依据?还是39号公告和国税发[2000]187号文针对的情形不同，不存在替代或取代关系?笔者认为，欲讨论这一问题，首先应明晰民法中的“善意取得”和税法中的“善意取得”的异同。
(一)民法上的善意取得制度
善意取得是借鉴于民法中的概念，是指动产的占有人和不动产的登记名义人，将该财产的所有权转移给第三人时，如果受让人取得该财产时是不知并且不应知转让人是无权处分人，受让人即依法取得了该财产的所有权[1](P.198)。
善意取得源于日耳曼法的“以手护手”原则，是对所有权这种绝对权的突破。这个原则是指所有权人的财产被无权处分人占有，如果无权处分人已经将该财产转让给第三人，仅能要求无权处分人(转让人)承担损害赔偿责任，而不得向第三人行使返还请求权[2]。日耳曼法的这一规定是建立在权利外观理论之上的，其目的在于保护交易安全，促进财产流转，其意义在于“让与并交付动产者，应保护受让人———受交付者的利益”[3](P.104)。台湾学者高金松对权利外观理论的发展和主要内容描述如下:“法律外观理论肇始于日耳曼古代法，发扬于公示公信主义;中世纪表现为德国动产法之以手护手原则，吸取罗马法信赖主义的精髓，成为德国民商法典的重要学说。”[4](P.61)
民法中的“善意取得”需要满足以下四个构成要件:第一，第三人从无权处分人处取得财产，这是善意取得制度得以适用的前提。具体包括:(1)无处分权人处分他人财产。例如承租人、保管人等基于债权占有并处分他人财产，以及取得所有权的法律行为被认定为无效或被撤销时，所有权人丧失所有权也变成无权处分人;(2)所有权受到限制。如共有人未经其他共有人同意而处分共有财产。这种共有财产的处分应当经过共有人的同意才可处分，所以也是无权处分行为;(3)虽有所有权但无处分权。第二，受让人是善意的。“善意”一词源于拉丁文“bona fides”，意为不知情。善意取得中受让人的“善意”应该是指当事人不知情且无重大过失的情形。第三人欲得到法律保护，必证明其信赖合理正当———英美法系，即表现为“自己净手”的净手原则;大陆法系，即为“善意无过失”。[5](P.159)善意是一种主观的判断，对于过失的判断要以客观为标准。正如王泽鉴先生所说“善意为法律概念，具体案件如何认定，则为事实问题。[6](P.136)”第三，受让人必须为受让不动产和动产物权支付了合理价格，对于无偿取得物权者不适用善意取得。这是因为善意取得制度本身是在所有权人和善意受让人中所做出的价值选择，以牺牲原所有权人的代价保护善意第三人利益，保护交易安全。如果第三人是无偿取得，所有权人可以要求该第三人返还原物。第四，受让人应是通过法律行为取得物的所有权。善意取得制度在于维护交易安全，其保护的范围应是通过买卖等取得物权的交易行为[6](P.66-69)。事实行为不具有交易性，不符合善意取得制度的立法目的。建设用地使用权或设立不动产抵押权以及直接依据法律规定(如继承)而取得不动产物权，不应该包括在内。
善意取得的法律后果有:第一，受让人取得物的所有权或其他物权。一旦动产转移占有、不动产完成登记，受让人即取得物的所有权。该取得并非基于让与人的既存权利，而是法律的直接规定;第二，原权利人在物上的一切权利消灭。原权利人不能再向受让人行使物上请求权，要求其返还原物。所有权人对物的所有权消灭，只能向无权处分人要求赔偿损失。但是，如果受让人在受让时知道或者应当知道该物上已经设立了其他物权，受让人将继续受到所设物权的限制;第三，无权处分人应当向原权利人赔偿损失。由于无权处分人无权转让他人财产的行为是违法的，因此，无权处分人应将其转让财产所获得的利益，以不当得利的形式返还给原权利人。如无权处分人转让财产获得的利益不足以弥补原权利人的损失时，原权利人可以要求无处分权人弥补损失。
(二)税法中的善意取得
国税发[2000]187号文件首次在税法领域提及“善意取得”，主要适用于虚开增值税专用发票领域。其构成要件有:第一，购销双方存在真实的交易，这是认定“善意受票人”的前提;第二，发票内容和形式的记载具有可信性:“销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，以及专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符”;第三，善意的具体认定，“没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的”。
至于善意取得虚开增值税专用发票的法律后果，按照国税发[2000]187号文件的规定，“对于善意取得增值税专用发票的，对购货方不以逃税或骗取出口退税论处，但应按有关法规不予抵扣进项税额或者不予出口退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”
(三)两者比较
从法律概念的表述，税法上的“善意取得”好像是借用了民法的术语，两者之间的共同点是都强调了主体的主观善意，即购买方或受让方不知道或不应当知道出卖方或转让方是无权处分。但从上述对两者构成要件以及法律后果的概括中，我们不难发现，两者之间仍有较大的不同:第一，善意的要求不同。民法中的善意强调当事人不知情的主观状态和完成交易的时间节点，如只要受让人尽到了一般人的注意义务，对无权处分行为不知道且无重大过失，就应认定为善意。反之，则应认定为恶意。另外，民法的善意还有时间点的要求，即对动产，以交付为准;对不动产，以受让不动产办理完登记时为准。而税法的善意的判定侧重于从客观上判定受票方的确无法知悉开票方是虚开，如货物交易的真实性、发票所在地的一致性等。第二，认定为善意后，法律后果不同。民法中的善意取得第三人得到法律的全面保护，其因此取得物的所有权，原权利人在物上的一切权利消灭，无权处分人向原权利人赔偿损失。而税法中的善意受票方虽然无需缴纳滞纳金和罚款，但仍然需要转出已经抵扣的进项税额，这对于纳税人而言还是一笔不小的经济损失。
三、善意取得虚开增值税专用发票规范性文件梳理与完善建议
(一)善意取得虚开增值税专用发票规范性文件梳理
从《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)规定了“三流一致”的要求1起，国家税务总局就增值税专用发票的管理出台了若干规范性文件。为了回应本文所列案例中有关39号公告和国税发[2000]187号文之间的纷争，有必要先梳理有关虚开增值税专用发票管理的相关规范性文件。
我国对于善意取得虚开增值税专用发票的规制，经历了“没有善意取得概念，不得抵扣———提出善意取得概念，如重新取得合法有效的发票可抵扣———确认善意取得，可以直接抵扣”三个阶段。第一阶段的规范性文件有:《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)规定了受票方取得虚开的专用发票进行抵扣或申请出口退税的行为属于偷税或骗取出口退税。《国家税务总局关于<国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知>的补充通知》(国税发[2000]182号)对国税发[1997]134号文件中的认定条件进行了细化和明确。第二阶段的规范性文件有:国税发[2000]187号文将善意取得制度运用到取得虚开增值税专用发票上来，规定了认定为善意受票人所应具备的条件，即善意取得人重新取得合法有效的专用发票。《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》(国税函[2006]第1211号)规定“分公司购买货物取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，因此造成付款单位与发票上注明的购货单位不一致”不属于违反“三流一致”的情形。《中华人民共和国发票管理办法》(国务院令[2010]第587号)2第一次出现行政法概念上的“虚开”。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税额问题的公告》(国家税务总局公告[2012]第33号)，规定了虚开增值税专用发票方要对其虚开金额缴纳增值税。第三阶段的规范性文件有:39号公告规定了即使纳税人虚增进项税额，但不构成虚开增值税专用发票的三种情形(同时满足)，并且明确了该情况下受票人可以抵扣增值税进项税额。《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》对39号公告中规定的三种情形予以细化说明，与39号公告共同对不属于虚开的情形进行了界定。3《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证抵扣问题的通知》(税总发[2015]148号)规定，税务机关应根据具体情况判断异常凭证是否可以抵扣，如果凭证符合抵扣条件并且真实，应允许抵扣进项税。这一规定和39号公告共同为善意取得虚开增值税专用发票直接抵扣进项税打开了缺口。
对于第三个阶段性质的确定，虽然有不同的声音，但笔者认为，既然税法将民法中的善意取得制度运用到税法虚开增值税专用发票中，理应遵循其基本的法理，即应保护受票方基于权利外观而产生的信赖利益，应当认可受票方善意取得的虚开增值税专用发票的抵扣进项税额的效力。唯有如此，才能以人们熟悉的私法概念勾画出它在税法中的适用情形，体现税收公平原则和对纳税人权利保护的理念，维持法律体系的完整性和可预测性。
(二)法律完善建议
1．提高立法的层级，规范善意取得虚开增值税专用发票的立法
目前，我国对虚开增值税专用发票的规制大多以部门规章和规范性文件为主，从严厉打击到承认善意取得，有一个缓慢发展的过程。《中华人民共和国发票管理办法》(2010修订)规定虚开的发票不可抵扣，对虚开发票行为严厉打击的同时也侵害了善意取得虚开专用发票方的利益，没有适应社会发展的客观需要，存在滞后性。规范性文件方面，很多都是针对具体问题的“打补丁”似的规定，一是规范范围较小，没有普遍适用性;二是在同一问题的规定自相矛盾。如从国税发[2000]187号文到国税函[2007]1240号文，再到39号公告，其在“善意取得”的法律后果的规定上，已经发生了很大的变化;三是规范性文件不能直接作为判案的依据。《最高人民法院关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》(2009年7月13日由最高人民法院审判委员会第1470次会议通过，自2009年11月4日起施行)规定，法官在判案时不能引用规范性文件作为判案依据。如确实需要引用，必须是经审理认定为合法有效的规范性文件，才能作为裁判说理的依据。如果人民法院制作裁判文书确需引用的规范性法律文件之间存在冲突，如本文案例中提到的国税发[2000]187号文和第39号公告之间的冲突，根据立法法等有关法律规定无法选择适用的，应当依法提请有决定权的机关做出裁决，而不得自行在裁判文书中认定相关规范性文件的效力。
因此，亟需立法机关制定法律，提高立法层级，修改现有的部门规章和规范性文件，完善税收规范体系，达致税收法定主义的要求。
2．法律应当明确“善意”的含义
第一，存在真实的交易。国税发[2000]187文件出台时尚有大量手写增值税专用发票在使用。2003年8月开始，随着税控防伪认证系统在全国范围内推广，特别是2005年金税三期工程的正式启动，增值税专用发票从发售、开具、报税到认证等所有环节，已经全面实现了由系统来进行稽核校验比对。技术的进步极大地避免了购货方得到销售方虚开的增值税专用发票，因此，建议在法律上明确税务稽查部门在查验受票方是否是“善意取得”虚开的增值税专用发票时，应“从货、票、款等多方面寻找相关证据，证明开票方和受票方之间存在没有明显疑点的真实交易”。[7]第二，善意时间点的确定。应当确定为发票抵扣前，这样规定更符合善意的核心。如果受让人在交易时不知是虚开的专用发票，但是在抵扣的时候知道了，也应认定为非善意。在举证责任方面也应加以具体规定，明确各方的权利义务，以更好地分清各方应承担的责任，减少不必要的冲突。
3．在法律后果方面，应体现对善意取得方信赖利益的保护。
(1)应允许善意取得虚开增值税专用发票的一方抵扣进项税。
首先，允许善意取得虚开增值税专用发票的受票方抵扣增值税进项税额体现了税收公平原则。作为善意的受票方，没有条件也没有义务去审查上游的开票方是否是虚开，它只能按照法律的规定尽到形式审查的义务。即使国税发[2000]187号文规定了受票方如果能够从销售方重新取得合法有效的专用发票，购货方所在地税务机关应依法准予扣除进项税款或者出口退税，但是通常情况是虚开方由于已被控制或者失联等原因，无法开具合法有效的专用发票，从而使这一补救条款空置。善意取得的受票方承担了本应由虚开方承担的税款流失的责任，这与其过错不对等。
其次，善意取得虚开增值税专用发票并不必然导致国家税收总额的减少。国家税务总局[2012]第33号公告规定，虚开增值税专用发票的纳税人，如果没有对其虚开的金额缴纳增值税，应当按照虚开的金额补缴。虚开方需要承担补缴增值税税款的责任，税款不会因虚开方的虚开行为减少，善意取得方抵扣进项税也不会造成国家税款的流失。而不允许善意受票方抵扣，却会形成重复征税。
最后，不允许善意受票方抵扣进项税，还容易引发税企纠纷。善意受票人基于自己是善意一方，在已经尽到应当注意义务、对发票认真审核后，仍没发现为虚开，当然会预期自己取得的增值税专用发票可以抵扣进项税额。一旦被税务机关处理为进项税额转出，他们往往会提起行政复议和行政诉讼，这无疑将加大各个部门人力物力的投入，加剧税企矛盾，动摇守法信念。
(2)关于是否能在企业所得税税前扣除
我国现行税法没有明确规定善意取得的虚开增值税专用发票可否作为企业所得税税前扣除，理论和实践中的观点和具体做法都不尽相同:例如，《江苏省国家税务局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票有关问题的批复》(苏国税函[2003]37号)规定，虚开的增值税专用发票不是合法发票，而成本的扣除需要满足合法的条件，所以不得税前扣除;而《浙江省地方税务局关于企业所得税若干政策问题的通知》(浙地税二[2001]3号)规定，善意取得的增值税专用票作为成本准予税前扣除。
纳税人的支出只要符合真实性、相关性和合理性三个原则，就应允许税前扣除。其中，真实性是指支出已经真实发生，而对于预提费用等未实际支出的不允许在企业所得税税前扣除;合法性是指不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证;相关性是指企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。如果虚开的发票被认定为是受票方善意取得，就说明购货方与销售方之间存在真实的交易，支出是真实发生的，并且与企业的收入直接相关，支出的计算和分配方法也符合会计的核算方法。至于合法性问题，发票只是证明成本是否发生的证据之一，并不是唯一的凭证。纳税人善意取得虚开增值税专用发票，如果有可以证明成本发生的其他合法凭证，应允许在企业所得税税前扣除，这也符合企业所得税课税的宗旨和企业所得税的立法精神，有利于激发企业的积极性，激发市场主体的活力。
参考文献
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[7]汪成红．浅议“善意取得”虚开增值税转用发票的定性[J]．税务研究,2018(9).
注释
1《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)规定第一条第三款:纳税人购进货物或应税劳务,支付运输费用,所支付款项的单位,必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务服务的单位一致,才能够申报抵扣进项税额,否则不予抵扣。
2《中华人民共和国发票管理办法》第22条。
3该解读对“先卖后买”和“挂靠方式开展经营活动”中的不属于虚开增值税置换用发票的行为进行了解读,并且强调“从本公告并不能反推出不符合三种情况的行为就是虚开”。
